№ 232-П: назад в СССР, вперёд к МСФО! Звёздные войны. Эпизод 2

Банковский бизнес в России и зарубежом

Автор:
Источник: журнал «Бухгалтерия и Банки» №5-2004 г.
Опубликовано: 16 сентября 2005

Что есть лучшего? Сравнив прошедшее, свести его с настоящим!

1 марта 2004 года случилось сразу три знаменательных события: исполнилось 100 лет со дня рождения Гленна Миллера, началась весна, и вступило в силу Положение ЦБ РФ от 9 июля 2003 г. № 232-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери».

Проект этого документа почти девять месяцев (символично!) «висел» на сайте Банка России, обсуждался и дополнялся. Однако до полного совершенства доведен так и не был, а значит, нам есть о чём поговорить2.

Не так уж много оказалось отличий от ранее действующего нормативного акта о порядке формирования резервов на возможные потери (РВП) — Положения № 137-П. Однако некоторые из нововведений кажутся довольно странными.

Не всё стриги, что растёт

Начнём с элементов, которые под действие Положения № 232-П не подпадают. В пункте 1.1 Положения № 232-П приводится перечень операций кредитных организаций, на которые установленный порядок резервирования не распространяется. В частности, в этот перечень входят ссуды, ссудная и приравненная к ней задолженность, определённая в соответствии с требованиями нормативного акта Банка России о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности. Читаешь это, и вспоминается бессмертная реплика Мордюковой: «А эта странная фраза: собака — друг человека!?». Хотелось бы знать: в чём разница между ссудами и ссудной задолженностью? Из проекта Положения Банка России о порядке формирования резервов по такой задолженности определить, в чём разница, мне не удалось. Зато в проекте сказано, что требования этого Положения не распространяются на финансовые активы, являющиеся элементами расчётной базы в соответствии с Положением ЦБ РФ от 9 июля 2003 г. № 232-П. Вот такой замкнутый круг.

Не подпадают под резервирование по Положению № 232-П вложения банков в акции (доли участия), уменьшающие сумму основного капитала в соответствии с требованиями подпункта 2.2.6 пункта 2 Положения ЦБ РФ от 10 февраля 2003 г. № 215-П «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций». К таким вложениям относятся:

  • часть вложений в акции (доли участия) дочерних и зависимых юридических лиц (в том числе банков-нерезидентов), приобретённые для инвестирования (если принадлежащий банку пакет акций превышает 20 % уставного капитала организации-эмитента);
  • вложения в уставный капитал банков-резидентов;
  • балансовая стоимость акций, отчуждённых3 с одновременным принятием обязательства по их обратному приобретению (надо полагать, это сделки РЕПО у продавца по первой части — в терминах главы 25 НК РФ), а также балансовая стоимость акций (долей участия), отчуждённых с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, за минусом поступивших на отчётную дату от контрагента денежных средств.

Положение № 215-П устанавливает, что перечисленные вложения банка в акции (доли участия) принимаются в уменьшение основного капитала на основании данных балансовых счетов по их учёту (счета разделов 5 и 6 главы А «Балансовые счета»), за минусом сформированного резерва под соответствующие активы, в случае, если их формирование предусмотрено внутрибанковскими документами. В общем-то понятно, за исключением двух моментов:
а) отчуждённые акции, в том числе по сделкам с обратным выкупом, на балансовых счетах в составе активов не отражаются;
б) насколько правомерным будет создание резервов, предусмотренных внутрибанковскими документами, но не предусмотренных документами ЦБ РФ?

По Положению № 137-П, кстати, не участвовали в резервировании все активы и внебалансовые обязательства, уменьшающие сумму основного и дополнительного капитала, а не только вложения в акции и доли участия.

Требования по созданию резервов не распространяются на операции, определённые нормативным актом Банка России о формировании резерва под операции кредитных организаций РФ с резидентами офшорных зон. В настоящее время таким актом является Указание ЦБ РФ от 7 августа 2003 г. № 1318-У. Правда, не все указанные операции исключаются из состава элементов расчётной базы резерва по № 232-П, а лишь те, по которым расчётная величина РВП, рассчитанная в соответствии с требованиями № 232-П, не превышает величины резерва, сформированного в соответствии с требованиями № 1318-У. А если расчётная величина РВП по № 232-П окажется больше величины резерва, созданного по № 1318-У, то РВП создаётся в размере данного превышения.

Другими словами, прежде чем исключать операции с резидентами оффшоров из состава элементов расчётной базы РВП, нужно эти самые РВП по ним всё равно посчитать. (От комментариев на сей раз воздержусь.)

РВП также не создаются по сделкам, исполнение которых (дата расчётов по которым) осуществляется сторонами не позднее второго рабочего дня после дня их заключения (наличным сделкам), определяемым в качестве таковых Положением № 205-П. В соответствии с пунктом 10.2 части 2 Положения № 205-П к ним относятся требования к контрагентам (резидентам и нерезидентам) по сделкам купли-продажи различных финансовых активов по поставке кредитной организации иностранной валюты и рублей, драгоценных металлов, ценных бумаг в соответствии с заключёнными договорами, от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчётов. А если этот срок больше двух рабочих дней, то, стало быть, резервы создаются.

В Положении № 137-П этот пункт звучал проще: «Наличные сделки». Надо полагать, в такой интерпретации он вызывал разночтения.

Резервирование не производится по балансовым активам, не несущим риска возможных потерь. К ним относятся платежи (предоплаты), если в соответствии с условиями договора оплачиваемая услуга носит постоянный характер.

Допустим, заключаем мы договор с фирмой «Рога и копыта» на вывоз и утилизацию ламп дневного света, содержащих ртуть. Услуга, несомненно, носит постоянный характер. Вносим предоплату, а тут — бац! — в программе «Вести» репортаж, из которого следует, что лампы эти вовсе не утилизируют, а сваливают в кучу в деревне под Питером. И против них заведено уголовное дело, а денежки наши предоплаченные плакали… А РВП мы не создали. (Это я к тому, что постоянный характер услуги не может служить гарантией отсутствия риска.) В список освобождённых от резервирования операций добавлены операции с Банком России4, а также операции с центральными банками стран из числа «группы развитых стран» в соответствующей иностранной валюте, состав которых определён нормативным актом Банка России о порядке регулирования деятельности банков5. К ним относятся Австралия, Австрия, Люксембург, Греция, Ирландия, Италия, Канада, Бельгия, Дания, Испания, Нидерланды, Норвегия, Швеция, Новая Зеландия, Португалия, Великобритания, США, Германия, Финляндия, Франция, Швейцария и Япония.

Не создаются РВП по вложениям в ценные бумаги, приобретённые по договорам с обратной продажей (операции РЕПО у покупателя по первой части в терминах НК РФ). В № 137-П это звучало как «сделки купли-продажи ценных бумаг по обратной части РЕПО». (Интересно, скоро Минфин и Банк России договорятся о терминологии?)

И последний «элемент», освобождаемый от резервирования, — покрытые отзывные и безотзывные аккредитивы, удовлетворяющие требованиям пункта 4.2 Положения Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчётах в Российской Федерации». Согласно этому пункту, при открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счёт средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. В списке операций, освобождённых от резервирования согласно № 137-П, аккредитивы не упоминались.

Исчезло из перечня операций, на которые не распространяется Положение, всякое упоминание о резервах по сомнительным долгам. А также — ура! — пресловутые «Примечания», ранее вносившие полную сумятицу в мыслительные процессы банковских служащих, пытающихся совместить налоговый и бухгалтерский учёт. Теперь, по-видимому, придётся всякие подобные поползновения прекратить: ничего общего между этими двумя видами резервов не осталось. А вот ещё скоро примут поправки к НК РФ в отношении резервов по сомнительным долгам… (Ну да ладно, пусть сначала примут, а потом уже про них поговорим. Потому что «неизвестно, что там на уме у этих пчёл».)

Похожая ситуация сложилась и с резервом под обесценение ценных бумаг: это понятие, имевшееся в Положении № 137-П, в № 232-П не попало. А в Налоговом кодексе для целей налога на прибыль такие резервы есть, но только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Таким образом, резервы по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг создаются только в налоговом учёте без отражения их в бухгалтерском учёте6. А расходы по созданию резервов по № 232-П, как это ни прискорбно, в целях налогового учёта таковыми не признаются.

Никто не обнимет необъятного

Теперь поговорим собственно об операциях, подлежащих резервированию. Их можно разбить условно на четыре группы по принципу отражения на счетах бухгалтерского учёта:
1) балансовые активы;
2) условные обязательства кредитного характера;
3) срочные сделки;
4) прочие возможные потери.

В состав балансовых активов, по которым существует риск понесения потерь, отражаемых в бухгалтерском учёте на счетах главы А «Балансовые счета», входят:

  • вложения в ценные бумаги (долговые обязательства и акции), т. е. балансовые стоимости ценных бумаг, отражённые на счетах раздела 5 «Операции с ценными бумагами» Плана счетов;
  • средства, размещённые на корреспондентских счетах, в том числе незавершённые расчёты, отражённые на счетах раздела 3 «Межбанковские операции»;
  • требования банка по прочим операциям, отражённые на счетах раздела 3 «Межбанковские операции» и раздела 4 «Операции с клиентами»;
  • прочие финансово-хозяйственные операции банка, отражённые на счетах раздела 6 «Средства и имущество»;
  • участие в дочерних и зависимых акционерных обществах и прочее участие — остатки на соответствующих счетах раздела

    В эту группу также следует отнести операции с резидентами офшорных зон в случае, если расчётная величина РВП по ним превышает величину резерва, сформированного по Указанию ЦБ РФ № 1318-У.

К условным обязательствам кредитного характера относятся:

  • обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;
  • обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

    Эти элементы отражаются на счетах главы В «Внебалансовые счета». Срочные сделки, учитываемые на счетах главы Г, включают две группы:

  • сделки на покупку финансовых инструментов (расчётной базой для РВП является положительная разница между номинальной контрактной стоимостью финансового инструмента и его текущей рыночной стоимостью);
  • сделки на продажу финансовых инструментов (расчётной базой для РВП является положительная разница между текущей рыночной стоимостью финансового инструмента и его номинальной контрактной стоимостью).

Прочие возможные потери — четвёртая группа элементов расчётной базы — на счетах бухгалтерского учёта не отражаются.

Таким образом, перечень элементов, подлежащих обязательному резервированию, носит закрытый характер. Правда, далее (в пункте 1.9) есть оговорка, что в состав расчётной базы резерва могут быть включены дополнительно иные элементы, по которым у кредитной организации имеется основание для вынесения суждения о возможности возникновения потерь, связанных прежде всего с невыполнением контрагентом договорных обязательств. Подробно о каждой из групп мы поговорим позже. А сейчас рассмотрим общие принципы формирования РВП.

Вещи бывают великими и малыми не токмо по воле судьбы и обстоятельств, но также по понятиям каждого

В Положении № 232-П встречается много заявлений чисто декларативного характера, иногда довольно пафосных. Например: «При формировании резерва на возможные потери необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой». Или: «Не допускается искажение кредитной организацией методики формирования резервов, в том числе в целях манипулирования величиной финансового результата или иных показателей деятельности». И вот ещё: «Кредитная организация должна приложить все разумные усилия для получения информации, необходимой для принятия мотивированного суждения о необходимом размере резерва на возможные потери». Основное: «Совокупная величина фактически созданного резерва должна соответствовать величине возможных потерь». «Мартовские тезисы…» Теория.

А на практике основные принципы формирования РВП выглядят следующим образом.

1. Отдельные элементы, подлежащие резервированию, классифицируются в одну из пяти групп риска с точки зрения вероятности потерь:

I группа риска — анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) не выявил реальной и потенциальной угрозы потерь. В том числе есть все основания полагать, что контрагент полностью и своевременно выполнит свои обязательства;

II группа риска — анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) позволяет констатировать существование умеренной потенциальной угрозы потерь (например, наличие в деятельности контрагента известных кредитной организации недостатков в управлении, системе внутреннего контроля или других отрицательных аспектов деятельности контрагента, а также неблагоприятное развитие ситуации на рынках, на которых работает контрагент);

III группа риска — анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) выявил существование серьёзной потенциальной или умеренной реальной угрозы потерь (например, кризисное состояние рынков или ухудшение финансового положения контрагента);

IV группа риска — анализ деятельности контрагента и (или) функционирования рынка (рынков) выявил одновременно существование потенциальных и умеренных реальных угроз (например, указанных выше) либо существенных реальных угроз частичных потерь (например, затруднения в выполнении контрагентом своих обязательств при их недостаточном обеспечении);

V группа риска — есть достаточные основания полагать, что стоимость отдельного элемента расчётной базы резерва будет полностью потеряна в связи с невыполнением контрагентом договорных обязательств и (или) отсутствием обеспечения выполнения указанных обязательств.

Такое же деление по группам риска предлагается и в проекте Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, которое, по последним данным, должно вступить в силу 1 августа. Из проекта следует, что все ссуды и ссудная задолженность делятся на стандартные, нестандартные, сомнительные, проблемные и безнадёжные. Но пока действует Инструкция № 62а, в которой предусмотрено всего четыре группы риска, вследствие чего возникают проблемы с классификацией элементов расчётной базы РВП по контрагентам, имеющим также ссудную задолженность. Но об этом — позже.

2. Размер резерва определяется в процентах от элементов расчётной базы: I группа — 0 %; II группа — от 1 % до 20 %; III группа — от 21 % до 50 %; IV группа — от 51 % до 100 %; V группа — 100 %.

Таким образом, первая группа риска не резервируется, а минимальный размер резерва составляет 1 % расчётной базы. И это правильно, потому что копеечные резервы типа 0,01 % от расчётной величины, которые многие банки создавали по I группе в соответствии с Положением № 137-П, никакого экономического смысла не имели, а только создавали лишнюю работу бухгалтерии.

3. Для целей классификации элементов расчётной базы РВП банк оценивает финансовое состояние контрагента. Этот принцип касается только балансовых активов и условных обязательств кредитного характера.

Оценка финансового состояния контрагентов, если выполнять буквально все рекомендации Банка России, будет занимать основную часть времени специалистов подразделений банка, на которых будет возложена эта функция. Даже с учётом тезиса о разумности усилий, прикладываемых для получения информации. Досье контрагента, составленное в соответствии с пожеланиями Банка России, потребует участия в его составлении не только квалифицированных финансовых аналитиков, но и службы безопасности и вполне сгодится для целей экономического шпионажа. А документальное оформление необходимой для досье информации резко увеличит расходы на приобретение бумаги, канцтоваров и металлических шкафов для хранения документов. Скажете преувеличиваю? Судите сами.

В состав досье контрагента входят документы, содержащие следующую информацию:

  • финансовая отчётность контрагента и её анализ (балансы, отчёты о прибылях и убытках и другие формы). Только форма № 102 каждого банка-контрагента, составляемая ежеквартально, содержит несколько десятков листов;
  • документально оформленная информация о факторах, влияющих на уровень риска (сообщения СМИ, служебные записки и т. д.);
  • анкеты клиентов (многие банки практикуют такое анкетирование для целей борьбы с легализацией доходов, полученных преступным путём);
  • мотивированные суждения об уровне риска;
  • анализ факторов, которые легли в основу принятого решения об уровне риска;
  • расчёты РВП;
  • копии распоряжений о реклассификации контрагентов и переводе в другую группу риска;
  • выписки из протоколов заседаний кредитного и финансового комитетов о классификации контрагентов, имеющих ссудную и приравненную к ней задолженность, по группам риска;
  • прочие материалы и внутренняя переписка, касающаяся определения уровня риска и формирования РВП;
  • экземпляры распоряжений на формирование и корректировку РВП.

Финансовая отчётность, кроме установленных нормативными актами форм отчётности, может включать:

  • результаты анализа финансовой отчётности (значения размера чистых активов контрагента; коэффициенты ликвидности; коэффициенты оборачиваемости активов, обязательств и т. д.);
  • информацию об объёме денежных потоков (обороты по счетам контрагента в банке и в других кредитных организациях; достаточность этих сумм для покрытия расходов контрагента);
  • информацию о наличии у банка права на списание средств в безакцептном порядке в случае неисполнения контрагентом своих обязательств;
  • информацию о возможности обращения взыскания на имущество контрагента в бесспорном порядке.

    Кроме вышеперечисленного банк при определении уровня риска должен принимать во внимание и иные доступные факторы, в том числе:

    • страновой риск;
    • общее состояние отрасли, к которой относится контрагент;
    • конкурентное положение контрагента в своей отрасли;
    • деловую репутацию контрагента и его руководителей (единоличный исполнительный орган, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров);
    • качество управления организацией-контрагентом;
    • краткосрочные и долгосрочные планы и перспективы развития контрагента;
    • степень зависимости от аффилированных лиц и самостоятельность в принятии решений;
    • существенную зависимость от одного или нескольких поставщиков или заказчиков;
    • кредитную историю;
    • меры, принимаемые контрагентом для улучшения своего финансового положения;
    • вовлечённость контрагента в судебные разбирательства;
    • подробную информацию о деятельности контрагента.

Мониторинг всей информации, связанной с контрагентом, следует проводить ежедневно. Хорошо хоть не два раза в день, утром и вечером…

Кстати, отсутствие информации о контрагенте должно рассматриваться банком как один из факторов риска, на основании которого выносится мотивированное суждение о величине возможных потерь. Напрямую этого не сказано, но подразумевается, по-видимому, что отсутствие информации должно этот риск увеличивать. Презумпция невиновности, таким образом, «отдыхает». (Если ошибаюсь, буду только рада.)

4. Элементы расчётной базы резерва, относящиеся к контрагенту, в отношении которого у кредитной организации имеется задолженность по ссуде, ссудная и приравненная к ней задолженность, классифицируются в группу риска, соответствующую группе риска, к которой отнесена соответствующая ссудная задолженность.

Поскольку групп риска по ссудам всего четыре, то получается, что максимальной группой риска по контрагентам, имеющим ссудную задолженность, будет IV группа. Правда, можно создать резерв в размере 100 % и по IV группе.

В любом случае при классификации элементов расчётной базы РВП первым делом следует проверить каждого контрагента на предмет наличия у него ссудной задолженности. Если такая задолженность есть, не мудрствуя лукаво, присваиваем всем элементам расчётной базы по этому контрагенту такую же группу риска. А если нет её, придётся проводить исследование финансового положения контрагента по полной программе.

5. Определение расчётной базы и формирование РВП производятся в момент получения информации о возникновении факторов риска, дающей основания для вынесения мотивированного суждения об уровне риска, и корректируются при изменении классификационных признаков уровня риска. Под возникновением факторов понимается наличие события, которое может повлиять на формирование и (или) изменение мотивированного суждения. В частности, таким событием является момент отражения финансовых инструментов на балансовых и внебалансовых счетах. Таким образом, РВП по каждому элементу следует создавать в тот же день, когда такой элемент появится, и корректировать по мере появления новой информации, дающей основание для определения уровня риска.

Кроме того, корректировка РВП производится ежемесячно по состоянию на отчётную дату:

  • при изменении величины элементов расчётной базы, связанном с движением средств по счетам;
  • при изменении величины элементов расчётной базы, номинированных в иностранной валюте, связанном с изменением валютного курса.

6. РВП может формироваться не по каждому элементу, а по портфелю однородных требований.

По некоторым элементам расчётной базы, несущественным с точки зрения объёмов деятельности банка, величина каждого из которых не превышает 0,01 % от величины собственных средств (капитала) банка, самостоятельный резерв может не формироваться.

К таким элементам относятся:

  • требования банка по прочим операциям;
  • прочие финансово-хозяйственные операции;
  • условные обязательства кредитного характера. Формирование резерва по портфелю однородных требований и условных обязательств кредитного характера производится без вынесения мотивированного суждения по каждому элементу в отдельности.

Признаки однородности банки должны определить сами. Наиболее логичным представляется считать такими признаками балансовый счёт, на котором отражается соответствующий элемент расчётной базы, и ответственное подразделение, осуществляющее данные операции.

Величина портфеля однородных элементов для расчёта РВП не должна превышать 5 % от величины собственных средств (капитала) банка. Это ограничение при желании легко обойти — разделить слишком большой портфель на несколько маленьких.

Предполагается, по-видимому, что формирование резерва по портфелям однородных требований должно уменьшить объём работы. Однако, прежде чем отнести элемент к тому или другому портфелю, всё равно придётся провести его анализ на предмет соответствия условиям данного портфеля. Так что экономия выходит только на количестве проводок. И то не факт — ведь добавляется работа по формированию портфеля и контролю за его состоянием: а вдруг какой-нибудь из элементов окажется просроченным!

Таким образом, вопрос о возможности вынесения мотивированного суждения в целом по портфелю, а не по каждому отдельному элементу остаётся открытым. И не совсем понятно, как определять группу риска в целом по портфелю — разве только считать, что все несущественные с точки зрения объёмов элементы риска не несут, и отнести их к I группе. Но тогда и резерв создавать не надо.

Если всё же решено создавать РВП по портфелю однородных требований, то эти требования (условные обязательства) должны быть одной группы риска с единой нормой резервирования. По крайней мере, такие разъяснения Центральный банк даёт на семинарах. Формирование портфеля однородных условных обязательств кредитного характера будет актуальным для тех банков, которые предоставляют своим клиентам — физическим лицам право на овердрафт по карточным счетам. При этом сама задолженность по овердрафту классифицируется как ссудная в соответствии с Инструкцией № 62а, а неиспользованный лимит овердрафта (остаток на счёте 913 09) — как условное обязательство кредитного характера в соответствии с Положением № 232-П.

Продолжение следует


1 Здесь и далее в качестве подзаголовков используются афоризмы Козьмы Пруткова.
2 Национальные особенности формирования резервов по Положению № 137-П мы подробно рассмотрели в статье «№ 137-П: как вспомнишь, так вздрогнешь» («Бухгалтерия и банки» № 12 за 2002 г.).
3 Отчуждение — передача имущества в собственность другому лицу (продажа, дарение и т. д.).
4 Забыли, наверное, август 98-го.
5 В настоящее время — Инструкция ЦБ РФ от 16 января 2004 г. № 110-И. Хотя она, строго говоря, не «О порядке регулирования деятельности банков», а «Об обязательных нормативах банков». 6 Подробнее об этих и других резервах см. «Практическое пособие по разработке системы налогового учёта» («Бухгалтерия и банки», часть 7, № 10 за 2003 г.).

Автор: