Развитие бизнеса внутри России подталкивает международные группы компаний к идее о необходимости подчинения российской части бизнеса других участников группы, для чего может потребоваться приобретение существенной доли в компаниях в Индии или Китае, например, для контроля качества продукции.
Предположим, что российскому обществу было поручено приобрести долю компании в Индии у взаимозависимого лица. Акции будут оплачены индийскими рупиями. Разберемся, как данная операция и ее последствия (дивиденды, продажа бизнеса) отразятся в налоговом и бухгалтерском учете.
Возможность приобретения акций
В соответствии с подп. 9 ч. 1 ст. 28 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», если суммарная стоимость активов по последним балансам лица, приобретающего акции (доли), права и (или) имущество, и его группы лиц, лица, являющегося объектом экономической концентрации, и его группы лиц превышает 7 млрд. руб. или если их суммарная выручка от реализации товаров за последний календарный год превышает 10 млрд. руб. и при этом суммарная стоимость активов по последнему балансу лица, являющегося объектом экономической концентрации, и его группы лиц превышает 400 млн. руб., с предварительного согласия антимонопольного органа осуществляются сделки по приобретению лицом (группой лиц) более чем 50% голосующих акций (долей) юридического лица, учрежденного за пределами территории Российской Федерации, либо иных прав, позволяющих определять условия осуществления таким юридическим лицом предпринимательской деятельности или осуществлять функции его исполнительного органа.
Следовательно, рассматриваемая сделка может быть совершена без каких-либо ограничений, только если приобретается не более 50% акций. В противном случае общество должно учитывать положения российского антимонопольного законодательства и проверять, насколько выполняются прочие критерии.
Отражение в бухгалтерском учете
Порядок учета финансовых вложений установлен ПБУ 19/02[1].
В соответствии с п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Акции для целей бухгалтерского учета признаются активом.
Критерии признания актива в бухгалтерском учете установлены разделом 8 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[2]. В частности, п. 8.3 Концепции определено, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Данные критерии выполняются на дату перехода права собственности на акции в соответствии с условиями договора либо на дату, установленную условиями организатора торговли, если акции приобретаются на бирже. В рассматриваемой ситуации стоимость акций будет установлена в иностранной валюте.
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006[3] стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5, 6 ПБУ 3/2006).
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость акций принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Поскольку акции подлежат признанию в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности, то пересчет стоимости акций в рубли необходимо осуществить на эту дату по официальному курсу Банка России либо курсу, установленному договором или законом. В дальнейшем пересчет стоимости акций вследствие изменения курса валюты не производится (п. 9 ПБУ 3/2006).
После принятия акций к учету в бухгалтерском учете сформируется кредиторская задолженность. Данная задолженность подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. дату погашения задолженности, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
В силу п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 12, 13 ПБУ 3/2006).
Проводки по принятию к учету акций и отражению курсовых разниц представлены в табл. 1.
Таблица 1
|
Дебет |
Субсчет или аналитический признак |
Кредит |
Субсчет или аналитический признак |
Описание |
|
58 "Финансовые вложения" |
1 "Акции компании в Индии" |
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" |
Расчеты по договору приобретения акций компании в Индии |
Отражено оприходование акций компании в Индии в оценке в валюте и пересчете в рубли по курсу на дату перехода права собственности |
|
60, 76 |
Расчеты по договору приобретения акций компании в Индии |
51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" |
Расчетные, валютные счета |
Отражена оплата акций в валюте и пересчете по курсу на дату оплаты |
|
91 "Прочие доходы и расходы" |
2 "Прочие расходы. Курсовые разницы" |
60, 76 |
Расчеты по договору приобретения акций компании в Индии |
Отражена отрицательная курсовая разница при оплате акций в случае, если курс валюты на дату оплаты превышает курс на дату оприходования |
|
60, 76 |
Расчеты по договору приобретения акций компании в Индии |
91 |
2 "Прочие расходы. Курсовые разницы" |
Отражена положительная курсовая разница при оплате акций в случае, если курс валюты на дату оплаты ниже курса на дату оприходования |
Необходимость консолидации отчетности на уровне Общества
Требования РСБУ
В соответствии с п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[4] (далее — ПВБУ) в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая в себя показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов РФ.
Такой порядок ранее был утвержден приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Однако данный приказ утратил силу с 1 января 2016 г. (п. 2 приказа Минфина России от 14 сентября 2012 г. № 126н).
По информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”[5]» до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете. Указанные правила применяются в части, не противоречащей данному Закону.
Таким образом, требования ПВБУ о необходимости составления сводной бухгалтерской отчетности действуют только в той степени, в которой они не противоречат Закону о бухгалтерском учете.
Согласно п. 12 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с этим Законом, если иное не установлено иными федеральными законами.
Требования МСФО
Для целей регулирования консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации принят Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон о консолидированной отчетности), ст. 2 которого определен субъектный состав организаций, обязанных выполнять требования данного Закона.
В частности, действие указанного Закона распространяется:
- на кредитные организации;
- страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
- негосударственные пенсионные фонды;
- управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
- клиринговые организации;
- федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
- акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ,
а также на иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.
Если общество не удовлетворяет критериям названного субъектного состава, то на него не распространяются требования российского бухгалтерского законодательства о необходимости составления консолидированной отчетности по МСФО.
Аналогичный вывод содержится в приложении к письму Минфина России от 19 января 2018 г. № 07-04-09/2694 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год».
Переоценка сделанной инвестиции на балансе Общества
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством (п. 18 ПБУ 19/02).
В силу п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Для целей бухгалтерского учета под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
Если по объекту финансовых вложений, ранее оцененному по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то раскрывается информация о дате его последней оценки, возможных причинах прекращения котировок, величине обесценения и т.п. Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организатором торговли на рынке ценных бумаг не определяется текущая рыночная стоимость ценных бумаг, то, если возможно, раскрывается оценка ценных бумаг по справедливой стоимости, которая определяется организацией в соответствии с МСФО. Аналогично определяется справедливая стоимость других финансовых вложений организации, не являющихся ценными бумагами. В составе информации о справедливой стоимости финансовых вложений организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждой группе (классу) финансовых вложений организации. Если справедливая стоимость финансовых вложений не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин и, если возможно, указанием диапазона оценочных значений справедливой стоимости.
Такие разъяснения были сделаны Минфином России в п. 12, 13, 15, 17 письма от 21 декабря 2009 г. № ПЗ-4/2009 «О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности».
В письме от 29 января 2009 г. № 07-02-18/01 Минфин России указал, что для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.
В некоторых случаях ценные бумаги обращаются только на зарубежных фондовых биржах. Для расчета их текущей рыночной стоимости можно использовать информацию иностранных организованных рынков. Аналогичная позиция была изложена в письме Минфина России от 15 мая 2003 г. № 16-00-14/162.
Для целей учета финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению[6] (далее — План счетов) предусмотрен счет бухгалтерского учета 58. Финансовые вложения в акции подлежат учету на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции».
Бухгалтерские записи по отражению переоценки финансовых вложений приведены в табл. 2.
Таблица 2
|
Дебет |
Субсчет или аналитический признак |
Кредит |
Субсчет или аналитический признак |
Описание |
|
58 |
Акции компании в Индии |
91 |
Прочие доходы. Переоценка финансовых вложений |
Отражено увеличение стоимости акций компании в Индии исходя из текущей рыночной стоимости |
|
91 |
Прочие расходы. Переоценка финансовых вложений |
58 |
Акции компании в Индии |
Отражено уменьшение стоимости акций компании в Индии исходя из текущей рыночной стоимости |
Если по объекту финансовых вложений, ранее оценивавшемуся по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Таким образом, по таким объектам финансовых вложений изменение их оценки не производится.
Последствия обесценения акций дочерней компании
Налоговый аспект
На основании п. 4 ст. 280 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Банка России не производится.
Требования РСБУ
В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 понятие «обесценение финансовых вложений» применяется только к финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.
Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Создание резерва отражается в составе прочих расходов.
В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым создавался резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02).
Резерв нужно создавать, если одновременно выполняются условия:
- на 31 декабря как отчетного, так и прошлого года предполагаемый доход, который организация планирует получить от финансовых вложений, значительно меньше их балансовой стоимости;
- в течение отчетного года предполагаемый доход все время снижался;
- организация не предполагает рост рыночной стоимости финансовых вложений.
Планом счетов для целей бухгалтерского учета резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрен одноименный счет 59. Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву.
Порядок создания резерва организация определяет самостоятельно в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008[7], п. 38 ПБУ 19/02).
При формировании резерва под обесценение финансовых вложений организация обязана отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство, поскольку в налоговом учете создание такого резерва не предусмотрено (п. 4, 7 ПБУ 18/02[8]).
Поскольку резерв под обесценение финансовых вложений относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008[9]), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008).
Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно, финансовый результат уменьшается из-за увеличения прочих расходов.
Если результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.
В пункте 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.
Если это финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва под обесценение также относится на прочие доходы и, соответственно, увеличивает финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва необходимо отразить в составе прочих доходов в конце года либо в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных вложений.
Восстановление указанного резерва в бухгалтерском учете отражается в качестве прочего дохода. На момент восстановления резерва под обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете подлежит отражению постоянный налоговый актив в связи с тем, что в налоговом учете такого дохода не возникает (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Проводки по созданию, изменению и списанию (восстановлению) резерва под обесценение финансовых вложений представлены в табл. 3.
Таблица 3
|
Дебет |
Субсчет или аналитический признак |
Кредит |
Субсчет или аналитический признак |
Описание |
|
91 |
Прочие расходы. Резервы под обесценение финансовых вложений |
59 |
Резерв под обесценение финансового вложения в акции компании в Индии |
Отражено создание резерва. Отражено увеличение резерва в случае снижения расчетной стоимости финансовых вложений |
|
99 «Прибыли и убытки» |
|
68 «Расчеты по налогам и сборам» |
Постоянное налоговое обязательство |
Отражено постоянное налоговое обязательство при создании или увеличении резерва |
|
59 |
Резерв под обесценение финансового вложения в акции компании в Индии |
91 |
Прочие доходы. Восстановление резерва под обесценение финансовых вложений |
Отражено уменьшение ранее начисленного резерва под обесценение финансового вложения в акции компании в Индии в случае повышения расчетной стоимости финансовых вложений. Списан резерв (в случае отсутствия устойчивого существенного снижения стоимости финансового вложения). Восстановлен резерв (в случае реализации финансового вложения) |
|
68 |
Постоянный налоговый актив |
99 |
|
Отражен постоянный налоговый актив при уменьшении или списании резерва |
Налогообложение получаемых от дочерней компании дивидендов
Согласно п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Индии, резиденту России, могут облагаться налогом в Индии, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством Индии, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, подлежит налогообложению в России, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% общей суммы дивидендов.
Однако в соответствии с законодательством Индии при выплате дивидендов налог не удерживается. Таким образом, в настоящее время налогообложение доходов Общества в виде дивидендов в Индии производиться не будет.
Согласно положениям п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:
- 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);
- 13% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями в иных случаях, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками.
- Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы общества в виде дивидендов, полученных от индийской компании, могут облагаться налогом только в России по ставкам 0 или 13%.
Налоговые последствия частичной или полной продажи акций
Налоговые последствия реализации ценных бумаг определяются положениями ст. 280 НК РФ. Согласно п. 2 и 3 данной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), цена реализации которых выражена в иностранной валюте, определяются по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости.
Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено п. 10 ст. 3091 или п. 22 ст. 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
При определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, цена приобретения которых выражена в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), такая цена определяется по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений п. 10 ст. 272 НК РФ.
Согласно п. 23 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг Общество самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости единицы.
Оценка рыночной стоимости акций на момент их продажи
Налоговые аспекты
В рассматриваемой ситуации Обществом будут приобретены необращающиеся акции по сделке с взаимозависимым лицом, т.е. по контролируемой сделке (п. 1 ст. 10514 НК РФ). Поэтому соответствие фактической цены акций их рыночной стоимости должно подтверждаться как на момент приобретения, так и на момент реализации данных ценных бумаг. В противном случае для целей налогообложения должна будет признаваться расчетная стоимость акций.
Согласно п. 16 ст. 280 НК РФ по необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.
Предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Расчетная цена необращающихся ценных бумаг для целей налогообложения определяется на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи ценной бумаги (п. 18 ст. 280 НК РФ).
Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг установлен приказом ФСФР России [10] (далее — Порядок).
Так, согласно п. 10 Порядка расчетная цена необращающейся акции акционерного общества, отчетность которого составлена в соответствии с МСФО, может быть определена путем деления капитала общества, рассчитанного согласно указанным стандартам, уменьшенного на долю капитала, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций. Расчетная цена ценной бумаги также может определяться как оценочная стоимость такой ценной бумаги, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги (п. 19 Порядка).
Требования РСБУ
Как уже отмечалось, для целей последующей оценки все финансовые вложения делятся на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).
Таким образом, определение текущей рыночной стоимости на дату выбытия финансового актива не производится.
Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Первый способ, как правило, применяют в отношении вкладов в уставные капиталы, займов, депозитных вкладов в банках, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования. В отношении ценных бумаг (акций, облигаций, векселей) может использоваться второй или третий способ.
При использовании второго способа (при условии, что невозможно определить текущую рыночную стоимость ценных бумаг) среднюю стоимость ценной бумаги рассчитывают по формуле
Средняя стоимость ценной бумаги =
Стоимость выбывших ценных бумаг определяется по формуле:
Стоимость выбывших ценных бумаг =
Стоимость оставшегося количества ценных бумаг на конец месяца рассчитывается как:
Подобные расчеты можно делать в конце каждого месяца.
Следует иметь в виду, что среднюю первоначальную стоимость ценных бумаг определяют в отношении одного и того же вида (акции, облигации, векселя).
В силу п. 29 ПБУ 19/02 оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
Таким образом, оценка рыночной стоимости акций на момент их продажи в соответствии с требованиями РСБУ не определяется ни для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, ни для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.
[2] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.
[4] Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
[5] Далее — Закон о бухгалтерском учете.
[6] Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
[7] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
[8] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
[9] Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
[10] Приказ ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации».