Закон «Об аудиторской деятельности» и направления его совершенствования

В настоящей статье проанализированы отдельные положения Закона «Об аудиторской деятельности», сформулирован ряд предложений по его совершенствованию.

Принятие Федерального закона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [1], по мнению большинства участников рынка аудиторских услуг (РАУ), является одним из важнейших – если не самым важным – мероприятием в отечественном аудите за последние годы. Аналогичное утверждение справедливо и по отношению к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» 2001 г. [2], а также по отношению к Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ в 1993 г. [3] и, по существу, сыгравшим роль первого закона об аудиторской деятельности в нашей стране. Весьма вероятно, что то же самое можно будет сказать и о будущем законе об аудиторской деятельности, который придет на смену ныне действующему.

Но вот в отношении того, как конкретно повлиял (и будет влиять дальше) закон 2008 г. на развитие аудита в нашей стране и какие меры надо принять по его улучшению, имеются большие разногласия. В данной статье авторы излагают свою позицию по этим двум вопросам, причем на основе разработанной ранее концепции аудита [4, с. 38–40].

О методических вопросах оценки эффективности законов об аудиторской деятельности

При оценке влияния законов об аудиторской деятельности на развитие аудита представляется логичным исходить из общей теории эффективности, рассматривая эти законы как мероприятия, эффект от которых выражается в изменениях, в первую очередь, на РАУ. Основная схема оценки эффективности мероприятия заключается в определении различий в функционировании рассматриваемой системы (в нашей ситуации – рынка аудиторских услуг) в отсутствие мероприятия (т.н. базовый вариант) и в случае его осуществления (т.н. сравниваемый вариант).

Лучше всего было бы определить такое различие экспериментально, что вполне реально в естественных и технических науках. В отдельных случаях это возможно и в экономике. Например, эффект от разовой рекламы некоторого товара на телевидении может быть экспериментально оценен по всплеску его продаж через несколько дней. А влияние кадровых изменений в руководстве экономикой страны на фондовые индексы может быть оценено по изменению последних в течение нескольких дней (а иногда часов и даже минут).

К сожалению, этот подход для оценки эффекта от законов об аудиторской деятельности не подходит. Их реальное внедрение растягивается на многие годы, в течение которых происходят и другие события, причем как в аудите, так и вне его, оказывающие существенное (а иногда даже большее) влияние на РАУ. Для закона 2001 г. это были: увеличение финансовых возможностей большинства отечественных организаций вследствие экономического подъема в начале первого десятилетия нового тысячелетия; улучшение представлений их руководства о возможностях аудита; повышение квалификации аудиторов и т.д. Для закона 2008 г. – это разразившийся экономический кризис, происходящие и назревающие изменения в отечественном бухгалтерском учете, развитие саморегулирования и пр. Выделение в таких ситуациях доли интересующего нас фактора из множества прочих на основе строгих методов исследования и имеющихся статистических данных является труднейшей или просто неразрешимой задачей. В полной мере это относится и к оценке влияния законов об аудиторской деятельности на рынок аудиторских услуг.

В тех случаях, когда не подходят строгие методы, можно попытаться применить нестрогие, в частности, метод экспертных оценок. Например, сформировать группу специалистов, подготовить перечень основных факторов, повлиявших на РАУ (куда, естественно, входит и принятие законов об аудиторской деятельности), предложить всем специалистам оценить долю каждого фактора. В качестве облегченного варианта этого подхода можно использовать не оценку долей каждого фактора, а их ранжирование по силе влияния. Оба указанных способа несколько громоздки как в методическом, так и в организационном плане, но главное препятствие их применению заключается в том, что сегодня ни аудиторы, ни пользователи аудита, ни регуляторы не готовы к их применению ввиду своего менталитета.

Поэтому оценивать законы об аудиторской деятельности приходится на теоретическом уровне, определяя умозрительным путем влияние той или иной нормы закона на функционирование РАУ. По существу, речь идет о реализации описанного выше подхода с фиксацией всех параметров исследуемой системы, кроме одного, но только фиксация эта носит не реальный, а виртуальный характер. С другой стороны, это можно рассматривать как реализацию весьма распространенного в экономике позитивного подхода к оценке эффекта от изменений в аудиторском законодательстве (нормативный подход выразился бы здесь в оценке того, каким должен бы быть эффект от рассматриваемых изменений).

Влияние Закона «Об аудиторской деятельности» 2008 г. на РАУ

В России преобладает практика постатейного комментирования законодательных (и иных нормативных) актов, которому иногда предшествует изложение некоторых общих соображений о комментируемом акте. Но не менее полезно, на наш взгляд, рассматривать влияние таких актов на основные параметры соответствующего рынка товаров или услуг. В случае рынка аудиторских услуг это цены на них, их объемы, качество, потребители, регуляторы рынка, а также его инфраструктура.

Нами уже высказывалось мнение [5, c. 20–21], что закон 2008 г. мало повлияет на цены аудиторских услуг, их объемы и качество. Слабым будет, вероятно, и влияние этого закона на количество и качество работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Безусловно, замена «правила пяти аудиторов», содержащегося в законе 2001 г., на «правило трех аудиторов» в ныне действующем законе увеличит количество малых аудиторских фирм, но вряд ли существенно. Введение в законе 2008 г. обязательности внешнего контроля качества и его регламентация могут оказать влияние на качество работы аудиторских организаций, но и здесь, как будет показано ниже, не стоит ожидать серьезных подвижек.

На другой стороне РАУ, т.е. у потребителей услуг, также мало что изменится. На внутренних пользователей аудита какое-то влияние оказывают цены на аудиторские услуги и их качество, на внешних – только качество, а на обе эти характеристики, как уже говорилось выше, закон влияет слабо. Изменение количественных показателей попадания в субъекты обязательного аудита, введенное законом 2008 г. с 1 июля 2010 г., несколько уменьшит число аудируемых лиц, но неясно насколько. Причем на годовой выручке от оказания аудиторских услуг это скажется незначительно, поскольку указанные изменения касаются лишь малых предприятий, аудит которых недорог. Остальные субъекты обязательного аудита без труда смогут его избежать, поскольку штрафы за это остались мизерными – от 100 до 500 руб. [6, c. 29].

Влияние закона на регуляторов рынка аудиторских услуг серьезнее. Во-первых, перенос 1 июля 2010 г. функций внешнего контроля качества аудита организаций, отличающихся большим государственным участием, с уполномоченного федерального органа на уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору [1, cт. 10] усилит роль последнего на РАУ. Во-вторых, после принятия закона существенно возросла роль СРО аудиторов. Главная – но не единственная – причина этого, на наш взгляд, заключается в обязательном членстве аудиторских организаций и аудиторов в СРО, причем только в одной [1, cт. 18]. Заметим, что СРО аудиторов можно рассматривать двояко: с одной стороны, как часть регулятора рынка (они осуществляют общественное его регулирования), с другой стороны, как часть инфраструктуры этого рынка (они участвуют в аттестации аудиторов, повышении их квалификации и т.д.).

Перейдем далее к оценке влияния закона на инфраструктуру РАУ. На наш взгляд, в соответствии с общими представлениями об инфраструктуре, в нее входят институты, которые не участвуют непосредственно в оказании аудиторских услуг, но способствуют их осуществлению. В инфраструктуру РАУ входят [7, c. 61–63]: СРО, страховые компании, вузы, маркетинговые компании, НИИ, специализированные организации, СМИ, справочно-правовые системы, компании – разработчики программных продуктов и т.д. По нашему мнению, сюда же можно отнести рейтинговые агентства.

В действующем законе присутствуют как нормы, положительно и существенно влияющие на инфраструктуру РАУ, так и нормы с отрицательным влиянием (превалируют, на наш взгляд, все же первые). К положительно влияющим мы бы отнесли достаточность высшего образования любого профиля для допуска к экзаменам на аттестат аудитора[1], подключение СРО аудиторов к аттестационному процессу, создание единой аттестационной комиссии на принципе самофинансирования, замена «правила пяти аудиторов» на «правило трех аудиторов», регламентация периодических и внеплановых проверок в рамках внешнего контроля качества аудита. К отрицательно влияющим относятся неоправданное сужение предмета внешнего контроля качества аудита (через сведение его лишь к соблюдению требований аудиторского законодательства) [1, cт. 10] и сильная зарегулированность норм, относящихся к СРО аудиторов и членству в них[2].

Рассмотрим далее, какие же общеэкономические механизмы регулирования объективно реализовал закон 2008 г. и его предшественники – закон 2001 г. и Временные правила аудиторской деятельности.

Действенными механизмами регулирования социально-экономических процессов являются административный и экономический. Первому свойственны вертикальные взаимосвязи, подчинение одних лиц – юридических или физических – другим; второму – только горизонтальные взаимосвязи между юридически равноправными, не подчиняющимися друг другу покупателями и продавцами.

Из слабых общеэкономических механизмов регулирования для аудита представляют интерес этический и самоуправляемый. При этическом подчинения и принуждения нет, а отношения между контрагентами закреплены обычаями, традициями, моральными установками, этическими кодексами и т.п. Самоуправляемый механизм связан с выбором рядовыми, обычно равноправными членами некоего управляющего комитета, решения которого могут носить для них не только рекомендательный, но и обязательный характер, а значит, элемент вертикальных взаимосвязей в этом случае присутствует. Однако, в отличие от административного механизма, здесь управляющий комитет не назначается через головы управляемых, а избирается ими, так что у них есть возможность (по крайней мере, формальная) переизбрать этот комитет или распустить его (более подробно эти и другие механизмы регулирования применительно к аудиту см. [4, с. 192–201]).

С этих позиций ясно, что как во Временных правилах, так и в законах 2001-го и 2008 гг. реализован административный механизм регулирования. В законе 2001 г. присутствовал слабый элемент экономического механизма в лице упоминаний о необходимости страхования гражданской ответственности аудитора[3] при обязательном аудите, но при этом нижний порог страхового покрытия там не указывался, так что теоретически можно было страховать гражданскую ответственность аудиторов в размере одного рубля. В ныне действующем законе даже этот слабый элемент отсутствует, но много места уделено самоуправляемому механизму регулирования, реализуемому через конструкцию СРО аудиторов. Причем данный механизм носит явно подчиненный характер по отношению к административному. Кроме того, доминирование самоуправляемого механизма фактически означало бы отсутствие действенного регулирования РАУ. Этический механизм в действующем законе присутствует в самой минимальной мере через отдельные упоминания общего и мало к чему реально обязывающего характера.

Как улучшить Закон «Об аудиторской деятельности»

Представляется, что серьезного улучшения качества отечественного аудита можно достичь лишь на пути существенного усиления экономического механизма регулирования аудиторской деятельности. Однако, как мы уже говорили, ни во Временных правилах, ни в последующих законах этот механизм реализован не был. К сожалению, сегодня к полнокровному внедрению этого механизма[4] ментально не готовы ни аудиторы, ни регуляторы, ни, по-видимому, большинство пользователей аудита. Поэтому предложения по внедрению экономического механизма регулирования аудита и совершенствованию ныне действующего закона целесообразно разделить:

• на предложения, рассчитанные на перспективу;
• предложения, которые могут быть реализованы уже при следующем изменении действующего Закона «Об аудиторской деятельности».

К перспективным можно отнести предложения по введению штрафных санкций за некачественный аудит и по рейтингованию аудиторских организаций.

Для реализации первого предложения предлагается предусмотреть в аудиторском законодательстве:

• право любого физического или юридического лица, которое сочтет себя понесшим ущерб от некачественного аудита, предъявлять судебный иск аудиторской организации;
• право на компенсацию убытков в полном объеме;
• право суда при затруднениях в оценке полного объема компенсации определять размеры штрафных санкций в пределах, скажем, 10-кратной величины аудиторского гонорара;
• право подачи коллективных (т.н. солидарных) исков к аудиторам;
• одинаковость законодательных формулировок для случаев недобросовестного и неквалифицированного аудита и т.д.

Безусловно, «правило 10 гонораров» на первых порах будет несколько непривычно и для участников рынка аудиторских услуг, и для судебных инстанций. Солидарные иски, прежде чем войти в аудиторское законодательство, должны стать обкатанной конструкцией общего российского законодательства. Остальные предложения можно реализовать уже при очередном изменении действующего закона, тем более что, согласно ст. 12 Гражданского кодекса РФ, лицо, право которого нарушено, может потребовать полного возмещения причиненных ему убытков. Ничего страшного в повторении общей нормы в частном (аудиторском) законодательстве, на наш взгляд, нет, зато суды не будут отказываться принимать иски от внешних пользователей аудита на том основании, что у них нет договора с ответчиком. Конечно, бремя доказательства связи понесенных убытков с некачественной аудиторской проверкой должно при этом лежать на истце.

Если говорить о рейтинговании, то развернутые нормы на этот счет вводить в аудиторское законодательство пока еще рановато, главным образом, из-за отсутствия надежных методик построения рейтингов аудиторских организаций, учитывающих качество деятельности последних. Но уже сегодня можно расширить перечень функций уполномоченного федерального органа [1, ст. 15], включив в него упоминание о том, что он должен способствовать развитию рейтингования аудиторских организаций. Представляется, что это уменьшит сопротивление определенной части аудиторского сообщества[5] рейтингованию.

Что касается предложений, которые можно реализовать уже сегодня, то, в первую очередь, необходимо закрепить правовой статус такого важного инструмента экономического механизма регулирования аудита, как страхование гражданской ответственности аудитора. Страховщики к этому уже готовы, а аудиторское сообщество подготовлено как семилетним существованием соответствующей нормы в законе 2001 г., так и бурными дискуссиями, развернувшимися в последнее время вокруг компенсационных фондов. На наш взгляд, в новой редакции закона необходимо в явном виде разрешить обе конструкции (классическое страхование гражданской ответственности и компенсационные фонды – жизнь сама выберет в различных условиях наиболее конкурентоспособную), но обязательно зафиксировать право аудиторских организаций не делать взносы в компенсационные фонды, если они предпочли классическое страхование. В противном случае СРО аудиторов могут заставить их это делать, заботясь о размерах компенсационных фондов и мотивируя это внутренней дисциплиной СРО и т.п.

Во-вторых, необходимо оговорить в законе нижнюю границу страховой суммы при классическом страховании и сам ее размер, причем последняя может ставиться в зависимость от результатов деятельности аудиторской организации по итогам года или устанавливаться для каждого отдельного договора. В первом случае страховая сумма может определяться в размере, например, 10% от выручки аудиторской организации за предыдущий год, во втором – 10% от аудиторского гонорара. Поскольку страховой тариф для аудиторов невелик (в среднем в нашей стране он составляет 0,5–1% от страховой суммы [8, с. 59]), затраты на страхование в обоих случаях также незначительны. Поэтому логично в будущем законе оговорить право повышать (но не понижать) указанные размеры страховой суммы как для СРО аудиторов, так и для самих аудиторских организаций.

В третьих, что касается абсолютной и относительной франшизы, то в будущем законе об аудиторской деятельности достаточно, по нашему мнению, простого упоминания о возможности этих конструкций. Представляется, что в такого рода вопросах законодательство должно идти за установившейся практикой и закреплять сложившиеся в жизни нормы. Так что подробное нормирование связанных с аудиторской франшизой вопросов – если это окажется необходимым – лучше рассматривать как дело отдаленного будущего.

В-четвертых, следует, на наш взгляд, согласиться с Е.В. Аноховой [6, с. 31] в том, что в случае использования средств компенсационного фонда выплаты за его счет могут быть произведены только при одновременном наступлении двух событий:

• недостаточности средств, полученных пользователем аудиторских услуг по договору страхования ответственности;
• невозможности со стороны аудиторской организации (индивидуального аудитора) удовлетворить требование пользователя аудиторских услуг о возмещении убытков.

В процессе аудиторской проверки аудиторы рассматривают систему внутреннего контроля клиента, но с «позиций собственных нужд»: если она надежна, то можно сократить основные аудиторские процедуры, если нет – придется затратить больше времени, сил и средств и сформулировать замечания для руководства и собственников аудируемого лица. В то же время для социально значимых субъектов обязательного аудита состояние этой системы важно и с народнохозяйственных позиций. Поэтому оно должно быть подвергнуто более тщательной, чем для других экономических субъектов, аудиторской проверке с обязательной публикацией ее результатов (аналогично обычному аудиторскому заключению).

В Законе «Об аудиторской деятельности» это можно отразить двояко: как обязанность аудиторской организации и как обязанность социально значимого субъекта. На наш взгляд, лучше второй вариант. Более того, не обязательно требовать, чтобы это делала та же аудиторская организация, которая проводит аудиторскую проверку. Теоретически это может быть и другая аудиторская организация, хотя на практике, скорее всего, обе эти услуги будет выполнять одна и та же аудиторская фирма.

Аналогичная конструкция может быть введена в аудиторское законодательство относительно других требований к аудиторам. В частности, ЦБ РФ настаивает на том, чтобы аудиторы кредитных учреждений проверяли качество управления ими (например, риски кредитования клиентов, могущих оказаться несостоятельными должниками). В отличие от оценки системы внутреннего контроля, эта услуга, как правило, нетипична для аудиторов, что породило различные трения и конфликты. Например, аудиторская фирма «Аконт» проводила проверку ИТ-Банка (который вскоре лопнул) и дала положительное заключение, а про неудовлетворительное качество активов и про недостаточное резервирование указало в отчете для руководства банка [9, с. 29]. Похоже, что с позиций отечественных и международных аудиторских стандартов фирма действовала адекватно, а с позиций банковского надзора – нет.

Для того чтобы избежать такого рода коллизий и более или менее удовлетворить всех участников рынка аудиторских услуг, необходимо ввести в аудиторское законодательство конструкцию, похожую на изложенную применительно к системе внутреннего контроля. Если органы банковского надзора считают, что должна быть внешняя проверка качества управления кредитными учреждениями, то именно применительно к последним в законодательстве надо зафиксировать требования обязательной ежегодной проверки (с представлением ее результатов как проверяемой кредитной организации, так и органам банковского надзора) и опубликования результатов проверки. Опять же это должна быть отдельная от банковского аудита услуга. Но, в отличие от ситуации с оценкой системы внутреннего контроля, оценку качества управления кредитной организацией можно разрешить и неаудиторским организациям (консалтинговым фирмам и т.п.), поскольку в такого рода услугах их конкурентные позиции вполне сравнимы с позициями аудиторских организаций.

Следующее предложение связано со штрафными санкциями, налагаемыми в тех случаях, когда организация не проходит обязательный аудит. Сегодня они просто смешные – как уже упоминалось выше, не более 500 руб. Некоторые авторы [6, с. 29–30] предлагают привести их в соответствие с общими нормами законодательства Российской Федерации, но даже в этом случае максимальный штраф юридического лица не превышает 500–700 тыс. руб. Для крупных экономических субъектов это не такие уж большие суммы – примерно годовая зарплата одного работника, так что отечественным поклонникам Энрона зачастую выгоднее просто не проходить обязательный аудит. По нашему мнению, должен работать иной принцип: размер штрафных санкций должен быть увязан со стоимостными показателями деятельности экономического субъекта. Например, это может быть 10-кратная величина аудиторского гонорара. Если в порядке досудебного регулирования соглашение не будет найдено, то суд делает запрос в СРО аудиторов с просьбой дать ответ о стоимости соответствующей аудиторской проверки. Представляется также, что наблюдение за прохождением обязательного аудита его субъектами должно быть вменено законом уполномоченному федеральному органу по контролю и надзору.

И наконец, напрашиваются изменения в ст. 8 закона «Независимость аудиторских организаций, аудиторов». В ней дается определение понятия «конфликт интересов», но в то же время отсутствует определение не менее важного понятия – «независимость аудиторской организации, аудитора». По нашему мнению, сформулировать его можно так: «Под независимостью аудиторских организаций, аудиторов понимается реальная возможность проведения проверок достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в соответствии с принципами (нормами, стандартами и т.п.) аудита, а не с требованиями или пожеланиями различных заинтересованных лиц». Кроме того, логично было бы заменить название самой ст. 8 закона на «Необходимые условия независимости аудиторских организаций, аудиторов», поскольку осуществление приведенных в ней требований является необходимым, но далеко не достаточным условием их независимости.

Список литературы

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 № 307-ФЗ.
2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ.
3. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Утверждены Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263.
4. Гутцайт Е.М. Аудит и другие науки / Е.М. Гутцайт. – М.: ВивидАрт, 2011. – 374 с.
5. Гутцайт Е.М. Новый закон «Об аудиторской деятельности» // Аудитор. – 2009. – № 2. – С. 19–27.
6. Анохова Е.В. Совершенствование законодательства как функция саморегулируемых организаций // Аудиторские ведомости. – 2011. – № 6. – С. 28–32.
7. Щепотьев А.В. Инфраструктура аудиторской деятельности: понятие и составляющие элементы // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 2. – С. 60–63.
8. Беляева О.М. К вопросу страхования риска ответственности аудиторов // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2005. – № 1. – С. 53–61.
9. Аудитора обвиняют в недостоверности аудиторского заключения // Аудит сегодня. – 2011. – № 6. – С. 29.