Ампула с консолидацией

IAS 27 Консолидированная и отдельная финансо...

Автор:
Источник: Консультант
Опубликовано: 10 октября 2008

Последние четыре года остро стоит вопрос о необходимости изменить законодательную базу бухгалтерского учета. В первую очередь речь идет о замене ныне действующего Федерального закона от 21 ноября 1996 г . № 129–ФЗ «О бухгалтерском учете». В том, что его нормы устарели, едины практически все специалисты в области бухучета. Однако среди них нет единства в поиске альтернативы этому документу.

В 2005 году фонд «Национальная организация по стандартам финансовой отчетности» (далее – Фонд НСФО) разработал проект закона «О регулировании бухгалтерского учета». В ноябре того же года он был внесен в Госдуму. Совет по национальным стандартам финансовой отчетности в 2006–2007 годах занимался составлением проектов российских национальных стандартов, основанных на МСФО, которые должны были бы стать нормативной базой в дополнение к данному закону в случае его принятия. Но законопроект Фонда НСФО лег в Госдуме под сукно.

В 2006 году рабочая группа при Минфине подготовила альтернативный проект закона «Об официальном бухгалтерском учете». Правда, он так и не был внесен в Госдуму. С ним можно ознакомиться на сайте финансового ведомства. После массовой критики из его названия убрали слово «официальный», и теперь законопроект именуется так же, как и действующий – «О бухгалтерском учете».

Между законопроектами Фонда НСФО и Минфина началась своеобразная конкуренция. До середины 2007 года эти документы активно обсуждались в прессе, прошел целый ряд громких мероприятий. Однако по мере того, как приближались выборы в Госдуму, а потом и президентские, интерес политиков к бухгалтерскому вопросу заметно угас, а тема нового закона о бухучете была фактически «законсервирована». Видимо, в 2009 году работа над проектами продолжится. От того, что в конце концов попадет в текст базового закона, будет зависеть судьба отечественной учетной системы как минимум на ближайшее десятилетие.

Список проектов нормативных документов о бухучете не закрывается указанными двумя. Госдума уже пятый год рассматривает еще один законопроект Минфина, касающийся бухгалтерского учета. Он называется «О консолидированной финансовой отчетности». В конце 2004 года он прошел второе чтение, но дальше до сих пор так и не продвинулся.

«Душа» и «тело» компании

Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания над формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств организации:

– формально имуществом и обязанностями отчитывающейся организации являются те объекты, которые принадлежат ей на праве собственности или возлагаются на нее юридическими нормами действующего в стране гражданского законодательства;

– по содержательным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются те, которые определяют ее финансовое положение, то есть те, которые юридически принадлежат ей самой или ее дочерним компаниям в силу того, что она их контролирует.  

В одной связке

Законопроекты Минфина «О бухгалтерском учете» и «О консолидированной финансовой отчетности» предполагается рассматривать в связке. В частности, в пункте 11 статьи 13 законопроекта «О бухгалтерском учете» предусмотрена возможность вывода из общей сферы регулирования правил подготовки консолидированной отчетности.

Идеи обособить правила, по которым должна составляться консолидированная отчетность, родились как попытки сделать переход от национальных систем регулирования бухучета к МСФО не полным, а частичным. Отчетность компаний в разных странах мира традиционно используется не только «классическими» пользователями, но и государственными органами, прежде всего налоговыми. Невозможно в одночасье безболезненно внедрить новые правила составления финансовой отчетности, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов. Как следствие, государства ищут пути компромиссных переходных решений. Одной из форм такого «половинчатого» внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной финансовой отчетностью. Во многих зарубежных странах, как и в России, рассматриваются идеи (а кое-где они уже реализованы) о том, чтобы узаконить такую возможность посредством нормативных документов.

Нет «точечным инъекциям»

Законопроект Минфина «О консолидированной финансовой отчетности» является как раз попыткой внедрить международные стандарты в России лишь фрагментарно. Профессиональное сообщество на публичных мероприятиях неоднократно выступало с критикой таких «точечных инъекций» МСФО. Подобный путь ведет к тому, что единая система регулирования будет разрушена. Практически это может дискредитировать саму возможность эффективно выполнять требования МСФО в России.

Стандарты отчетности являются частью взаимосвязанной системы регулирования, которая должна быть целостной. Идеи выдернуть из нее отдельные вопросы, такие как консолидация отчетных показателей, возникли в результате того, что понятия консолидированной и индивидуальной отчетностей воспринимаются не вполне правильно.

Попытки в ряде стран мира применять международные стандарты только в отношении консолидации показателей привели к тому, что в России МСФО зачастую воспринимаются как правила, необходимые исключительно для подготовки сводной отчетности. Однако по существу требований МСФО, в частности IAS 27 «Консолидированная и сепаратная финансовая отчетность», вся консолидация сводится к решению вопроса, каким образом показать в финансовой отчетности организаций их инвестиции в дочерние компании. Больше никаких других вопросов консолидация не решает.

Это интересно

  • В МСФО вопросу консолидации посвящен всего лишь один из сорока стандартов, причем очень незначительный по объему. Это вполне логично, так как консолидация – это отражение одного из широкого спектра учетных объектов, и не более того.
  • МСФО рассматривают сепаратную финансовую отчетность только как дополнение к другой «нормальной» отчетности. Самостоятельно сепаратная отчетность может представляться в крайне ограниченном перечне случаев.
  • При составлении консолидированной финансовой отчетности всеми компаниями группы применяняется единая учетная политика.
  • Консолидированная финансовая отчетность материнской и дочерней компаний, как правило, составляется на одну и ту же дату. Однако МСФО допускают консолидацию дочерней организации, отчетность которой подготовлена на другую отчетную дату при условии, что период между соответствующими датами не превышает трех месяцев.

Зри в корень инвестиций

Инвестицию в дочернее предприятие можно показать как целостный финансовый инструмент. Этот способ возможен, когда данная инвестиция приобретена с целью продажи. До 2005 года такие объекты учитывались в соответствии с IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а теперь – IFRS 5 «Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность». Но если цели продажи отсутствуют, то инвестиция должна отражаться по-другому: вместо одной статьи на балансе материнской организации показываются активы и обязательства дочерних компаний. Тогда отчетность и получает название консолидированной.

Предприятие не может произвольно устанавливать в своей учетной политике, какого из двух вариантов она будет придерживаться. Правила их применения строго определены в стандарте IAS 27. Если инвестиции в дочернюю компанию не будут продаваться и у отчитывающейся организации нет владельца более высокого уровня, то она в своей отчетности должна представлять консолидированные показатели.

Исходя из приоритета содержания перед формой, справедливо считается, что если одна организация контролирует другую, то она владеет ее активами как своими собственными и несет за нее обязательства как за себя. Данный вопрос очень похож на проблему учета несобственного арендованного имущества. Когда организация контролирует арендованное имущество, то отражает его в своей отчетности, несмотря на отсутствие права собственности. Однако выполнение требований IAS 17 никем не рассматривается как выход за рамки индивидуальной отчетности.

Галопом по Европам

Решение объединенной Европы и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что сводной отчетности отводится особо важная миссия. Наоборот. Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального законодательства, считая достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не нужно специально закреплять внутри государства. Готовить отчетность по МСФО требуют в первую очередь организаторы торговли ценными бумагами. При этом абсолютное большинство включенных в листинг эмитентов представляют собой не обособленные юридические лица, а головные компании холдингов, имеющих дочерние предприятия. Сводная отчетность возникла в ответ на запросы рынка и не ориентирована на потребности госорганов. Поэтому государство дает компаниям возможность составлять консолидированную отчетность так, как им заблагорассудится.

Согласно постановлению Комиссии Европейского союза о применении МСФО страны-члены ЕС вправе распространить данное условие также и на индивидуальную отчетность. Государства, не реализовавшие данную возможность, неизбежно сталкиваются с проблемой. Какие требования предъявлять к организации, котирующей свои ценные бумаги и не имеющей инвестиций в дочерние компании? Ведь в этом случае не может идти речи о сводной отчетности и применении IAS 27. В России фрагментарное внедрение МСФО неизбежно столкнется с более острыми проблемами, поскольку практика применения отечественных национальных стандартов гораздо сильнее отличается от международных правил, чем в европейских странах.

Найдите разницу

Еще более опасным заблуждением является отождествление понятий сепаратной отчетности ( separate statement ) и отчетности юридического лица. Оба эти понятия в России обозначаются одним и тем же термином – «индивидуальная отчетность», что совершенно недопустимо, если пытаться остаться в рамках системы МСФО.

Согласно же международным стандартам эти определения имеют абсолютно разные значения. Ниже в табличной форме представлены варианты инвестиций, рассматриваемые в IAS 27, IAS 28, IAS 31, и те виды финансовой отчетности, которые представляются организациями во всех ситуациях (таблица 1).

Таблица 1. Зависимость вида финансовой отчетности от категории инвестиций

Описание типа отчетности

Является ли данная отчетность консолидированной отчетностью

Является ли данная отчетность сепаратной ( separate ) отчетностью

Является ли данная отчетность отчетностью юридического лица

В каких случаях составляется

1

Отчетность материнской организации, где инвестиции в дочерние организации консолидированы в соответствии с требованиями IAS 27

Да

Нет

Да.

Представляется как отчетность группы, но от имени юр. лица. Требования к представлению установлены в отношении юр. лица (§ 9 IAS  27)

Во всех случаях наличия у юр. лица дочерних организаций, за исключением случаев, предусмотренных § 10 и сноской из § 12 IAS  27

2

Отчетность материнской организации, где инвестиции в дочерние организации отражены по себестоимости или в соответствии с IAS  39

Нет

Да

Да

Может по усмотрению организации представляться лишь в дополнение к отчетности, описанной в предыдущей строке (§ 6 IAS  27).

Самостоятельно разрешено представлять только при выполнении условий § 10 IAS  27.

3

Отчетность инвестора, где инвестиции в зависимые организации отражены по методу долевого участия

Нет.

Не соответствует определению § 4 IAS  27 и § 2 IAS  28. Кроме того, поименована в § 4 IAS  28 и § 5 IAS  31 через запятую, наряду с консолидированной, то есть является самостоятельным видом отчетности

Нет

Да

Во всех случаях наличия у юр. лица инвестиций в зависимые организации, за исключением случаев, предусмотренных § 5 и § 13 IAS  28

4

Отчетность инвестора, где инвестиции в зависимые организации отражены по себестоимости или в соответствии с IAS  39

Нет

Да

Да

Может по усмотрению организации представляться лишь в дополнение к отчетности, описанной в предыдущей строке (§ 4 IAS  28).

Самостоятельно может представляться только при выполнении условий § 5 IAS  28

5

Отчетность участника в совместно контролируемых операциях

Нет.

Не соответствует определению § 4 IAS  27 и § 2 IAS  28

Нет.

Не соответствует определениям § 4 IAS  27, § 2 и § 4 IAS  28; § 3 и § 5 IAS  31. Кроме того, это прямо указано в § 7 IAS  27, § 3 IAS  28 и §4 IAS  31

Да

Во всех случаях наличия данного вида участия

6

Отчетность участника в совместно контролируемых активах

Нет.

Не соответствует определению § 4 IAS  27 и § 2 IAS  28

Нет.

Не соответствует определениям § 4 IAS  27, § 2 и § 4 IAS  28; § 3 и § 5 IAS  31. Кроме того, это прямо указано в § 7 IAS  27, § 3 IAS  28 и § 4 IAS  31

Да

Во всех случаях наличия данного вида участия

7

Отчетность участника в совместно контролируемом бизнесе, где доли участия отражены по методу пропорциональной консолидации

Нет.

Не соответствует определению § 4 IAS  27 и § 2 IAS  28. Кроме того, поименована в § 4 IAS  28 и § 5 IAS  31 через запятую, наряду с консолидированной, то есть является самостоятельным видом отчетности

Нет

Да

Во всех случаях участия юр. лица в совместно контролируемом бизнесе, за исключением случаев, предусмотренных § 2 и § 6 IAS  31, а также за исключением применения не рекомендуемого метода долевого участия

8

Отчетность участника в совместно контролируемом бизнесе, где доли участия отражены по методу долевого участия

Нет.

Не соответствует определению § 4 IAS  27 и § 2 IAS  28. Кроме того, поименована в § 4 IAS  28 и § 5 IAS  31 через запятую, наряду с консолидированной, то есть является самостоятельным видом отчетности

Нет

Да

Применение не рекомендуется, но допускается в случаях участия юр. лица в совместно контролируемых организациях, за исключением случаев, предусмотренных § 2 и § 6 IAS  31

9

Отчетность участника в совместно контролируемом бизнесе, где доли участия отражены по себестоимости или в соответствии с IAS  39

Нет

Да

Да

Может по усмотрению организации представляться лишь в дополнение к отчетности, описанной в одной из двух предыдущих строк (§ 5 IAS  31).

Самостоятельно может представляться только при выполнении условий § 6 IAS  31

1 0

Отчетность инвестора, у которого инвестиции в дочерние или ассоциированные организации или в совместно контролируемый бизнес предназначены для продажи

Нет.

Не соответствует определению § .4 IAS  27 и § 2 IAS  28

Нет.

Соответствие определению не установимо, но порядок отражения инвестиций такой же, как в консолидированной отчетности (сноска из § 12 и § 37 IAS  27, а также сфера применения IFRS  5)

Да

При наличии одной из трех указанных инвестиций, которые удовлетворяют критериям внеоборотного актива, предназначенного для продажи, указанным в IFRS  5

11

Отчетность организации, у которой отсутствуют описанные выше виды инвестиций

Нет

Нет

Да

Во всех случаях

Для каждой категории отчетности указана та квалификация, которая присвоена ей МСФО. Утверждения «да» и «нет» даны без комментариев там, где они бесспорны. В случаях, когда могут возникнуть сомнения в правильности утверждений, даются пояснения со ссылками на конкретные параграфы МСФО.

В приведенной таблице из всех представленных категорий отчетностей консолидированной является только та, которая указана в строке 1 (выделено цветом), к сепаратной относятся три вида – в строках 2, 4, 9 (выделено цветом). Отчетность, заданная в строках 3, 5, 6, 7, 8, 10, 11, не является ни консолидированной, ни сепаратной! В то же время все виды отчетностей являются отчетностью юридического лица (выделено цветом).

Из таблицы абсолютно очевидно, что фигурирующие в МСФО понятия «сепаратная финансовая отчетность» и «отчетность юридического лица» различаются. Если под используемым в России термином «индивидуальная отчетность» понимать отчетность юридического лица, то любая отчетность является индивидуальной, в том числе и консолидированная. То есть выражение «индивидуальная консолидированная отчетность» с точки зрения МСФО совершенно нормально. Антиподом к консолидированной является не индивидуальная, а сепаратная отчетность, которая не выходит за рамки ситуаций, описанных в строках 2, 4, 9 таблицы 1.

Абсолютно все виды отчетности, рассматриваемые в МСФО, представляются юридическим лицом. При этом категория отчетности определяется лишь вариантом инвестиций, которые есть у компании. Кроме того, требования к представлению разных типов отчетности взаимосвязаны между собой. Попытки определять применение МСФО или других стандартов по принципу консолидированная/отдельная отчетность бессмысленны. Это значит разрушать систему требований стандартов отчетности.

Предположим, что на сегодняшний день организация обладает 40% акций другой компании, которая является ассоциированной, а не дочерней. Инвестор составляет не консолидированную, а обычную отчетность, и значит, он не применяет набор стандартов, предназначенных для консолидированной отчетности, а следует национальным правилам. Вполне возможно последние не содержат метода долевого участия, тогда будут действовать общие правила для финансовых вложений, как сейчас. На следующий день инвестор докупает 15% акций и становится материнской организацией, следовательно, должен перейти на МСФО. При этом под правила международных стандартов теперь надо перекладывать учет не только этой отдельной инвестиции, а вообще всех объектов! В случае если инвестор избавится от контрольного пакета, то он снова будет отражать по национальным правилам. То есть набор применяемых стандартов зависит от отдельных хозяйственных операций.

Подводя итоги

Таким образом, вопросы применения того или иного набора стандартов следует решать в комплексе в отношении финансовой отчетности как таковой. Почему МСФО должен применяться только для того, чтобы отразить инвестиции в дочерние компании? А почему тогда не следовать МСФО при учете арендованных основных средств или в другом частном вопросе? Представим, что отчетность, содержащая информацию об арендных отношениях от имени арендатора, должна составляться согласно федеральному закону, который предписывает применять МСФО. При этом отчетность организаций, не являющихся арендаторами, следует готовить в соответствии с другим федеральным законом, согласно которому необходимо учитывать другие национальные стандарты. Абсурдность такой схемы регулирования очевидна. Но почему тогда в отношении инвестиций в дочерние организации пытаются применить подобный план действий?

Основные учетные проблемы консолидации связаны, главным образом, с признанием смежных внутригрупповых объектов – долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной во вне прибыли и т. п., а также оценкой справедливой стоимости активов и обязательств дочерних компаний. Однако в связи с неправильным пониманием сущности консолидированной и индивидуальной отчетности и существенными отличиями РПБУ от МСФО, консолидация в России приобрела совсем иной смысл – она превратилась, в первую очередь, в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно сама консолидация показателей отошла на второй план. При таком подходе консолидация действительно превращается из отдельного частного вопроса во всеобъемлющую проблему составления финансовой отчетности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчетности в соответствии с другими правилами. Такой передел в России остро необходим, но не следует его путать с консолидацией.

Как следствие, нецелесообразно выводить из сферы законопроекта «О бухгалтерском учете» и принимать отдельный закон «О консолидированной отчетности». Все вопросы подготовки финансовой отчетности, в том числе отражение инвестиций в дочерние компании, должны решаться в совокупности с учетом их системной целостности. Частные проблемы – это предмет отдельных бухгалтерских стандартов. Если решено применять правила МСФО в принципе, но некоторые положения IAS  27 представляются чрезмерным послаблением для России (например, освобождение дочерних организаций от подготовки сепаратной отчетности), то решение таких вопросов нужно закрепить в российских национальных стандартах.

Применение национальных правил бухгалтерского учета следует рассматривать так, как оно трактуется в МСФО – в отношении финансовой отчетности организации в принципе как таковой. А вопрос, будет ли это отчетность консолидированная, сепаратная, или ни та, и не другая, должен решаться уже в самих стандартах.

Автор: