Возврат валютного займа. Как учесть разницы?

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №12-2013
Опубликовано: 5 декабря 2013

Минфин России разъясняет, что для целей расчета налога на прибыль разницы, возникающие при возврате в рублях займа, выраженного в иностранной валюте, следует учитывать во внереализационных доходах (расходах) с учетом ограничений статьи 269 Налогового кодекса для расходов. ВАС РФ имеет иную точку зрения.

Для возникновения суммовых разниц обязательным условием является факт реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При выдаче (получении) заимодавцем и получении (возврате) заемщиком займа данный факт отсутствует. Поэтому финансовое ведомство считает, что разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и оплачиваемым в рублях, не являются суммовыми в том значении, которое придают им пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ; письма Минфина России от 19.04.2013 № 03-03-06/1/13448, от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662).

Вместе с тем положительные или отрицательные разницы между суммой полученных и возвращенных по договору займа денежных средств, вызванные изменением курса валюты, Минфин России рассматривает как суммовые. Финансисты предлагают учитывать их для целей расчета налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов по самостоятельному основанию, предусмотренному пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920). Судьи ВАС РФ также указывают, что образовавшиеся отрицательные разницы следует рассматривать как суммовые (пост. Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее — Постановление Президиума ВАС РФ)).

Однако Минфин России квалифицирует отрицательные разницы по основной сумме долга как плату за пользование займом (письма Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920, от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10. 2009 № 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348). Заемщику предлагается отражать их в налоговом учете по аналогии с процентами за пользование заемными средствами, а значит — нормировать по правилам статьи 269 Налогового кодекса. Предельная величина расходов в отношении суммовой разницы в таком случае определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759).

Президиум ВАС РФ имеет иную точку зрения. Судьи указали (Постановление Президиума ВАС РФ), что отрицательная разница, возникающая при переоценке основного долга, хоть и является суммовой, но не может быть приравнена к процентам по займу. Процентами для целей налогообложения признается только заранее заявленный (установленный) доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). Такие разницы заемщики вправе учитывать в порядке, аналогичном учету суммовых разниц при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или имущественных прав, то есть в составе внереализационных расходов в полном объеме.

Таким образом, фирма-заемщик вправе учитывать отрицательные разницы без применения ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса. При возникновении налогового спора шансы выиграть его высоки. Единственное известное арбитражное решение в пользу налоговиков было вынесено в Уральском округе (пост. ФАС УО от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11)). Суд указал, что при возврате в рублях займа, выраженного в условных единицах, в размере большем, чем заемщик фактически получил, возникающую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Отметим, что после выхода постановления Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ) арбитры Уральского округа выпустили соответствующие комментарии по применению позиции ВАС РФ (комментарий ФАС УО (http://fasuo.arbitr.ru)).

В пользу компаний также говорит и тот факт, что руководство ФНС России в своих выступлениях заявляет, что если у Минфина России и ВАС РФ позиции расходятся, ФНС России будет придерживаться позиции ВАС РФ.

Напомним, что в первую очередь при защите своих интересов фирма должна руководствоваться законодательством о налогах и сборах. При этом она может учитывать позицию Минфина России, но целесообразнее руководствоваться устойчивой налоговой арбитражной практикой. Ведь постановления Президиума ВАС РФ имеют правовые основания и являются для нижестоящих судов обязательными. Несомненно, данные постановления будут приняты арбитрами во внимание (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ). Письма же финансового ведомства носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативно-правовыми актами. Компания вправе (но не обязана) учитывать мнение Минфина России при принятии решений (письма Минфина России от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890, от 20.05.2009 № 03-02-08/39, от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138). Кроме того, письменные разъяснения даются по существу поставленных заявителями вопросов с учетом конкретных обстоятельств. Между тем рассмотрение «конкретных обстоятельств» не входит в круг обязанностей финансового ведомства (Регламент Минфина России, утв. приказом Минфина России от 15.06.2012 № 82н).

Пример

Рассмотрим пример учета суммовых (для бухгалтерского учета — курсовых, п. 3 ПБУ 3/2006) (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее — ПБУ 3/2006)) разниц, возникающих при возврате в рублях займа, выраженного в иностранной валюте, с применением ст. 269 НК РФ. Отметим, что фирма вправе руководствоваться позицией ВАС РФ и учитывать разницы, возникающие
из-за колебаний курса валют, в полном размере.

14.05.2013 компания «Актив» (заемщик) заключила договор займа с компанией «Пассив» (заимодавец). В этот же день сумма займа поступила на расчетный счет заемщика. По условиям договора выдача и возврат денег производится в рублях в сумме, эквивалентной 10 000 евро по курсу ЦБ РФ на день получения и возврата займа. Заем выдан сроком на два месяца — до 15.07.2013 под 12% годовых. По условиям договора проценты уплачиваются ежемесячно.

При отсутствии сопоставимых обязательств расчет предельных процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения, ведется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия. В связи с этим ставка рефинансирования берется на дату привлечения денежных средств (14.05.2013) — 8,25%. Заемщик применяет в налоговом учете метод начисления.

Курс евро (условный) составлял:

на 14.05.2013 — 40,73 руб./евро;

на 31.05.2013 — 40,97 руб./евро;

на 03.06.2013 — 41,45 руб./евро;

на 30.06.2013 — 43,04 руб./евро;

на 15.07.2013 — 44,00 руб./евро.

Бухгалтер компании «Актив» сделал следующие проводки.

14 мая 2013 г.:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

– 407 300 руб. (10 000 евро × 40,73 руб./евро) — получен краткосрочный заем.

31 мая 2013 г.:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 2289,83 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) x 17 дн. × 40,97 руб.) — начислены проценты по займу за май.

Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, равна:

(10 000 евро × 8,25% × 1,8 : 365 дн.) × 17 дн. × 40,97 руб. = 2833,66 руб.

Следовательно, вся сумма начисленных за май процентов учитывается при расчете налога на прибыль. Разница между величиной предельных процентов и начисленных процентов не учитывается для целей налогообложения (п. 8 ст. 270, ст. 269 НК РФ).

3 июня 2013 г.:

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 2316,66 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 17 дн. × 41,45 руб.) — уплачены проценты по займу за май;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 26,83 руб. (2316,66 – 2289,83) — отражена отрицательная курсовая (суммовая) разница по процентам за май.

Курсовая (суммовая) разница по процентам за май включается во внереализационные расходы, независимо от того, укладывается ли она в норматив или нет, в размере 26,83 руб.

30 июня 2013 г.:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 4245,04 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 30 дн. × 43,04 руб.) — начислены проценты по займу за июнь;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 4245,04 руб. — уплачены проценты по займу за июнь.

15 июля 2013 г.:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 2169,86 руб. ((10 000 евро × 12% : 365 дн.) × 15 дн. × 44,00 руб.) — начислены проценты по займу за июль;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 2169,86 руб. — уплачены проценты по займу за июль.

Так как даты начисления и оплаты процентов по договору займа за июнь и июль совпадают, то суммовых разниц не возникает.

15 июля 2013 г.:

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51

– 440 000 руб. (10 000 евро × 44,00 руб.) — возвращена основная сумма долга по договору займа;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66

– 32 700 руб. ((10 000 евро × (40,73 руб./евро – 44,00 руб./евро)) — отражена отрицательная курсовая (суммовая) разница по основной сумме займа.

Напомним, что на отчетные даты (31 мая и 30 июня) бухгалтер осуществит переоценку основной суммы долга (п. 7 ПБУ 3/2006) и в бухгалтерском учете сделает следующую запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66 или ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91-1

– отражена отрицательная (положительная) курсовая разница по основной сумме долга.

Для целей налога на прибыль основная сумма долга не переоценивается на отчетные даты и расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете не принимается.

В заключение отметим, что возникающие из заемных обязательств суммовые разницы включаются в состав расходов или доходов для целей расчета налога на прибыль на дату погашения займа и на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ; письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/190). Аналогичной позиции придерживаются московские налоговики и ВАС РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 № 16-15/012759, Постановление Президиума ВАС РФ).

Возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204).

Автор:

Теги: валютный займ  Минфин  учет суммовых разниц  ВАС РФ  налог на прибыль  Налоговый кодекс  внереализационные доходы  НК РФ  долговые обязательства