Вопросы контроля качества в аудиторской деятельности

В статье рассматриваются проблемы контроля качества аудиторской деятельности в Россий­ской Федерации. Автор выделяет и анализирует формы осуществляемого в России контроля качества ауди­торской деятельности, его субъекты, объекты и результаты.

Вступление в силу Федерального закона от 30.12.2008 «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельно­сти) сделало с 2010 г. обязательным для ау­диторских организаций и индивидуальных аудиторов членство в саморегулируемых ор­ганизациях аудиторов (далее — СРО), одной из функций которых является осуществле­ние контроля качества работы своих членов. Последующие изменения закона ввели в прак­тику с 2012 г. осуществление мероприятий внешнего контроля качества Федеральной службой финансово-бюджетного надзора (далее — Росфиннадзор) в отношении аудиторских организаций, осуществляющих обя­зательный аудит бухгалтерской отчетности организаций, упомянутых в ч. 3 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности.

Аудит как и другие аудиторские услуги, составляющие понятие аудиторской деятельности (собственно аудит, обзор, согласован­ные процедуры и компиляция), относятся, как известно, к услугам, качество которых сам потребитель проконтролировать и оценить не может. При этом разные аудиторские услуги предназначены для разных категорий потребителей. Так, такие аудитор­ские услуги, как аудит и обзор бухгалтерской (финансовой) отчетности, предназна­чены, как правило, (если не содержат ограничений на использование) для неопреде­ленного круга пользователей. Такие аудитор­ские услуги, как согласованные процедуры и компиляция, предназначены для конкрет­ных пользователей, определенных договором, и их результаты обычно не предназна­чены для передачи третьим лицам. Однако и в том и в другом случае ни любые потре­бители, которые могут использовать ауди­торское заключение или заключение об об­зоре, ни конкретные определенные догово­ром потребители услуг по выполнению со­гласованных процедур или компиляции, как правило, не могут оценить их качество. И лишь в отдельных случаях, если выясняют­ся обстоятельства, прямо указывающие на возможное несоответствие действительно­сти предоставленных аудитором докумен­тов, возможны претензии к качеству выполненных работ со стороны потребителей их результатов. При этом предъявление претензий к качеству работ любым пользова­телем, не являющимся стороной по догово­ру оказания услуг, выглядит крайне пробле­матичным.

Такой характер аудиторских услуг объ­ективно обусловливает необходимость существования некоторого инструмента, спо­собного профессиональным образом обеспечить приемлемое качество аудиторских услуг. Этим инструментом и призван быть контроль качества, осуществляемый тре­тьей стороной, независимой от исполните­ля и потребителя услуги.

В настоящее время Закон об аудиторской деятельности предусматривает в зависимо­сти от осуществляющего контроль субъек­та три формы контроля качества:

• внутренний контроль,
• внешний контроль, осуществляемый СРО;
• внешний контроль, осуществляемый уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору (Федеральная служба финансово-бюджетного надзора — Росфиннадзор).

При этом внешний контроль, осуществ­ляемый СРО, является объектом контроля со стороны Минфина России, аудиторские организации — члены международных сетей подвергаются также и внешнему контролю со стороны этих сетей, а в отдельных случаях и других международных организаций. И если о последней форме контроля мало что известно, то в отношении первых трех за прошедшие годы накопилась достаточ­но обширная практика, анализу которой и посвящена данная статья.

Рассмотрим последовательно указанные формы контроля, проанализировав их объекты, объемы и другие характеристики.

Поскольку аудит, согласно ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, представля­ет собой независимую проверку бухгал­терской (финансовой) отчетности аудиру­емого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, сам аудит представляет собой форму контроля, ко­торую справедливо квалифицируют как форму общественного контроля за бизне­сом.

Таким образом, иерархия форм контроля в рассматриваемой сфере может быть пред­ставлена так, как это сделано на рис. 1.

Рис. 1. Формы контроляв аудиторской деятельности

Как видно, существующая организация профессии предусматривает три уровня контроля за бизнесом, причем для определен­ных аудиторских организаций существуют параллельно два (СРО и Росфиннадзор), а в ряде случаев и три (СРО, Росфиннадзор ЦБ РФ и международная сеть) контролирующих субъекта, а для определенных видов орга­низаций и четыре (включая мегарегулятор — ЦБ РФ).

Согласно ч. 2 ст. 5 Закона об аудитор­ской деятельности обязательный аудит проводится ежегодно. При этом аудит бухгал­терской отчетности организаций, указан­ных в ч. 3 той же статьи (общественно зна­чимые хозяйствующие субъекты — ОЗХС) могут проводить только аудиторские орга­низации.

Вопросам контроля качества в Законе об аудиторской деятельности посвящена ст. 10. Данная статья называется «Контроль каче­ства работы аудиторских организаций, аудиторов». Таким образом, в названии ста­тьи в качестве объекта контроля качества поименована работа аудиторских органи­заций, аудиторов. Аудиторские организа­ции и индивидуальные аудиторы, как можно заключить из ст. 1 того же закона, могут оказывать как аудиторские услуги (ауди­торскую деятельность), так и прочие услу­ги, связанные с аудиторской деятельностью. Иными словами, в качестве субъекта таких услуг в данной статье определены аудитор­ские организации и индивидуальные аудиторы, само же понятие «работа» непосред­ственно не определено. Получается, что аудиторы, не являющиеся индивидуальными аудиторами (сотрудники аудиторских и дру­гих организаций), не являются субъектами аудиторской деятельности согласно ст. 1 За­кона об аудиторской деятельности. И такой вывод вполне обоснован, поскольку только аудиторские организации и индивиду­альные аудиторы заключают договоры оказания как аудиторских, так и прочих свя­занных с аудиторской деятельностью услуг, и являются, следовательно, стороной по до­говору и несут ответственность за испол­нение договора, в том числе за качество оказываемых услуг.

Внутренний контроль качества работы в тех или иных формах присущ любому производству и аудиторская деятельность в этом отношении не может являться исклю­чением. Однако практическая организация внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций вследствие много­образия жизненных ситуаций ставит целый ряд вопросов, как то:

• насколько требования законодатель­ства и стандартов применимы к небольшим аудитам, например, проводимым единствен­ным аудитором или индивидуальным аудитором, не имеющим сотрудников;
• с какой периодичностью следует вы­полнять процедуры, предписанные стандартами;
• следует ли буквально применять те или иные требования стандартов, безотноси­тельно к другим положениям стандартов, деловой практике или законодательству Рос­сийской Федерации.

Согласно ч. 1 ст. 10 Закона об аудитор­ской деятельности «Аудиторская организа­ция, индивидуальный аудитор обязаны уста­новить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осу­ществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индиви­дуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавли­ваются стандартами аудиторской деятельности». Наличие и соблюдение правил внут­реннего контроля качества работы являет­ся и обязательным требованием к членству в СРО аудиторских организаций и инди­видуальных аудиторов.

Таким образом, понятие работы аудитор­ских организаций, индивидуальных аудиторов, являющейся объектом внутреннего контроля качества, ограничено видами услуг, регулируемых стандартами аудиторской де­ятельности. Однако сфера внутреннего контроля качества работы аудиторской органи­зации, индивидуального аудитора как лю­бого производителя шире, поскольку долж­на охватывать все виды оказываемых ими услуг (если это применимо), например, услу­ги по постановке бухгалтерского учета, налоговому и управленческому консультиро­ванию и т.д.), лишь часть из которых регулируется стандартами аудиторской деятель­ности.

В системе российских стандартов ауди­торской деятельности вопросам внутрен­него контроля качества посвящены два стан­дарта — Федеральное правило (стандарт) №7 (ФПСАД №7) «Контроль качества вы­полнения заданий по аудиту» (утверждено постановлением Правительства Р Ф от 04.07.2003 №405) и Федеральное правило (стандарт) №34 (ФПСАД №34) «Контроль качества услуг в аудиторских организаци­ях» (утверждено постановлением Прави­тельства РФ от 08.07.2008 №557).

Оставляя в стороне различия данных стандартов в используемой терминологии, отметим их различия в части объектов вну­треннего контроля качества и субъектов, его осуществляющих. Так, ФПСАД №7 ре­гулирует внутренний контроль качества заданий по аудиту в аудиторских организа­циях, осуществляемый руководителем про­верки и другими их сотрудниками. ФПСАД №34 регулирует вопросы контроля качества всех видов аудиторских услуг, оказываемых как аудиторскими организациями, так и ин­дивидуальными аудиторами, «если иное не вытекает из существа деятельности инди­видуального аудитора».

Существуют два основных метода осу­ществления внутреннего контроля качества работы:

• так называемая «пирамида провер­ки» — проверка работы менее опытных сотрудников более опытными в ходе аудита, в том числе руководителем проверки;
• проверка, осуществляемая специаль­но уполномоченным лицом (лицами), которая может выполняться до подписания аудиторского заключения — так называе­мая «горячая проверка» (обзорная провер­ка) либо после выдачи аудиторского заклю­чения — «холодная проверка» (выбороч­ная инспекция завершенных заданий), в том числе в порядке мониторинга.

«Горячая проверка» компетентным лицом согласно п. 34 ФПСАД №7 и п. 56 ФПСАД №34 обязательна при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности ОЗХС и может быть предусмотрена внутренними докумен­тами аудиторской организации для аудита отчетности иных экономических субъек­тов. В целом ФПСАД №7 регулирует вопро­сы контроля качества аудита, проводимо­го аудиторской группой. Из 42 пунктов дан­ного стандарта более 30 регламентируют вопросы проведения аудита аудиторской группой и лишь 10 могут быть применены к аудиту, проводимому одним аудитором — сотрудником аудиторской организации или индивидуальным аудитором.

Очевидно, что к аудиту отчетности эко­номических субъектов, не являющихся ОЗХС, выполняемых единственным ауди­тором, многие требования стандартов не­применимы, например, инструктаж, над­зор, а для индивидуального аудитора также и мониторинг, «горячая» и «холодная» про­верки выполнения заданий и т.д. Тем не менее, во избежание недоразумений при внешнем контроле качества небольшие аудиторские организации, имеющие 3-5 ау­диторов, достаточно часто назначают лицо, ответственное за «горячую» проверку всех выполняемых заданий по аудиту. От инди­видуальных аудиторов, работающих без при­влечения иных лиц, при внешнем контро­ле качества требуют в отдельных случаях осуществления процедур «горячей» либо «холодной» проверки и т.п.

Вследствие того, что при осуществлении внешнего контроля качества работы (ВККР) не делается различий между индивидуаль­ными аудиторами, не имеющими наемного персонала, с одной стороны, и индивидуаль­ными аудиторами, нанимающими персонал, и аудиторскими организациями, с другой, документация по ВККР может выходить за всякие разумные пределы и составлять, на­пример, для проверки работающего едино­лично индивидуального аудитора, проводя­щего один аудит в год, более 300 листов. В международных стандартах аудита, в част­ности, в п. А1 МСКК 1 и в п. А29 МСА 220 прямо говорится о неприменимости к ин­дивидуальному аудитору, не имеющему штата, требований о назначении персонала, надзоре и мониторинге, а также о возмож­ности отсутствия у аудиторской организа­ции клиентов, аудит отчетности которых тре­бует обзорных проверок. Остается лишь на­деяться, что переход к прямому примене­нию МСА в России позволит использовать более четкие формулировки и снимет воз­никающие в соответствующих случаях во­просы у субъектов аудиторской деятельно­сти и внешних проверяющих.

В части независимости многие аудитор­ские организации перешли на подтвержде­ние независимости всеми участниками ау­диторской группы по каждому заданию, требующему независимости. Это соответству­ет п. 10 ФПСАД №7, удобно с точки зрения техники исполнения и формирования файла рабочих документов, позволяет привязать выполнение требований в отноше­нии независимости к конкретным задани­ям. При казалось бы очевидном выполне­нии требований стандартов и Кодекса этики в части независимости (поскольку под­тверждение независимости в отношении каждого конкретного задания является не менее, а, как правило, более частым, чем ежегодное, требуемое п. 19 ФПСАД №34) в отдельных случаях аудиторские организа­ции предусматривают кроме того ежегод­ное, а иногда и более частое подтвержде­ние независимости персоналом аудиторской организации на основании п. 19 ФПСАД №34. Более того, иногда возникают требо­вания подтверждения независимости по этапам, если аудит проводится по этапам.

Еще более странно выглядят при попыт­ках применения требования пп. 51 и 61ФПСАД №34, пп. 30 и 39 ФПСАД №7. Пункт 51 ФПСАД №34 вопреки ст. 9 За­кона об аудиторской деятельности об аудиторской тайне трактует вопрос заключе­ния небольшими аудиторскими организа­циями договора на оказание услуг по кон­тролю качества со сторонними лицами. Оче­видно, что выполнение такого положения, равно как и предусмотренного п. 30 ФПСАД №7, возможно только при включении соответствующего положения в договор либо иным образом письменно подтвержденно­го согласия аудируемого лица. Пункт 61

ФПСАД №34 и пп. а) п. 39 ФПСАД №7 пред­усматривают оценку аудиторской группой независимости аудиторской организации. Независимость аудитора (как стороны договора) предполагает независимость ауди­торской организации и независимость пер­сонала, занятого данным заданием.

Оставляя в стороне вопросы, связанные с членством в международных сетях, независимость аудиторской организации пред­полагает, в том числе, в соответствии со ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, независимость ее собственников и руководителей, для оценки которой необходимы информация о структуре собственности ау­диторской организации и персональные дан­ные соответствующих лиц, а также их род­ственников. Аудиторские группы могут быть весьма разнообразны по численности и со­ставу, персонал аудиторских организаций меняется и поэтому не вполне понятно, зачем участникам аудиторских групп иметь доступ к указанной информации, каковы могут оказаться последствия при обраще­нии кого-либо из таких указанных выше лиц с судебным иском, тем более что неза­висимость аудиторской организации впол­не может быть оценена не аудиторской груп­пой, а руководителями аудиторской орга­низации, например, при подписании дого­вора.

Приведенные выше примеры позволяют заключить, что даже, казалось бы, такой простой и естественный вопрос, как внут­ренний контроль производителя за качеством оказываемых им услуг, применитель­но к аудиторской деятельности вызывает разночтения, свидетельствующие о тенден­ции к разрастанию функции контроля иног­да до форм, плохо соотносящихся с дело­вой практикой и законодательством Рос­сийской Федерации.

Список литературы

1. Федеральные стандарты аудиторской деятельности и федеральные правила (стандарты) ау­диторской деятельности
2. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements. 2014.www.ifac.org
3. www.minfin.ru
4. www.rosfinnadzor.ru