Анализ прибыли от продаж как инструмент контроллинга

Под контроллингом в данной статье понимается система контроллинговых сфер, представляющих собой соответствующие процедуры, необходимые для поддержки управления основными видами деятельности предприятия в целях его эффективного функционирования в рыночных условиях. Применительно к промышленному предприятию можно говорить о следующих сферах контроллинга:

• НИОКР и технологическая подготовка производства;
• материально-техническое обеспечение;
• производство;
• маркетинг, продажи и послепродажное обслуживание.

Очевидно, что функционирование указанных контроллинговых сфер требует задействования ряда аналитических инструментов. Рассмотрим, каким образом в контроллинговой сфере «Производство» используется анализ прибыли от продаж, который предполагает многоуровневое выявление отклонений фактических величин прибыли и факторов, на нее влияющих, от их сметных (нормативных) значений (рис. 1).

Методика проведения анализа

На 0-м (констатирующем) уровне определяется, насколько фактическая прибыль (Пф ) отличается от сметной (Пс ) (без выяснения причин такого отклонения):

Оп= Пф-Пс.

На 1-м уровне проводится анализ влияния на прибыль совокупного отклонения по продажам и совокупного отклонения по затратам.

Совокупное отклонение по продажам

( 0е) есть разность между фактической прибылью, исчисленной на базе нормативных затрат (Пфнз), и сметной прибылью:

В свою очередь, фактическая прибыль на базе нормативных затрат равняется фактическому значению выручки от продаж (Вф ) за вычетом сметной себестоимости фактического выпуска (Ссфв):

Совокупное отклонение по затратам (по себестоимости — 0°3) определяется разностью между фактической себестоимостью ( Сф ) и сметной (нормативной) себестоимостью фактического выпуска (ССфВ):

Таким образом, на данном уровне намечаются два принципиальные направления анализа — выявление влияния на прибыль чисто рыночных факторов, определяющих объем продаж, и факторов, которые в большей степени являются производственными и формируют уровень затрат фирмы.

2-й уровень анализа позволяет определить влияние:

• на совокупное отклонение по продажам — отклонений по ценам продаж и отклонений по объему (количеству) продаж;
• на совокупное отклонение по затратам — общих отклонений по основным материалам, заработной плате основных производственных рабочих, переменным и постоянным накладным расходам.

Отклонение по ценам продаж определяется как разность между фактической (Цф ) и нормативной ценой (Цн) единицы продукции, умноженная на фактическое количество реализованной продукции:

Отклонение по объему продаж определяется как произведение разности между фактическим (Vф ) и сметным количеством реализованной продукции (Vc) на нормативную прибыль в расчете на единицу продукции (П ):

Общее отклонение по основным материалам определяется как разность между фактическими (Мф ) и нормативными затратами на материалы, необходимые для обеспечения фактического объема выпуска продукции (Мнфв):

Общее отклонение по заработной плате основных производственных рабочих определяется разностью между фактически начисленной заработной платой (Зф) и нормативными затратами заработной платы на фактический объем выпуска продукции (Зн.ф.в):

Общее отклонение по переменным накладным расходам определяется разностью между фактическими переменными накладными расходами ( НРпер ф ) и нормативными переменными накладными расходами на фактический объем выпуска продукции (НРпер.н.ф.в):

Общее отклонение по постоянным накладным расходам определяется аналогично:

На 3-м уровне анализа производится конкретизация факторов, влияющих на каждое из совокупных отклонений по затратам. При этом по всем статьям переменных затрат (прямым материалам, заработной плате основных производственных рабочих и переменным накладным расходам) их совокупное отклонение разбивается на два частных отклонения n отклонение по цене и отклонение по количеству. Однако для каждой из статей эти отклонения называются по-разному. Так, отклонение по цене в отношении прямых материалов называется отклонением по цене материалов, в отношении заработной платы n отклонением по ставке (уровню) оплаты, в отношении переменных накладных расходов n отклонением по ставке распределения переменных накладных расходов. В свою очередь, отклонение по количеству в отношении прямых материалов называется отклонением по количеству материалов, в отношении заработной платы n отклонением по трудоемкости, в отношении переменных
накладных расходов  – отклонением по эффективности.

Следует отметить, что в случае установления норматива (ставки распределения) переменных накладных расходов на 1 ч работы основных производственных рабочих отклонение по эффективности будет вызвано теми же факторами, что и отклонение по трудоемкости. При выборе в качестве носителя затрат заработной платы степень влияния этих факторов может быть иной в результате воздействия факторов, формирующих уровень оплаты труда. При установлении норматива переменных накладных расходов на 1 машино-час отклонение по эффективности будет вызвано изменением эффективности использования оборудования и т.д.
Таким образом, частные отклонения для всех статей переменных затрат могут быть определены следующим образом:

• отклонение по цене — как произведение разности между фактической (ФЦ) и нормативной ценой (НЦ) на фактическое количество того или иного использованного ресурса (ФК):
  
• отклонение по количеству — как произведение разности между фактическим (ФК) и нормативным количеством того или иного ресурса (НК) на нормативную цену (НЦ):
  

Общее отклонение по постоянным накладным расходам на 3-м уровне анализа раскладывается на частные отклонения по затратоемкости и по объему. При этом отклонение по затратоемкости определяется как разность между фактическими и сметными постоянными накладными расходами:

Следует обратить внимание на различный подход к определению отклонений по таким идентичным факторам, как ставка распределения по переменным накладным расходам и затратоемкость постоянных накладных расходов. В первом случае производится корректировка сметных данных на фактический уровень деловой активности, т.е. используется гибкая смета, поскольку предполагается, что переменные накладные расходы изменяются в зависимости от уровня деловой активности. В то же время величина постоянных накладных расходов, по определению, не зависит от объема производства, вследствие чего корректировка сметных данных не осуществляется.

Для постоянных накладных расходов, в отличие от переменных, не существует понятия «отклонение по эффективности», поскольку их величина не меняется в зависимости от эффективности использования производственных ресурсов. Однако из-за несоответствия сметных и фактических объемов производства возникает отклонение постоянных накладных расходов по объему. Поскольку нормативная ставка распределения этих расходов рассчитывается на базе сметного объема производства, снижение фактического объема производства по сравнению со сметным приведет к недостатку возмещения постоянных накладных расходов, а превышение фактического объема n к избытку возмещения.

Отклонение постоянных накладных расходов по объему определяется как разность между фактическим (ФО) и сметным объемом (СО) производства, умноженная на нормативную ставку распределения (НС):

Таким образом, посредством рассмотренного анализа осуществляется последовательная конкретизация факторов, повлиявших на отклонение фактических затрат от сметных, а также определяется степень воздействия каждого из них. Одновременно в процессе такого анализа выявляются отклонения по продажам, т.е. частично решаются также задачи маркетингового контроллинга.

Пример анализа прибыли от продаж

Предприятие выпускает изделие «У», нормативные затраты по которому представлены в табл. 1.
Предприятие планировало продать 20 тыс. изделий, смета на производство и реализацию которых представлена в табл. 2.

Таблица1 Карта нормативных затрат на производство и реализацию изделия «У»

Таблица2 Смета на производство и реализацию 20 тыс. изделий «У»

Фактические результаты производственно-финансовой деятельности предприятия за отчетный период представлены в табл. 3.

Руководством предприятия перед контроллерами поставлена задача выяснить, какие факторы и в какой степени повлияли на отклонение фактической прибыли от сметной.
На 0-м уровне контроля фиксируем отклонение фактической прибыли от сметной
в размере:
188 414 – 200 000 = 11 586 у.д.е. (Н).

Очевидно, что данное неблагоприятное (Н) отклонение может быть следствием одновре – 
менно неблагоприятного воздействия отклонения по продажам и отклонения по затратам, а также разнонаправленного воздействия каждого из них с преобладанием отрицательного влияния какого-либо из этих отклонений. На 1-м уровне анализа для определения совокупного отклонения по продажам подсчитаем фактическую прибыль на базе нормативных затрат:
1 276 000 – (50 ? 22 000) = 176 000 у.д.е.

Тогда совокупное отклонение по продажам составит:
176 000 n 200 000 = 24 000 у.д.е. (Н).
Таким образом, вследствие сложившейся рыночной конъюнктуры или неумелых действий менеджеров по продажам произошло неблагоприятное отклонение прибыли по продажам, значительно превышающее неблагоприятное отклонение фактической прибыли от сметной (24 000 у.д.е. и 11 586 у.д.е.).

Совокупное отклонение по затратам определяется следующим образом:
1 087 586 n 1 100 000 = 12 414 у.д.е. (Б).

Таблица3 Результаты производственно-финансовой деятельности предприятия
за отчетный период

Сумма совокупных отклонений по продажам и совокупных отклонений по затратам
составит:
24 000 (Н) + 12 414 (Б) = 11 568 у.д.е. (Н).

Как видно, полученное значение соответствует результатам 0-го уровня анализа.
Дальнейшая конкретизация факторов, приведших к неблагоприятному совокупному отклонению по продажам и, напротив, — к благоприятному по затратам, осуществляется на 2-м уровне анализа.

Отклонение по объему продаж определится как:
(22 000 — 20 000) х 10 = 20 000 у.д.е. (Б).

Отклонение по ценам продаж составит:
(58 — 60) х 22 000 = 44 000 у.д.е. (Н).

Сумма этих отклонений, равная 24 000 уд.е. (Н), соответствует результатам анализа 1-го уровня.

Общее отклонение по материалам определим следующим образом:

• по материалу А:
  143 520 — 6,5 х 22 000 = 520 у.д.е. (Н);
• по материалу Б:
  17 066— 7,5 х 22 000 = 5166 у.д.е. (Н);
• всего:
  520 (Н) + 5166 (Н) = 5686 у.д.е. (Н).

Общее отклонение по заработной плате составит:
273 900 — (12 х 22 000) = 273 900 — 264 000 = 9900 у.д.е. (Н).

При определении совокупного отклонения по переменным накладным расходам следует учесть, что в рассматриваемом примере норматив переменных накладных расходов установлен на 1 ч работы основных производственных рабочих. В этой связи следует фактический выпуск продукции выразить в нормативных часах, для чего норматив времени умножается на фактический выпуск продукции в натуральном выражении:

4 х 22 000 = 88 000 норм.-ч.

Тогда общее отклонение по переменным накладным расходам составит:
205 000 — 2,5 х 88 000 = 15 000 у.д.е. (Б).

Общее отклонение по постоянным накладным расходам  равняется:
295 000 — 3,5 х 88 000 = 13 000 у.д.е. (Б).

В итоге сумма отклонений по затратам составит:
5686 (Н) + 9900 (Н) + 15 000 (Б) + 13 000 (Б) = = 12 414 у.д.е. (Б).

Полученное значение соответствует результатам анализа, полученным на предыдущем уровне.
Данные 2-го уровня позволяют сделать определенные выводы о характере отклонений по продажам и отдельных статей затрат от их сметных значений.

Неблагоприятное совокупное отклонение по продажам в сумме 24 000 у.д.е. явилось следствием того, что снижение продажной цены одного изделия с 60 до 58 уд.е. не было компенсировано увеличением объема продаж (потери от снижения продажной цены составили 44 000 у.д.е., а рост объема продаж дал только 20 000 у.д.е. дополнительной прибыли). В свою очередь, благоприятное совокупное отклонение по затратам в сумме 12 414 у.д.е. сформировалось в результате того, что благоприятные отклонения по всем накладным расходам превысили неблагоприятные по прямым статьям затрат (материалам и заработной плате).

Факторы, повлиявшие на общие отклонения по каждой статье затрат, определяются на 3-м уровне анализа.

Отклонение по цене материалов определится следующим образом:

• по материалу А:
  (1,95 — 2) х 73 600 = 3680 у.д.е. (Б);
  
• по материалу Б:
  (1,58 — 1,5) х 107 700 = 8616 у.д.е. (Н);
  
• всего:
  3680 (Б) + 8616 (Н) = 4936 у.д.е. (Н).
  Отклонение по количеству материалов
  составит:
  
• по материалу А:
  (73 600 — 3,25 х 22 000) х 2 = 4200 у.д.е. (Н);
  
• >по материалу Б:
  (107 700 — 5 х 22 000) х 1,5 = 3450 у.д.е. (Б);
  
• всего:
  4200 (Н) + 3450 (Б) = 750 у.д.е. (Н).

Сумма отклонений по цене и количеству материалов равняется 5686 (4936 + 750) у.д.е. (Н). Это соответствует результатам анализа, полученным на предыдущем уровне.

Анализ отклонений по цене и по количеству материалов показал, что неблагоприятные совокупные отклонения по материалам вызваны разнонаправленным воздействием отклонений по этим факторам, причем неблагоприятные отклонения оказались большими, чем благоприятные. Так, по материалу А была получена экономия в связи с его приобретением по цене ниже нормативной, однако был допущен его перерасход. По материалу Б наблюдалась обратная картина — фактическая цена оказалась выше нормативной, но материала было использовано меньше, чем по смете.

Отклонение по ставке (уровню) заработной платы основных производственных рабочих определим следующим образом:
(3,3 — 3) х 83 000 = 24 900 у.д.е. (Н).

Отклонение по трудоемкости составит:
(83 000 — 4 х 22 000) х 3 = (83 000 — 88 000) х х 3 = 15 000 у.д.е. (Б).

Тогда сумма отклонений по заработной плате будет:
24 900 (Н) + 15 000 (Б) = 9900 у.д.е. (Н).

Как видно, полученное значение соответствует результатам, полученным на 2-м уровне анализа.

Проведенные расчеты показали, что трудоемкость продукции, выпускаемой компанией, снизилась, обеспечив экономию по заработной плате, однако рост на 10% ставки заработной платы (3,3 против 3,0 у.д.е.) привел к ее увеличению и в итоге к общему перерасходу по этой статье на 9900 у.д.е.

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения определяется как разница между фактической и нормативной ставкой распределения этих расходов, умноженная на фактическое значение того показателя, который выбран в качестве базы при расчете ставки распределения (машино-часы, человеко-часы и т.д.). В рассматриваемом примере такой базой является время работы основных производственных рабочих, т.е. формула расчета данного отклонения может быть представлена следующим образом:

где ФС и НС — соответственно фактическая и нормативная ставки распределения переменных накладных расходов;
ФВ — фактическое время работы основных   производственных рабочих.

Раскрыв скобки в последнем выражении, получим:

где (ФСхФВ) представляет собой фактические переменные накладные расходы.
Таким образом, если фактическая ставка распределения не рассчитана, в аналитических целях потребность в этом отсутствует, то отклонение по ставке распределения может быть определено как разность между фактическими переменными накладными расходами и нормативной ставкой распределения, умноженной на фактическое время работы основных производственных рабочих (как в нашем примере).

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения определим как:
205 000 — (2,5 х  83 000) = 205 000 — 207 500 = = 2500 у.д.е. (Б).

Отклонение переменных накладных расходов по эффективности определяется в соответствии с приведенной выше формулой. При этом в качестве нормативного количества берется фактический выпуск продукции, выраженный в нормативных часах работы основных производственных рабочих, а в качестве фактического количества — фактическое время их работы.

Отклонение переменных накладных расходов по эффективности составит:
(88 000 — 83 000) х 2,5 = 12 500 у.д.е. (Б).

Тогда сумма отклонений по переменным накладным расходам будет:
2500 (Б) + 12500 (Б) = 15 000 у.д.е. (Б).

Полученное значение соответствует данным предыдущего уровня анализа.
Далее определим отклонение фактических постоянных накладных расходов:

• по затратоемкости:
  295 000 — 280 000 = 15 000 у.д.е. (Н);
  Таблица4 Влияние факторов на отклонение фактических затрат и  прибыли от сметных значений, у.д.е.
• по объему:
  (88 000 — 80 000) х 3,5 = 28 000 у.д.е. (Б);
• всего:
  15 000 (Н) + 28 000 (Б) = 13 000 у.д.е. (Б).

Результаты многоуровневого анализа представлены в табл. 4, отражающей постепенную конкретизацию факторов, повлиявших на отклонение фактической прибыли от сметной. Сумма отклонений, выявленных на 3-м уровне анализа, отличается от аналогичных сумм на всех предыдущих уровнях вследствие того, что на нем анализируются отклонения только по затратной части. В данном случае сумма отклонений, равная 12 414 у.д.е. (Б), соответствует совокупному отклонению по затратам, выявленному на 1-м уровне анализа (табл. 4).

Таким образом, анализ прибыли от продаж является эффективным инструментом контроллинга, позволяющим провести всестороннее исследование влияния отдельных факторов на отклонение фактического значения прибыли от запланированного.