Земельный налог: ассорти вопросов

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения” №12-2015
Опубликовано: 23 декабря 2015

Предлагаем вашему вниманию ответы на вопросы по исчислению, уплате в бюджет и отражению в декларации земельного налога.

Организация приобрела земельный участок. С какого момента она становится плательщиком земельного налога?

Если земельный участок расположен в пределах муниципального образования (или городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя), на территории которого введен земельный налог, покупатель – собственник земельного участка становится налогоплательщиком. Это следует из п. 1 ст. 388 и п. 1 ст. 389 НК РФ.

Поскольку право собственности на земельный участок возникает с момента его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 № 122‑ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»), с момента внесения соответствующих записей в ЕГРП у организации – покупателя земельного участка и возникнет обязанность плательщика земельного налога.

Представленная позиция подтверждена письмами Минфина России от 07.12.2012 № 03‑05‑05‑02/120,от 23.04.2009 № 03‑05‑05‑02/24,Постановлением Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 (п. 1), Определением ВС РФ от 21.09.2015 № 309-КГ15-10978 по делу № А50-11789/2014.

Индивидуальный предприниматель – собственник нежилого помещения, в котором оборудован салон красоты. По своему виду деятельности коммерсант уплачивает ЕНВД. Обязан ли он платить земельный налог в отношении земельного участка, расположенного под многоквартирным домом с указанным нежилым помещением?

Вообще обязанность уплаты земельного налога не зависит от применяемой системы налогообложения. Иными словами, «вмененщик» (организация или индивидуальный предприниматель) при определенных обстоятельствах может стать плательщиком этого налога.

В отличие от организаций, индивидуальные предприниматели, как и физические лица, не зарегистрированные в данном качестве, с 01.01.2015 уплачивают земельный налог на основании налоговых уведомлений, которые направляет инспекция (п. 4 ст. 397 НК РФ[1]). То есть определение налоговой базы и исчисление суммы налога к уплате в отношении участков, которыми владеют коммерсанты, является обязанностью налоговых органов (п. 4 ст. 391, п. 3 ст. 396 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае такого уведомления индивидуальный предприниматель не получит, поскольку обязанности уплаты земельного налога у него не возникает. В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 389 НК РФ[2] земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, не признаются объектом налогообложения.

Таким образом, собственники жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме за находящийся в общей долевой собственности земельный участок, расположенный под многоквартирным домом, земельный налог не платят (см. также Письмо ФНС России от 06.11.2014 № БС-2-11/795@).

Организация передала земельный участок в аренду. Является ли она плательщиком земельного налога?

Организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды, в силу п. 2 ст. 388 НК РФ не признаются плательщиками земельного налога. Таким образом, передача участка в аренду не освобождает арендодателя от уплаты этого налога, что подтверждает и Минфин (Письмо от 01.11.2012 № 03‑05‑05‑02/113).

По какой ставке арендодателю земельного участка рассчитать земельный налог? Может ли он применить пониженную ставку по землям сельскохозяйственного назначения?

В соответствии с п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать:

1) 0,3% в отношении земельных участков:

  • отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;
  • занятых жилищным фондом (ЖФ) и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (ЖКК), за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к ЖФ и к объектам инженерной инфраструктуры ЖКК, или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;
  • приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;
  • ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

2) 1,5% в отношении прочих земельных участков.

Минфин в Письме от 12.01.2012 № 03‑05‑04‑02/03 подчеркнул, что для применения пониженной ставки земельного налога в отношении земель сельскохозяйственного назначения нужно, чтобы земельный участок:

  • относился к землям сельскохозяйственного назначения в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах;
  • использовался для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению земель.

Таким образом, если налогоплательщик сможет доказать целевое использование земли сельскохозяйственного назначения (п. 2 ст. 7 ЗК РФ), он вправе применить пониженную ставку налога. И не имеет значения, кто именно этим занимается – арендодатель (собственник участка) или арендатор. Минфин придерживается того же мнения – см., например, Письмо от 14.03.2008 № 03‑05‑05‑02/12. Указанный подход поддержан и судьями.

Так, ФАС МО в Постановлении от 22.04.2013 по делу № А41-27239/12 пришел к выводу, что организация правомерно исчислила земельный налог по пониженной ставке, установленной для земель сельхозназначения и дачных хозяйств (п. 1 ст. 394 НК РФ), так как арендаторы использовали землю для ведения сельского и дачного хозяйства. Суд отверг довод налогового органа о том, что налогоплательщик не вправе использовать пониженную ставку, поскольку сам не являлся сельхозпроизводителем и не вел дачное хозяйство.

В Постановлении ФАС СЗО от 21.10.2011 по делу № А66-1280/2011 кассационная инстанция сочла правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что для применения в рассматриваемом деле налоговой ставки 0,3% не имеет значения факт использования спорного земельного участка по назначению не обществом непосредственно, а арендатором на основании заключенного с обществом договора аренды. Суд обоснованно указал на то, что из положений пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ не следует, что пониженная налоговая ставка применяется в отношении субъектов землепользования. Напротив, из этой нормы следует, что такая ставка применяется в отношении объекта налогообложения, используемого в соответствии с его назначением. Аналогичную позицию занял и Минфин в Письме от 08.08.2006 № 03‑06‑02‑02/119.

Таким образом, факт использования земельного участка по назначению не собственником, а арендатором не является препятствием для применения пониженной ставки.

Сохраняется ли право на пониженную ставку, если организация использует для сельскохозяйственного производства лишь часть земельного участка, отнесенного к землям сельскохозяйственного назначения?

Налоговое законодательство не предусматривает применение различных налоговых ставок к отдельным частям одного и того же земельного участка исходя из характера их фактического использования.

Налоговая база определяется лишь по частям земельного участка, расположенным на территориях разных муниципальных образований или находящимся в общей долевой собственности нескольких владельцев (п. 1 и 2 ст. 391 НК РФ).

Таким образом, если организация использует для сельскохозяйственного производства лишь часть земельного участка, отнесенного к землям сельскохозяйственного назначения, право на пониженную ставку у нее сохраняется.

Подтверждение можно найти в Письме от 04.03.2008 № 03‑05‑05‑02/10, в котором Минфин не возражал против применения льготного (пониженного) размера ставки земельного налога по участку (собственность налогоплательщика), отнесенному к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях, значительная часть которого занята Комитетом по благоустройству и дорожному хозяйству под земельные отвалы, образовавшиеся при строительстве автодороги к промышленным зонам, что делает невозможным использование участка для выращивания сельскохозяйственной продукции.

Схожие выводы прослеживаются и из арбитражной практики. В качестве примера приведем Постановление АС ЦО от 10.02.2015 № Ф10-4674/2014 по делу № А23-739/2014.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС проведена камеральная проверка «уточненки», представленной организацией. По результатам составлен акт и принято решение о доначислении земельного налога за 2012 год, пени и применении штрафа. В обоснование налоговым органом положено постановление Управления Россельхознадзора о назначении административного наказания в отношении генерального директора организации. (В данном постановлении указывалось, что в течение длительного времени (более трех лет подряд) не использовалась часть земельного участка сельскохозяйственных угодий по назначению[3].)

Ссылаясь на нецелевое использование обществом земельного участка, инспекция доначислила земельный налог по ставке, установленной «для прочих земельных участков», в размере 1,5% кадастровой стоимости участка.

Между тем в постановлении административного органа указано, что обществом не используется только часть земельного участка (191 га), в отношении остальной большей части участка постановление никаких выводов не содержит и налоговым органом доказательства неиспользования остальной части земельного участка в материалы дела не представлены. И в постановлении нет сведений о том, на основании каких расчетов определен размер части участка, которая не используется. В решении налогового органа такие расчеты тоже не приведены.

При таких обстоятельствах АС ЦО признал необоснованными доводы налогового органа о применении ставки налога 1,5%. Суды правильно указали, что участок является единым объектом, имеет единый кадастровый номер и подлежит налогообложению как единый объект, в связи с чем право на применение пониженной ставки налога по данному участку распространяется на весь спорный участок.

Кроме того, суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался п. 7 ст. 3 НК РФ и правомерно указал, что вопрос о размере ставки земельного налога в случае частичного неиспользования предоставленного налогоплательщику земельного участка законом не регламентирован.

Вместе с тем из разъяснений чиновников в последние годы для ситуаций, аналогичных представленной выше, следуют довольно четкие указания: если земельный участок признан органом Россельхознадзора не используемым для сельскохозяйственного производства и представлены в налоговый орган копии протокола об административных правонарушениях и постановления по делам об административных правонарушениях, то при налогообложении такого земельного участка земельный налог исчисляется в отношении всего этого участка по налоговой ставке, установленной представительным органом муниципального образования в отношении прочих земель и не превышающем 1,5% (Письмо ФНС России от 17.03.2015 № ЗН-4-11/4198@)[4].

В отношении периода применения повышенной налоговой ставки следует руководствоваться разъяснениями Минфина, изложенными в Письме от 16.07.2014 № 03‑05‑04‑02/34879[5]: если земельный участок признан уполномоченным органом не используемым для сельскохозяйственного производства, налогообложение в отношении всего этого участка должно производиться по повышенной ставке начиная с налогового периода, в котором вынесено решение о выявленном нарушении, до начала налогового периода, в котором нарушение устранено (см. также Письмо Минфина России от 03.06.2015 № 03‑05‑04‑02/32131).

Исчерпывающий перечень признаков неиспользования земельного участка для ведения сельскохозяйственного производства утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.04.2012 № 369.

Какой вывод следует из сказанного?

Если участок (часть участка) не был признан уполномоченным органом не используемым для сельскохозяйственного производства согласно установленным критериям, применяется налоговая ставка в размере, не превышающем 0,3%. (Применение нескольких налоговых ставок в подобных случаях невозможно.)

Если земельный участок (часть участка) признан уполномоченным органом не используемым для сельскохозяйственного производства, налогообложение в отношении всего этого участка должно производиться по налоговой ставке, установленной представительным органом муниципального образования в отношении прочих земель и не превышающей 1,5%, начиная с налогового периода, в котором вынесено решение о выявленном нарушении, до начала налогового периода, в котором нарушение устранено.

Вправе ли коммерческая организация применить пониженную ставку в отношении участка сельскохозяйственного назначения с разрешенным использованием «для дачного строительства» («для дачного хозяйства»)?

На протяжении ряда лет Минфин разъясняет: рассчитывать земельный налог в отношении участка сельскохозяйственного назначения с разрешенным использованием «для дачного строительства» коммерческой организации нужно по повышенной ставке налога, установленной «для прочих земельных участков»[6]. Свою позицию финансисты обосновывают нормами ЗК РФ (системным толкованием п. 2 ст. 7, ст. 77, п. 1 ст. 78): применение пониженной ставки земельного налога в размере 0,3% возможно при соблюдении одновременно двух условий – отнесения участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и их использования для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению. Использование льготного налогообложения по ставке 0,3% допускается в отношении тех участков из земель сельскохозяйственного назначения, которые предоставлены для целей дачного строительства в установленном порядке некоммерческим объединениям граждан.

В своих письмах финансисты также ссылаются на судебную практику, в которой отражена данная правовая позиция (Определение ВАС РФ от 22.03.2011 № ВАС-2745/11, постановления ФАС СЗО от 17.12.2010 № А26-3024/2010 и Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 № А26-3024/2010).

Впрочем (стоит отметить), в судебной практике можно увидеть иной подход, согласно которому размер ставки применяется исходя из установленного уполномоченными органами назначения земельного участка, его правового режима, который не зависит от статуса и вида деятельности его собственника, а определяется сведениями о целевом назначении и виде разрешенного использования земельного участка, содержащимися в государственном кадастре недвижимости (Постановление АС МО от 29.08.2014 по делу № А41-69327/13).

ФАС МО в Постановлении от 18.11.2013 по делу № А41-50168/12 сделал схожий вывод: применение пониженной ставки обществом правомерно, поскольку это предусмотрено в отношении земельных участков с видом разрешенного использования для дачного строительства. Довод налоговиков о том, что общество, являясь коммерческой организацией, не могло использовать земельные участки для дачного строительства, подлежит отклонению, поскольку определение ставки налога не ставится в зависимость от отнесения плательщика налогов к категории коммерческой или некоммерческой организации в случае, если налогоплательщиком представлены надлежащие доказательства, подтверждающие отнесение спорного земельного участка к конкретной категории земель.

Однако нет смысла приводить положительные решения дальше, ведь летом этого года наметилась иная тенденция в развитии судебной практики. Причина тому – позиция, обозначенная по этому вопросу Верховным судом[7]. В Определении 18.05.2015 по делу № 305-КГ14-9101, А41-63325/13, в частности, высшие арбитры, не поддержав своих коллег (судей нижестоящих инстанций), заняли сторону налоговой инспекции и указали: в отношении принадлежащих налогоплательщику на праве собственности участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения с видом разрешенного использования «для дачного хозяйства» и «для дачного строительства», подлежит применению ставка земельного налога 1,5%.

Свою позицию суд обосновал так: пониженная ставка земельного налога установлена для земель сельскохозяйственного назначения, приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства, которым в силу ст. 1 Федерального закона от 15.04.1998 № 66‑ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан» признается некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее участникам (членам) в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства, в то время как общество является коммерческой организацией, использующей земельные участки в целях извлечения прибыли (строительство дачного комплекса для последующей реализации), а не в целях непосредственного использования, подобного использованию гражданами для ведения дачного хозяйства. Доводы налогоплательщика о том, что земельные участки классифицируются по правовому режиму, который не зависит от статуса собственника земли, а устанавливается на основании сведений о целевом назначении и виде разрешенного использования, содержащихся в Государственном кадастре недвижимости, были отклонены.

Теперь суды выносят решения, учитывая позицию, отраженную ВС РФ в Определении 18.05.2015 № 305-КГ14-9101 (см., например, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2015 по делу № А41-3273/15, АС СЗО от 02.07.2015 № Ф07-3772/2015 по делу № А56-67918/2014, определения ВС РФ от 04.06.2015 № 305-КГ15-4977 по делу № А41-28967/2014, от 14.07.2015 № 305-КГ15-7012 по делу № А40-58321/14).

Таким образом, коммерческая организация не вправе применить пониженную ставку в отношении участка сельскохозяйственного назначения с разрешенным использованием «для дачного строительства» («для дачного хозяйства»).

Кадастровая стоимость земельного участка в течение налогового периода изменена в результате перевода земель из одной категории в другую. Учитывается ли данный момент при определении налоговой базы?

На основании п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Измененная кадастровая стоимость при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах не учитывается (абз. 4 названной нормы). Однако из данного правила есть и исключения, в частности, если изменение кадастровой стоимости земельного участка произошло:

  • вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении Государственного кадастра недвижимости (ГКН). В этом случае изменение кадастровой стоимости учитывается при определении налоговой базы начиная с того налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка (абз. 5 п. 1 ст. 391 НК РФ);
  • по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда. В этом случае измененная кадастровая стоимость учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ГКН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ). (Например, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подано в 2015 году и решение комиссии или суда об установлении рыночной стоимости в качестве кадастровой стоимости принято в этом же году, новая кадастровая стоимость применяется с 01.01.2015. Разъяснения на этот счет приведены в письмах ФНС России от 14.04.2015 № БС-4-11/6355@, от 26.03.2015 № БС-4-11/4935@.)

Как видим, рассматриваемая ситуация (изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода в результате перевода земель из одной категории в другую) к исключениям из общего правила не отнесена. Значит, измененная кадастровая стоимость такого земельного участка не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах. Налогоплательщик учтет ее в следующем налоговом периоде.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма от 17.08.2015 № 03‑05‑05‑02/47450, в котором Минфин разъясняет, как определить налоговую базу по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельного участка в результате изменения вида его разрешенного использования в течение налогового периода. В этом случае измененная кадастровая стоимость земельного участка учитывается при определении налоговой базы по земельному налогу в следующем налоговом периоде. Так же считает Верховный суд (см. Определение от 21.09.2015 № 304-КГ15-5375 по делу № А46-12281/2014).

Крупнейший налогоплательщик имеет несколько объектов налогообложения на территории одного муниципального образования и в ведении одного налогового органа. Вправе ли он предоставить одну декларацию по земельному налогу?

На основании п. 4 ст. 398 НК РФ налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации[8] по земельному налогу в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

К сведению

В налоговой декларации крупнейшие налогоплательщики указывают код налогового органа по месту нахождения земельного участка (п. 2.10 Порядка заполнения налоговой декларации).

Согласно п. 3.2 названного порядка КПП указывается на основании уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма 9-КНУ).

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют в налоговый орган по месту учета в качестве таковых декларации по земельному налогу, заполняемые отдельно в установленном порядке по местонахождению земельного участка, указывая КПП, присвоенное налогоплательщику-организации по месту учета в качестве крупнейшего (см. Письмо ФНС России от 04.06.2014 № БС-4-11/10563).

При наличии у налогоплательщика нескольких объектов налогообложения, находящихся на территории одного муниципального образования, на каждый объект (долю земельного участка, расположенного в границах муниципального образования, долю в праве на земельный участок) заполняется отдельный лист разд. 2 налоговой декларации, в том числе на каждую долю в праве на земельный участок, приходящуюся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (п. 2.11 Порядка заполнения налоговой декларации).

Если земельные участки, принадлежащие налогоплательщику, находятся на территориях нескольких муниципальных образований и в ведении одного налогового органа, то представляется одна налоговая декларация с заполнением разделов по соответствующим кодам ОКТМО.

Таким образом, налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, имеющий несколько объектов налогообложения, находящихся на территории одного муниципального образования и в ведении одного налогового органа, представляет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков одну декларацию по земельному налогу, при этом на каждый объект заполняет отдельный лист разд. 2 декларации.

Организации принадлежат (на праве собственности) земельные участки, находящиеся на территории одного муниципального образования, администрируемого разными налоговыми органами. Может ли организация уплачивать земельный налог и отчитываться по нему в ИФНС по месту постановки на налоговый учет, поскольку код ОКАТО для уплаты земельного налога единый?

Согласно п. 2.11 Порядка заполнения налоговой декларации при наличии у налогоплательщика нескольких объектов налогообложения на территории одного муниципального образования на каждый объект заполняется отдельный лист разд. 2 налоговой декларации. Данное правило определяет лишь порядок заполнения (а не представления налоговому органу) декларации.

Каких-либо особенностей в порядке представления деклараций по земельному налогу в случае нахождения земельных участков на территориях, подведомственных разным налоговым органам, но в пределах одного муниципального образования, Налоговым кодексом не предусмотрено.

В силу п. 1 ст. 398 НК РФ декларация по земельному налогу представляется налогоплательщиками-организациями – собственниками земельных участков в налоговый орган по месту нахождения такого участка.

Пунктом 2.8 Порядка заполнения налоговой декларации предписано указывать в верхней части каждой страницы ИНН и КПП. То есть КПП, соответствующий причине постановки на учет организации в налоговом органе, в частности по месту нахождения недвижимого имущества (земельного участка), указывается в декларации в обязательном порядке.

Таким образом, когда участки расположены на территориях, администрируемых разными налоговыми органами (хоть и находящихся в одном муниципальном образовании), налогоплательщик (согласно п. 1 ст. 398 НК РФ) представляет в налоговый орган, в ведении которого находится соответствующая территория, отдельную налоговую декларацию.

Сформулированный подход согласуется с разъяснениями ФНС, данными в Письме от 07.08.2015 № БС-4-11/13839.

Право собственности на земельный участок зарегистрировано 16.03.2015, а прекращено (в связи с продажей участка) 06.04.2015. Данный факт подтвержден выпиской и копией свидетельства о госрегистрации права собственности, представленной новым владельцем. Надо ли организации уплачивать земельный налог и подавать налоговую декларацию?

В силу п. 1, 2 и 5 ст. 83 НК РФ обязательная постановка на учет, снятие с учета организации в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления, осуществляются на основании сведений, сообщаемых регистрирующими органами, в течение пяти рабочих дней со дня получения таких сведений[9].

Органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в силу п. 4 ст. 85 НК РФ обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе и о его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение десяти дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Датой постановки на учет (снятия с учета) организации в налоговом органе по этому основанию является дата регистрации права (прекращения права) собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на недвижимое имущество, которая содержится в сведениях, сообщенных органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ.

После регистрации права собственности на приобретенный земельный участок в ЕГРП организация признается плательщиком земельного налога (ст. 388 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении данного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Причем, если возникновение права собственности на земельный участок (его долю) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права. И, напротив, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается, если право собственности на землю возникло после 15-го числа месяца или прекратилось до 15-го числа месяца включительно (см. также Письмо ФНС России от 03.04.2012 № БС-4-11/5540).

Непосредственно для рассматриваемого случая: право собственности на участок перешло к организации 16 марта (то есть после 15-го числа), прекращено 6 апреля (до 15-го числа). То есть ни месяц покупки, ни месяц продажи участка в формуле для расчета налога или авансовых платежей по нему не учитываются. Следовательно, сумма земельного налога по данному участку равна нулю.

Но поскольку в течение календарного года (налогового периода по земельному налогу) организация была собственником земельного участка (в нашем случае – 22 дня), она считается плательщиком этого налога (ст. 388 НК РФ) и должна подать (не позднее 01.02.2016) декларацию по земельному налогу (п. 3 ст. 398 НК РФ).

Кадастровая стоимость приобретенного земельного участка, право собственности на который зарегистрировано 23.03.2015, – 1 000 000 руб.

В ноябре право собственности на этот земельный участок прекращено, что подтверждается выпиской, датированной 05.11.2015, а также копией свидетельства о госрегистрации права собственности, представленной новым владельцем. Как заполнить декларацию по земельному налогу?

При ответе на вопрос заострим внимание лишь на тех строках налоговой декларации, по которым у налогоплательщика могут возникнуть вопросы.

Работу целесообразнее начать с разд. 2.

По строке 130 этого раздела будет отражена налоговая база по приобретенному организацией земельному участку – 1 000 000 руб.

По строке 140 – налоговая ставка (1,5%).

Количество полных месяцев владения земельным участком в течение налогового периода – семь (март и ноябрь не включаются). Это значение, следуя указаниям п. 5.17 Порядка заполнения налоговой декларации, «помещаем» в строку 150.

По строке 160 указывается коэффициент (Кв), который применяется для исчисления земельного налога в случае правообладания земельным участком в течение неполного налогового периода. В нашем случае такой коэффициент равен 7/12 или, с точностью до десятитысячных долей (как требует п. 5.18 порядка), 0,5833.

Показатель строки 170 «Сумма исчисленного налога» определяется так: (строка 130 х строка 140 х строка 160) / 100.

В нашем случае сумма земельного налога, подлежащая перечислению в бюджет, равна 8 750 руб. (1 000 000 руб. х 1,5% х 7/12).

Поскольку в условиях примера указано на отсутствие льгот у организации, строки со 180 по 270 разд. 2 не заполняются. (Разъяснения по заполнению этих строк см. в п. 5.20 – 5.29 Порядка заполнения налоговой декларации.)

Соответственно, значение в строке 280 будет тем же, что и в строке 170.

Значение строки 280 из разд. 2 (8 750 руб.) переносится в строку 021 «Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период» разд. 1.

Далее в разд. 1 указываются суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в I (строка 023), II (строка 025) и III (строка 027) кварталах.

В нашем примере право собственности на земельный участок зарегистрировано 30.03.2015, поэтому авансовый платеж за I квартал не уплачивается (строка 023, соответственно, не заполняется).

Суммы авансовых платежей за II и III кварталы 2015 года – 3 750 руб. (1 000 000 руб. х 1,5% / 4). Значения строк 025 и 027 декларации, соответственно, – 3 750 руб.

По строке 030 отображается сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика по соответствующим кодам КБК и ОКТМО. Она определяется так: строка 021 - строка 023 - строка 025 - строка 027.

Сумма, подлежащая перечислению в бюджет по результатам 2015 года, равна 1 250 руб. (8 750 руб. - 3 750 руб. х 2 кв.).

Кадастровая стоимость земельного участка – 1 000 000 руб. Ставка по земельному налогу – 1,2%. Налог, подлежащий уплате в бюджет за год, соответственно, равен 12 000 руб.

За I, II и III кварталы организация перечислила авансовые платежи – по 2 000 руб. за каждый квартал. При заполнении налоговой декларации именно эти суммы ей нужно отражать по строкам, предназначенным для авансовых платежей (разд. 1)?

В налоговой декларации, которую представляют в налоговый орган не позднее 1 февраля, по строкам 023, 025 и 027 разд. 1 указываются суммы, подлежащие уплате в бюджет за I, II и III кварталы соответственно. Об этом сказано в пп. 4 – 6 п. 4.3 Порядка заполнения налоговой декларации.

В силу п. 6 ст. 396 НК РФ налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Используя формулу, следующую из представленной выше нормы, для рассматриваемого случая получаем сумму авансовых платежей, равную 3 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,2% х 1/4). Именно этот платеж подлежит перечислению в бюджет в установленные сроки.

К сведению

В отношении участков, приобретенных (предоставленных) в собственность юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, при расчете земельного налога учитывается повышающий коэффициент: 2 – при строительстве в течение трех лет[10], 4 – при строительстве свыше трех лет. Об этом говорится в п. 15 ст. 396 НК РФ. Квартальный авансовый платеж для таких случаев, соответственно, будет выражен следующей формулой: сумма авансового платежа = налоговая база х повышающий коэффициент х ставка налога х 1/4.

Суммы авансовых платежей, подлежащие уплате (а не фактически уплаченные!), и следует отразить в декларации по земельному налогу по строкам 023, 025 и 027 разд. 1. Эти суммы будут начислены на лицевом счете по земельному налогу по срокам уплаты авансов. Соответственно, у организации возникнет недоимка по авансовым платежам, которую нужно доплатить.

В силу абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ неуплата или несвоевременная уплата авансового платежа влечет начисление пеней на сумму, не перечисленную в установленный срок. Особенности начисления пеней по авансовым платежам разъяснил Пленум ВАС в п. 14 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». 

Организация приобрела в собственность земельный участок в IV квартале (ноябрь 2015 года). Как ей заполнить декларацию по земельному налогу (интересуют, в частности, строки декларации по авансовым платежам)?

Предположим, что право собственности на участок, кадастровая стоимость которого 1 000 000 руб., зарегистрировано до 15.11.2015. Тогда коэффициент для расчета земельного налога будет равен 0,17 (2 мес. (ноябрь – декабрь) / 12 мес.).

При ставке налога для категории «прочие земли» 1,5%, отсутствии льгот и при том, что данный участок не используется для жилищного строительства, сумма земельного налога составит 2 550 руб. (1 000 000 руб. х 1,5% х 0,17).

Эту сумму надо указать по строке 021 разд. 1 декларации, а вот строки 023, 025 и 027 этого раздела не заполняются, поскольку авансовых платежей не будет.

Организация 27.07.2015 приобрела в собственность земельный участок, кадастровая стоимость которого на 01.01.2015 (и впоследствии) не определена, что подтверждено соответствующей справкой из Росреестра. Однако организация обладает данными о нормативной стоимости земельного участка. Вправе ли она, исходя из этих данных, начислить земельный налог?

До 01.03.2015 действовала норма, согласно которой при отсутствии кадастровой стоимости земли (если таковая была не определена) в целях уплаты земельного налога следовало применять нормативную цену земли[11].

С 01.03.2015 эта норма не действует[12], а значит, с указанной даты нормативная цена земли для целей обложения земельным налогом не используется.

Соответственно, если в отношении этого земельного участка в течение 2015 года кадастровая стоимость так и не будет определена, земельный налог по итогам года не рассчитывается (из-за отсутствия налоговой базы). Однако организации необходимо представить нулевую декларацию в налоговую инспекцию по месту нахождения земельного участка (п. 1 ст. 398 НК РФ).

К сведению

Если налог (авансовые платежи) не уплачен в установленные сроки по не зависящим от налогоплательщика причинам, ни пени, ни штрафы по налогу начисляться не должны, что подтверждено Письмом Минфина России от 06.06.2006 № 03‑06‑02‑02/75[13].



[1] В редакции Федерального закона от 04.11.2014 № 347‑ФЗ.

[2] Норма введена в НК РФ Федеральным законом от 04.10.2014 № 284‑ФЗ и действует с 01.01.2015.

[3] На пашне не проводились работы по возделыванию сельскохозяйственных культур и обработке почвы, на сенокосах не производилось сенокошение, на пастбищах не производился выпас скота, произрастают сорные растения, деревья и кустарники.

[4] См. также Письмо ФНС России от 18.02.2015 № БС-4-11/2541.

[5] Направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 30.07.2014 № БС-4-11/14944.

[6] См. письма от 04.12.2013 № 03‑05‑06‑02/52781, от 11.02.2013 № 03‑05‑04‑02/3224, от 04.07.2012 № 03‑05‑05‑02/76, от 21.05.2012 № 03‑05‑05‑02/74.

[7] Напомним, на страницах журнала мы уже обращались к данной теме – см. статью К. С. Стриж «О льготных ставках в отношении участков «для дачного строительства», № 8, 2015.

[8] Форма и формат представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном виде и Порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу утв. Приказом ФНС России от 28.10.2011 № ММВ-7-11/696@.

[9] Пункт 8 Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, утв. Приказом Минфина России от 05.11.2009 № 114н. См. также Письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03‑05‑01/47601.

[10] Если строительство окончено и госрегисрация объекта произведена раньше обозначенного срока, сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается излишне уплаченной и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в установленном порядке.

[11] Пункт 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137‑ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации», письма Минфина России от 14.10.2013 № 03‑05‑04‑02/42680, от 25.09.2013 № 03‑05‑06‑02/39682, ФНС России от 13.10.2011 № ЗН-4-11/16897@, Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54.

[12] Федеральный закон № 137‑ФЗ в редакции Федерального закона от 23.06.2014 № 171‑ФЗ «О внесении изменений в ЗК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[13] Направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.07.2006 № ММ-6-21/684@.

Автор:

Теги: земельный налог  право собственности  ЕНВД  земельный участок  система налогообложения  индивидуальные предприниматели  НК РФ  договор аренды  пониженная ставка  налоговое законодательство  кадастровая стоимость  налоговая декларация