Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» №9-2005
Опубликовано: 29 мая 2006

В современных условиях, когда вводятся в действие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, когда решаются вопросы организации системы качества аудита, тема контроля и повышения качества проведения аудиторских проверок для российского аудита становится все более актуальной. Качество аудита определяется качественностью функционирования и использования каждого элемента системы аудиторского процесса -рациональностью его построения, применением научных, передовых методов аудита, скоростью, полнотой информационного обслуживания. Исходя из этого представляется, что основной целью управления качеством исследуемого процесса является обеспечение соблюдения его регламентированного уровня при применении прогрессивных методов аудита, максимально содействующих формированию объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом повышение качества аудита происходит за счет улучшения организации аудиторской проверки и рационального использования имеющихся ресурсов, а главенствующая роль отводится применению в аудиторской проверке аналитических процедур.
Под аналитическими процедурами мы понимаем метод организации и проведения аудиторской проверки, основанный на использовании общенаучных методов сравнения, анализа и синтеза, а также специальных приемов экономического анализа и предполагающий существование причинно-следственных связей между анализируемыми показателями.
Широкое применение аналитические процедуры находят в ходе самого процесса оценки качества аудиторской проверки. Данное утверждение вытекает из следующих положений:

  • общепринятым в теории и практике принципом определения качества познаваемого объекта является сравнение его фактического состояния с эталоном-стандартом, условиями, требованиями и т.п. В то же время проведение аналитических процедур, как правило, предполагает использование метода сравнения и означает сопоставление отчетных и базисных показателей. Таким образом, процесс оценки качества изначально подразумевает применение аналитических процедур;
  • аудиторская проверка – сложная система, состоящая из определенных слагаемых (этапы, направления работ, аудиторские процедуры). Соответственно качество аудиторской проверки формируется в слагаемых ее частях, поэтому представляется целесообразным рассматривать качество аудиторской проверки через качество составляющих ее элементов. Такой подход предполагает сначала разложение аудиторской проверки на отдельные составляющие и оценку их качества (анализ), а затем объединение полученных результатов с целью формирования общего вывода о качестве аудиторской проверки (синтез). И поскольку аналитические процедуры основаны на использовании методов анализа и синтеза, их применение проявляется в самом процессе оценки качества аудиторской проверки.

Процесс оценки качества – это непосредственная характеристика того, насколько реализуются требования, предъявляемые теми или иными критериями. Между тем на сегодняшний день ни в отечественном, ни в мировом аудите четко не определены понятие и критерии качества аудита. К тому же обычно принятые в экономике критерии качества работы не применимы в аудите. В силу специфики аудита в роли основного критерия качества аудиторских проверок, не подвергающегося сомнению, признано соблюдение требований стандартов аудита. Однако наличие единственного критерия качества, на наш взгляд, не позволяет в полной мере провести оценку качества всех сторон аудиторского процесса.
На основе анализа и обобщения существующих в литературе трактовок понятия качества вообще и качества аудита в частности, с нашей точки зрения, качество аудита необходимо рассматривать:

  • во-первых, с позиций его сущности и определения того, являются ли оказываемые услуги по проведению проверки конкретного клиента аудитом как таковым;
  • во-вторых, с точки зрения удовлетворения потребностей общества в установлении объективности финансовой информации.

В отношении первого положения отметим, что аудит является таковым только в том случае, если проводится с соблюдением стандартов. Что касается второго положения, то объективность мнения аудитора определяется наличием достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Следовательно, критериями оценки качества аудиторской проверки являются соблюдение требований стандартов аудита и наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
В то же время при рассмотрении вопросов качества аудиторской проверки обязательно необходимо принимать во внимание соотношение «цена-качество», поскольку постоянное увеличение затрат, обеспечивающих функционирование системы качества в рамках аудиторской организации, может привести к несостоятельности аудита с точки зрения экономической целесообразности. Одним из действенных путей решения указанной проблемы, на наш взгляд, является выработка четкой методики проверки, основанной на использовании наиболее эффективных методов аудита. Исходя из изложенного, представляется целесообразным в качестве критерия качества аудита рассматривать применяемые методы аудиторской проверки.
Таким образом, к критериям качества аудиторской проверки мы относим:

  • соблюдение требований правил (стандартов) аудита;
  • наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
  • применяемые методы аудиторской проверки.

Соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности сравнительно легко проверяемо посредством проведения такой аналитической процедуры, как анализ аудиторской документации. Именно подготовка рабочих документов аудитора с подробным отражением планирования проверки, ее хода, анализа системы учета и контроля, выводов, полученных по конкретным разделам проверки, свидетельствует, что аудит действительно проводился и данные не сфальсифицированы. Отсутствие оформленных соответствующим образом рабочих документов может трактоваться как нарушение правил (стандартов) аудиторской деятельности и, следовательно, как некачественное проведение аудиторской проверки.
В МСА 500 и Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696, определены факторы, влияющие на суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством. Одновременно указанные факторы учитываются при формировании плана и программы аудиторской проверки. Исходя из этого представляется целесообразным производить оценку достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств на основе анализа исполнения всех пунктов плана и программы аудита. При этом предварительно аудитор должен в обязательном порядке убедиться в обоснованности и качественности их формирования, поскольку в случаях неэффективного планирования получение объективных и точных оценок сомнительно.
Проверка выполнения всех пунктов плана и программы аудита производится на основе аналитического обзора рабочей документации. В ходе анализа рабочих документов и программы аудиторской проверки аудитор должен убедиться, что используемые процедуры являются адекватными и уместными, что они выполнены надлежащим образом и стали источником достаточных доказательств при формулировании аудиторских выводов, которые являются объективными и логичными, что имеется надлежащим образом документированная основа для формирования мнения. При этом представляется целесообразным учесть такой фактор, как оформление рабочей документации аудитора. Громоздкость рабочих документов может сместить акцент с работы над выявлением ошибок в сторону заполнения тех или иных реквизитов и форм, что займет слишком много времени. Так, все рабочие документы, связанные со сверками остатков, оборотов или систематизацией информации, рационально выполнять в виде таблиц. Иными словами, цель проверки рабочих документов – установление того, что выполнены все пункты плана и программы аудита, а по итогам проведения аудиторских процедур сделаны правильные выводы.
При рассмотрении такого критерия качества, как применяемые методы аудиторской проверки, мы исходим из того, что именно широкое использование аналитических процедур позволяет существенно повысить качество аудиторской проверки, одновременно сократив затраты времени аудитора на проведение проверки. Это проявляется с двух сторон. С одной стороны, когда по результатам проведения аналитических процедур отсутствуют существенные и необычные отклонения, происходит сокращение реальных трудозатрат и стоимости проверки. С другой стороны, при выявлении отклонений, требующих детального рассмотрения, аналитические процедуры направляют внимание аудитора на области, потенциально являющиеся искаженными, и таким образом способствуют выявлению большего количества ошибок и неточностей. Кроме того, сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски необнаружения ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким аудиторским риском. Таким образом, рассмотрение указанного критерия качества представляется целесообразным осуществлять на основе оценки степени использования аналитических процедур в аудиторской проверке. Получить подобную информацию можно в результате проведения аналитического обзора запланированных и фактически выполненных аудиторских процедур в соответствии с программой аудита.
Немногие рекомендации, имеющиеся в стандартах аудита и литературе, предполагают, как правило, оценку качества аудита только на основе профессионального суждения без количественного выражения полученных результатов. В то же время цифры всегда выглядят более объективно, чем качественная оценка. Использование основных методологических принципов квалиметрии при рассмотрении вопросов оценки качества проведения аудиторской проверки позволяет выразить показатели качества в количественном измерении.
Качество аудита как обобщающее понятие обозначим через К. Для отдельных показателей оценки качества аудита будем использовать соответственно следующие обозначения:

К сса – коэффициент соблюдения стандартов аудита;
К ипа – коэффициент исполнения плана и программы аудита;
К сап – коэффициент соотношения аудиторских процедур.

Зависимость между приведенными коэффициентами выражается следующим образом:

Соответственно аудит будет качественным при максимальном значении каждого из трех компонентов. Если принять в качестве максимального значения 100%, или 1,0 (единицу), аудит будет являться таковым при соблюдении условия:

К ® 1

В ходе оценки соблюдения аудиторских стандартов предполагается, что в соответствии с их требованиями аудитору надлежит выполнить ряд обязательных работ. При этом качество проведения аудиторской проверки как технологического процесса сбора и анализа аудиторских доказательств, необходимых для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, находится в прямой зависимости от полноты выполнения отдельных этапов проверки.
Для проведения оценки строится и заполняется таблица, в столбцах которой отражаются этапы аудиторской проверки (предварительное планирование, планирование, проверка по существу, завершение аудита), в строках – стандарты аудиторской деятельности и основные их требования, направления работ, обязательные для выполнения в ходе проверки.
Заполнение таблицы производится по данным аналитического обзора рабочей документации, при этом предполагаются следующие ответы и их количественное выражение по каждому требованию стандартов аудита:

  • 1 балл («да») – работы в соответствии с требованиями стандартов выполнены в полном объеме, что подтверждается наличием надлежаще оформленной рабочей документации;
  • 0,5 балла («не в полной мере») — имеют ся отдельные признаки выполнения необходимых работ, однако документация плохооформлена, отсутствуют выводы по результатам осуществленных работ;
  • 0 баллов («нет») — отсутствуют признаки проведения обязательных работ в соответствии с требованиями стандартов.

В ряде случаев требования стандартов могут быть детализированы путем определения основных аудиторских процедур, подлежащих выполнению. При этом учитывается применяемая в аудиторской фирме методика организации и проведения аудиторской проверки, а вся совокупность аудиторских процедур подразделяется на аналитические и прочие процедуры. Это позволяет проследить влияние на отклонение фактического значения коэффициента от регламентированного за счет выполнения или невыполнения необходимых аналитических процедур.
Располагая данными о проведенных аудиторских процедурах по отдельным направлениям работ, определяют оценку качества в пределах отдельных этапов проверки, а на их основе – обобщенную оценку качества соблюдения требований стандартов по всей аудиторской проверке, для чего предусмотрены соответственно единичные, комплексные и обобщенный коэффициенты соблюдения стандартов аудита.
Оценка соблюдения требований стандартов аудита в соответствии с предложенным порядком позволяет получать информацию как в общем по аудиторской проверке, так и в разрезе этапов и отдельных работ, а также установить, за счет каких элементов и по вине каких исполнителей допущены отклонения от регламентированного значения. Это способствует оперативному внесению изменений в процесс аудиторской проверки и приведению всех элементов в соответствие с требованиями правил (стандартов) аудита.
Наличие достаточных надлежащих аудиторских доказательств выражается через значение коэффициента исполнения плана и программы аудита (К ипа). Для этого в ходе анализа рабочей документации по каждому пункту плана и (или) программы аудита осуществляется оценка в баллах на основании следующей шкалы:

  • 1 балл – наличие документации и выводов по каждой проведенной аудиторской процедуре;
  • 0,5 балла – наличие документации, отсутствие надлежащих выводов, подлежащих учету при формировании аудиторского мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • 0 баллов – отсутствие признаков выполнения аудиторских процедур в соответствии с планом и программой аудита.

С целью сбора аудиторских доказательств в рамках программы аудита предусматривается выполнение комплекса тестов средств внутреннего контроля, аналитических процедур и детальных тестов. Использование при расчете коэффициента исполнения плана и программы аудита указанной информации позволяет проследить влияние на отклонение от регламентированного значения выполнения каждого типа аудиторских процедур.
Выражением такого критерия качества, как применяемые методы аудита, является оценка степени использования аналитических процедур в аудиторской проверке, которая производится на основе расчета коэффициента соотношения аудиторских процедур, представляющего собой отношение фактического значения уровня использования аналитических процедур в конкретной аудиторской проверке и оптимального значения уровня использования аналитических процедур при заданных условиях проведения аудиторской проверки.
При расчете фактического значения уровня использования аналитических процедур используются результаты аналитического обзора положений программы аудита и оценки соблюдения требований стандартов аудита.
При установлении оптимального значения уровня использования аналитических процедур в аудиторской проверке целесообразно исходить из следующих ограничений. Построение аудиторской проверки только на основе применения аналитических процедур невозможно, поскольку в любом случае необходимо удостовериться в надежности и точности информации, используемой при осуществлении аналитических процедур, в подтверждении проявления определенных условий деятельности предприятия, а это в большей степени достигается посредством проведения детальных аудиторских процедур. Кроме того, необходимо принимать во внимание, что аналитические процедуры, как правило, представляют косвенное свидетельство наличия ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности, по результатам которого принимается решение о необходимости проведения или расширения детальных тестов. Это означает, что уровень использования аналитических процедур будет всегда меньше 1,0. В то же время полное исключение аналитических процедур из проводимых аудиторских процедур недопустимо в силу обязательности их применения в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры». Соответственно, значение показателя всегда будет больше 0.
Для установления оптимального значения уровня использования аналитических процедур целесообразно привлечение данных таблицы «Оценка соблюдения требований правил (стандартов) аудиторской деятельности» с выделением в ней требований стандартов аудита, при выполнении которых используются аналитические процедуры. Исходя из отношения количества требований стандартов с использованием аналитических процедур к общему количеству требований, подлежащих выполнению в ходе проверки, на практике было получено значение 0,46. Представляется, что полученное значение может быть принято в качестве оптимального, тем более что по данным исследования, проведенного американскими специалистами, было установлено, что аналитические процедуры позволяют выявить 45,6% ошибок.
В то же время, на наш взгляд, при определенных условиях проведения аудиторской проверки уровень применения аналитических процедур может быть повышен. К числу таких условий мы относим:

  • опыт работы аудиторской организации с аудируемым лицом;
  • вид аудиторского заключения по результатам предыдущей аудиторской проверки;
  • уровень квалификации членов аудиторской группы;
  • опыт работы членов аудиторской группы с аудируемым лицом;
  • степень использования компьютерных средств в аудиторской проверке;
  • характер деятельности, размеры, организационная структура аудируемого лица и степень возможного дезагрегирования информации;
  • и т.д. (всего выделено 28 таких условий).

Для анализа наличия и проявления условий проведения аудиторской проверки в каждом конкретном случае необходимо заполнение специальной таблицы, представляющей собой перечень условий, влияющих на целесообразность, действенность и уровень использования аналитических процедур. Степень проявления необходимых условий оценивается посредством применения системы балльных оценок:

  • 1 балл — наличие условия, обусловливающего широкое использование аналитических процедур;
  • 0,5 балла – недостаточное проявление условия;
  • 0 баллов — отсутствие признаков наличия условия или незначительное их влияние.

В случае установления факта наличия всех условий, обусловливающих широкое применение аналитических процедур в аудиторской проверке, полученное ранее значение уровня использования аналитических процедур в размере 0,46 увеличивается умножением на коэффициент 1,2. Максимальное значение показателя оптимального соотношения использования аналитических процедур в аудиторской проверке принимается в размере 0,55.
Оптимальное значение уровня использования аналитических процедур в каждом конкретном случае определяется путем соотнесения фактического и максимально возможного количества баллов и умножения полученного значения на максимально допустимый уровень использования аналитических процедур. В случае получения по результатам оценки наличия условий величины в 0 баллов значение показателя оптимального соотношения использования аналитических процедур принимается в размере 0,001.
Оценка качества аудита на основе предложенной модели позволяет установить шкалу для определения качественности услуги, а также сфокусировать внимание на проблемных местах, требующих соответствующих корректировок. При этом значения всех составляющих обобщающего коэффициента оценки качества аудиторской проверки, характеризующих критерии качества, зависят от применяемых в аудиторской проверке аналитических процедур.

Автор:

 

Все статьи цикла «Номер 9»

(состоит из 2 статей)

Диагностика вероятности банкротства организации (29 мая 2006)

Аналитические процедуры как инструмент повышения качества аудиторской проверки (29 мая 2006)