А в наше время «должно сметь свое суждение иметь»…

Идеология МСФО и US GAAP
Источник: Журнал «Новые системы финансового учета», №3-2006 г
Опубликовано: 25 апреля 2006

Говорят, что отчетность по МСФО на 90% носит оценочно-прогнозный характер. При этом утрачиваются контрольные функции финансовой отчетности, что противоречит исторически сложившимся традициям российского учета. И все же бухгалтеры привыкают действовать за рамками строгих правил, принимать самостоятельные решения и отстаивать их. О том, какие сложности подстерегают «дебютантов» и как справиться с этой задачей,рассказывает Аскольд БИРИН партнер, директор Департамента международной отчетности аудиторско-консалтинговой компании ФБК.

В отличие от РПБУ международные стандарты отчетности построены не на правилах, а на принципах. При этом регулируется не порядок ведения учета, а требования к отчетности. Поэтому зачастую возникают ситуации, когда от бухгалтера требуется вынести профессиональное суждение. Например, при оценке активов необходимо определить, будут ли они приносить в будущем экономическую выгоду. Оценка вероятностей потребует профессионального суждения. В качестве иллюстрации можно привести объекты социальной сферы (детские сады, школы и т.п.). В профессиональной среде до сих пор не утихают споры о том, можно ли такие объекты считать активами компании. Чтобы разобраться в этой ситуации, нужно ответить на вопрос: какую деятельность могла бы осуществлять компания, если бы у нее этих активов не было? В зависимости от «истории вопроса» ответы могут быть разными. Если социальные объекты достались в наследство в процессе приватизации и прямого отношения к деятельности компании не имеют, то они не могут быть признаны активами. Если же объекты предназначены для обслуживания сотрудников и их семей, то они могут признаваться активами, хотя прямых экономических выгод не приносят. Логика здесь самая простая: если бы компания осваивала новое месторождение, то предварительно построила такие же объекты социальной сферы, которые можно однозначно признать корпоративными активами.

При составлении международной отчетности необходимо раскрывать классификацию затрат реализованной продукции. Например, если финансово-промышленная группа состоит из управляющей компании и завода, то расходы на содержание административного аппарата завода будут оцениваться по-разному. Для завода – это общехозяйственные управленческие затраты. Для группы в целом затратами на управление могут быть признаны только расходы на содержание управляющей компании. Конечно, по этому поводу можно высказывать различные суждения в зависимости от того, какую роль каждая компания играет в составе группы. Соответственно классифицируются и затраты в отчете о прибылях и убытках.

Немало трудностей для бухгалтера представляет оценка событий, особенно в применении МСФО 36 «Обесценение активов». Приходится рассчитывать и обосновывать множество показателей, не имеющих прямого отношения к деятельности компании. Например, при расчете ставки дисконтирования необходимо оперировать такими понятиями, как страновой и отраслевой риск, которые того, зачастую перед бухгалтером встает задача разделить активы на генерирующие единицы и корпоративные активы, которые играют разную роль в деятельности предприятия (первые – приносят денежные потоки, а вторые – нет).

Коротко о важном

Универсальных «рецептов» для проведения диагностики нет. И все же можно выделить основные принципы, которые помогут правильно сформировать профессиональное суждение. Во-первых, нужно иметь в виду, что общие правила и подходы к формированию отчетности заданы МСФО. Однако в международных стандартах нет методик вынесения профессионального суждения. Все рекомендации основаны на так называемой лучшей практике, из которой составители отчетности черпают необходимую информацию. То есть при обосновании своего мнения бухгалтерам приходится действовать по прецеденту, а сведения черпать из материалов международных конференций по МСФО и общения с коллегами по профессии.
Еще одна составляющая экспертного суждения – это квалификация специалистов. Как это ни парадоксально, составители финансовой отчетности по МСФО должны быть «профессиональными дилетантами». Чтобы правильно отразить в отчетности все аспекты деятельности компании, составитель руководствуется знаниями не только МСФО и бухгалтерского учета, но и в области технологии, юриспруденции, налогообложения. Кроме того, составитель отчетности должен иметь доступ ко всей служебной информации и хорошее представление о том, что происходит не только на его родном предприятии, но и в отрасли в целом. К сожалению, таких специалистов в стране сейчас единицы, потому что вузовские программы в лучшем случае содержат курс по МСФО, которого недостаточно для подготовки полноценной отчетности.
Есть и еще одна составляющая вынесения профессионального суждения – это информационная прозрачность компании. Если от топ-менеджмента или акционеров невозможно добиться достоверной информации, то даже самым высококлассным специалистам непросто вынести профессиональное суждение.

Сложнее, еще сложнее…

Несмотря на многообразие ситуаций, которые требуют вынесения профессионального суждения, можно выделить наиболее сложные проблемы: применение принципа приоритета содержания над формой, принципа осмотрительности, расчет справедливой стоимости, использование констант (величин, которые напрямую не связаны с деятельностью предприятий).
Что греха таить, компании нередко осуществляют операции, в которых экономическое содержание умышленно отличается от юридической формы. Разумеется, публично раскрывать эти «секреты» ни руководству отчитывающейся компании, ни составителю отчетности не хочется. Но международные стандарты в этом отношении предъявляют самые жесткие требования (особенно при выходе компании на фондовый рынок). Впрочем, при интерпретации таких фактов нужно быть достаточно осмотрительными, поскольку признание экономического содержания далеко не всегда оправдано. Оно может быть более правомерным, если ведет к ограничению обязательств и расходов, и неправомерным – в случае, когда ведет к увеличению активов и доходов.
Нередко вынесению профессионального суждения препятствует возникновение конфликта интересов внутри менеджмента, когда ни одна из сторон не хочет принимать решение («брать удар на себя»). Опыт показывает, что во избежание неприятных ситуаций лучше обратиться к независимому консультанту, который проведет экспертную оценку или поможет обосновать профессиональное решение.

Очень часто при вынесении экспертного суждения возникает вопрос: насколько справедлива справедливая стоимость? И вопрос этот далеко не риторический. Дело в том, что требований по оценке справедливой стоимости становится все больше. К сожалению, у составителей отчетности редко бывает возможность найти надежный источник информации о справедливой стоимости активов и обязательств, и поэтому вместо того, чтобы использовать надежную оценку, составитель отчетности вынужден доверять всевозможным моделям, а также суррогатам справедливой стоимости.

Для определения справедливой стоимости часто приходится проводить дополнительные исследования. Например, если компания приобрела вексель Сбербанка, то для определения справедливой стоимости можно воспользоваться информацией РВС (Российской вексельной системы), в которой фиксируются данные о сделках. Однако однозначного решения такие сведения не обеспечивают. Поэтому составителям отчетности приходится изыскивать дополнительную информацию (например, анализировать динамику котировок векселей Сбербанка), чтобы понять, что стоит за проведенной сделкой.

Зачастую приходится определять справедливую стоимость задним числом при формировании входящего сальдо. Если с начала работы группы предприятий прошел год, то информацию еще можно восстановить. Если же миновало пять лет, то определить справедливую стоимость на дату формирования группы очень сложно. Впрочем, еще трудней бывает определить состав предприятий, входящих в холдинг. Согласно требованиям МСФО, в группу необходимо включить все контролируемые компании. Однако в современных российских условиях выполнить это требование довольно трудно, поскольку контроль за многими компаниями устанавливался в процессе формирования группы. Не секрет, что такие сделки нередко носили внеэкономический характер, поэтому сегодня в принципе невозможно сказать, какова их справедливая стоимость.

А где же выход?

Вышеперечисленные трудности не должны препятствовать распространению международных стандартов. Нужно только заранее подготовиться к тому, что решения могут носить нестандартный характер. Взять ту же справедливую стоимость, для определения которой необходимо располагать надежной информацией. Понятно, что во многих случаях степень достоверности данных может быть подвергнута сомнению. Поэтому чтобы избежать проблем в будущем, лучше заранее признать отсутствие надежной оценки и использовать разрешенный МСФО альтернативный метод отображения стоимости сделки.

Вообще каждый раз при составлении отчетности приходится решать вопросы: как на нее посмотрит заинтересованный, квалифицированный пользователь? какого рода информацию он захочет видеть? Если отчетность по МСФО готовится под конкретного заказчика, то ответить на эти вопросы проще. Если же отчетность носит публичный характер, то вынесение экспертных суждений становится задачей со многими неизвестными. Особенно осторожно нужно относиться к не-тестированным математическим моделям, применение которых в сочетании с принципом осмотрительности может привести к занижению стоимости активов.

Во избежание спорных интерпретаций можно рекомендовать обратиться к опыту лучшей практики. Такие данные следует собирать и ранжировать систематически, чтобы загодя накапливать необходимую информацию. Понятно, что для многих компаний эта задача непосильна, поскольку требует выделения значительных средств на содержание штатных специалистов, которые не только профессионально составляют отчетность по МСФО, но и обобщают лучшую практику. Поэтому в целях экономии можно посоветовать отдать составление отчетности на аутсорсинг.

Кроме того, многие проблемы составления отчетности можно предотвратить, если принимать бизнес-решения с оглядкой» на МСФО. То есть каждую сделку нужно оформлять так, чтобы последующее раскрытие сделки в отчетности МСФО не становилось сюрпризом или, что хуже, не ставило бы под вопрос целесообразность выпуска отчетности по МСФО. Разумеется, для многих руководителей компаний такой подход, мягко говоря, непривычен. Но жизненные реалии заставляют пересматривать сложившиеся стереотипы. Уже сегодня наиболее дальновидные руководители, принимая решения, обязательно учитывают, как они отразятся не только в управленческой, но и в публичной отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.