Авансовые платежи и вычет по НДС: налоговые риски

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)" №4-2009
Опубликовано: 14 декабря 2009

С 1 января 2009 г. законодатель предоставил право покупателю, перечислившему продавцу предоплату, принять к вычету НДС с перечисленной суммы, не дожидаясь отгрузки. Такие изменения внесены в ст. 170 и ст. 172 Налогового кодекса РФ. Однако на практике возникает ряд вопросов, связанный с применением вычета в случае, когда сумма авансовых платежей превышает сумму фактически выполненных работ или оказанных услуг.

Приведем условный пример. Общество уплачивает авансовые платежи поставщику услуг на основании договора и не вправе перечислять расчетные авансы сумме, меньшей, чем установлено договором, поскольку в нем предусмотрены штрафные санкции за подобное нарушение. В связи с невыполнением плановых объемов поставки покупателю создается ситуация, при которой расчетная сумма авансовых платежей больше суммы фактически оказанных услуг на конец месяца.

Общество пользуется правом вычета НДС с суммы аванса и по получении «авансового» счета-фактуры от поставщика услуг отражает сумму НДС в книге покупок. А при получении от поставщика счета-фактуры за оказанные услуги еще раз принимает НДС к вычету и отражает в книге покупок. Иными словами, общество отражает в книге продаж счет-фактуру на оказанные услуги (счет-фактуру на отгрузку), при этом восстанавливая НДС со стоимости фактически оказанных услуг, а не с суммы аванса, т.е. восстанавливается НДС по «авансовому» счету-фактуре на сумму оказанных услуг не в полном объеме.

Рассмотрим, какие налоговые риски могут быть у общества в сложившейся ситуации? Следует ли буквально трактовать ст. 170 Налогового кодекса РФ, согласно которой восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, т.е. в полном объеме? Не теряется ли при этом общий принцип налогообложения, когда поставщик, получив аванс, должен уплатить НДС, а покупатель должен иметь право принять к вычету ту же сумму НДС? Что хотел сказать законодатель, внося изменения в главу 21 НК РФ в части зачета НДС с сумм авансов выданных?

Требования нормативных актов

Пунктом 12 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, на вычет НДС, предъявленного продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Порядок применения указанного налогового вычета установлен п. 9 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с данным пунктом такие налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Из приведенных норм следует, что покупатель, перечисливший аванс (предоплату) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), вправе принимать к вычету НДС, исчисленный продавцом с суммы данного аванса (предоплаты), при обязательном наличии:

  • документа, подтверждающего фактическое перечисление сумм аванса в счет предстоящих поставок;
  • договора, предусматривающего перечисление указанных сумм;
  • счета-фактуры на аванс (предоплату), выставленного продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, после перечисления аванса продавцу при наличии соответствующего счета-фактуры покупатель вправе предъявить к вычету «входящий» НДС по авансу в полном объеме.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае перечисления аванса покупателем суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (абз. 3 данного подпункта).

По мнению специалистов компании «ФБК», приведенная норма Кодекса подлежит толкованию в целом, совместно с общим смыслом нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. абз. 3 не может толковаться в отрыве от абз. 2 названного подпункта.

Это означает, что при отгрузке товаров (работ, услуг) покупатель обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету в отношении аванса («авансовый» НДС), в налоговом периоде возникновения права на вычет НДС, приходящегося на фактически поставленный товар (работы, услуги). При этом помним, что в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при отгрузке товара покупатель вправе сумму «входящий» НДС, приходящуюся на фактически поставленный товар, принять к вычету.

Изложенное означает, что если покупатель перечислил продавцу аванс в счет предстоящих поставок и принял его к вычету в полном объеме в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, то в периоде, когда у покупателя возникает право на вычет НДС, предъявленного продавцом по отгруженным товарам (работам, услугам), покупателю необходимо восстановить сумму НДС в части аванса, приходящегося на фактически отгруженный товар.

В приведенном примере сумма перечисляемого аванса всегда больше суммы, на которую услуги фактически оказаны. Другими словами, для рассматриваемой ситуации характерна постоянная допоставка услуг в будущем. Поэтому на основании приведенных норм НК РФ, по мнению авторов, алгоритм действий должен быть следующий.
Авансом в целях вычета по НДС будет признаваться предварительная оплата поставки услуг, определенная в соответствии договором. Покупатель, перечисливший такой аванс (предоплату) в счет предстоящих поставок, вправе принять к вычету НДС, исчисленный продавцом с суммы данного аванса (предоплаты) в порядке, установленном п. 9 ст. 172 НК РФ, в полном объеме.

При отгрузке услуг в периоде, когда у покупателя возникает право на вычет НДС, предъявленного продавцом по отгруженным услугам, покупатель обязан восстановить НДС в части аванса, приходящегося на фактически отгруженные услуги. Иначе говоря, покупатель восстанавливает НДС по авансу в той сумме, на которую осуществляется фактическая поставка.

В указанном периоде покупатель также принимает к вычету сумму НДС, приходящуюся на фактически поставленные (полученные) услуги.

При последующей допоставке услуг покупатель, получив от продавца счет-фактуру на допоставку, восстанавливает сумму НДС, ранее принятую к вычету, в части, приходящейся на фактически допоставленные услуги и принимает к вычету сумму НДС, приходящуюся на допоставленные услуги. Приведенная позиция соответствует разъяснениям, выраженным в письме Минфина России от 28 января 2009 г. № 03-07-11/20.
Отметим, что часть предоплаты, непокрытая поставкой, не теряет своей квалификации как аванса, но уже под следующую поставку. При этом, по мнению специалистов компании «ФБК», в случае недопоставки услуг принятие к вычету «авансового» НДС в полном объеме, а восстановление лишь в части, приходящейся на фактически поставленные (полученные) услуги, не приводит к образованию недоимки в бюджете (не приводит к потерям бюджета). Ведь продавец полученный «авансовый» НДС уплачивает в бюджет также в полном объеме, а принимает к вычету НДС согласно п. 6 ст. 176 НК РФ лишь в той части, которая приходится на сумму отгруженных услуг.

Другими словами, материальная база для возмещения (вычета) «авансового» НДС в полном объеме сформирована продавцом за счет перечисленного им налога, приходящегося на сумму полученного аванса.

Дополнив главу 21 НК РФ нормами п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172, законодатель предоставил возможность покупателям возмещать уплаченный поставщиками в бюджет НДС, не дожидаясь отгрузки. Указанные нововведения имеют целью снижение налоговой нагрузки плательщиков НДС за счет возможности более раннего применения налоговых вычетов в отношении уплаченных поставщикам сумм налога.

Документооборот

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее — Правила). В них не содержатся положеня, которые прямым образом рассматривали бы ситуацию с частичной поставкой товаров (работ, услуг), по которой была произведена предоплата.

Согласно п. 2 Правил покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. У покупателя в книге покупок регистрируется счет-фактура по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 8 Правил).

Кроме того, в соответствии с п. 13 Правил покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) регистрируют счета-фактуры по этим средствам, полученные от продавцов, в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке главы 21 НК РФ.

С учетом этого, в рассматриваемой ситуации полученный от продавца счет-фактуру на аванс покупатель регистрирует в книге покупок, исходя из суммы НДС, указанной в счете-фактуре на аванс. При этом выписанный продавцом счет-фактура на аванс регистрируется продавцом в книге продаж на сумму НДС, исчисленного по расчетной ставке в размере 18/118, исходя из фактически полученной суммы аванса.

При отгрузке услуг продавец в обычном порядке1 выписывает в двух экземплярах счет-фактуру и один из них передает покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом счет-фактура выписывается на сумму фактической поставки и регистрируется продавцом в книге продаж с указанием суммы налога, рассчитанного по ставке 18%.

Сумму НДС, предъявленную продавцом в связи с отгрузкой товара (работ, услуг), покупатель принимает к вычету на основании полученного счета-фактуры, регистрируя его в размере налогового вычета (НДС на отгрузку) в книге покупок.

Пунктом 17 Правил установлено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

Абзац 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ содержит обязательство по восстановлению покупателем сумм НДС, ранее принятых к вычету в отношении уплаченного аванса. В связи с этим, покупатель восстанавливает НДС по авансу, исходя из суммы фактической поставки, регистрируя «авансовый» счет-фактуру в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 6 п. 16 Правил), исходя из суммы фактической поставки.
При последующей допоставке продавец выписывает счет-фактуру на отгрузку, регистрируя его в книге продаж. Покупатель, получив от продавца счет-фактуру на допоставку, регистрирует его в книге покупок и принимает к вычету сумму НДС, приходящуюся на допоставленные услуги. Также покупатель восстанавливает НДС по авансу, исходя из суммы допоставки, регистрируя «авансовый» счет-фактуру в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению, исходя из суммы фактической поставки.

Другими словами, один и тот же счет-фактура на аванс регистрируется покупателем дважды, но на разные суммы: в книге покупок — в сумме налогового вычета с аванса, и в книге продаж — в сумме налога, подлежащего восстановлению, исходя из суммы фактической поставки.

По мнению авторов, наличие в соответствующих книгах указанной разницы в суммах НДС, принятого сначала к вычету, а затем восстановленного в меньшем размере, имеет под собой правовое обоснование, поскольку размер вычета и размер восстановления налога определяются на основании не книг покупок и книг продаж, а норм главы 21 НК РФ, которые предписывают восстанавливать налог не в размере, ранее принятого к вычету налога по авансу, а в размере налога, который принимается к вычету при отгрузке.

Данный вывод косвенно следует из приведенного ранее письма Минфина России № 03-07-11/20.

Отметим, что и у продавца один и тот же счет-фактура на аванс регистрируется дважды: в книге продаж — исходя из суммы аванса, и в книге покупок – исходя из суммы отгрузки.

Так, «авансовый» счет-фактура, ранее зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируется им в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса с указанием соответствующей суммы НДС (п. 13 Правил).

В силу п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 продавец имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, соответствующем отгруженным товарам (работам, услугам) (см. письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. № 09-14/008397).

Следовательно, «авансовый» счет-фактура, ранее зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) регистрируется им уже в книге покупок в счет полученного аванса, исходя из суммы отгрузки (поставки). Поскольку у продавца возникает право на вычет только суммы НДС, приходящейся на сумму фактической поставки.

В ситуации, предусматривающей допоставки услуг под единый (один) аванс, суммы, на которые покупатель регистрирует «авансовые» счета-фактуры в книге покупок и в книге продаж, будут всегда различными.

При этом указанный порядок регистрации счетов-фактур соответствует Правилам и, по мнению специалистов компании «ФБК», не несет в себе налоговых рисков для налогоплательщика, в том числе и в ситуации частичной поставки услуг.

Последствия и арбитраж

В рассматриваемом примере при восстановлении НДС в книге продаж покупатель (общество) регистрирует не «авансовый» счет-фактуру, а счет-фактуру на отгрузку, что противоречит приведенным Правилам. Однако при этом общество восстанавливает сумму НДС, исходя из суммы поставки (отгрузки), что соответствует нормам главы 21 НК РФ.

Отметим, что НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение Правил ведения книги покупок и книги продаж. В рассматриваемой ситуации главное, чтобы счета-фактуры не имели дефектов (соответствовали требованиям ст. 169 Кодекса), налоговые вычеты были применены в соответствующей сумме, также как и налог был восстановлен и уплачен в бюджет в соответствующих (правильных) суммах.

Поскольку в примере описанные действия по заполнению книги продаж не приводят к образованию недоимки в бюджете (восстановление НДС, исходя из суммы поставки, соответствует нормам НК РФ), полагаем, что неправильное заполнение книги продаж не должно сопровождаться негативными налоговыми последствиями или налоговыми рисками для общества.

Приведенная позиция подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 22 января 2007 г. по делу № Ф09-11273/06-С7 указал, что само по себе нарушение Правил при отсутствии нарушения требований п. 5, 6 ст. 169 НК РФ не может являться основанием для доначисления НДС.

В Постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2008 г. № КА-А40/2596-08 сделан следующий вывод: несоответствие номеров счетов-фактур, представленных в налоговый орган, номерам, отраженным в книге покупок, возникшее из-за ошибок компьютерных программ, не является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов, если общий размер вычетов указан правильно. Суд отметил, что технические ошибки при заполнении книги покупок не могут влиять на реализацию права на вычет при наличии соответствующих документов.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 июня 2006 г. № А79-15564/2005 отметил, что книги покупок и продаж не являются регистрами бухгалтерского учета. Налоговый орган не оспаривает наличие у общества счетов-фактур и иных первичных документов. Следовательно, в действиях общества отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ.

В Постановлении от 26 февраля 2007 г. по делу № А56-42147/2005 ФАС Северо-Западного округа отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности на основании ст. 120 НК РФ за несоответствие сумм НДС, указанных в разделе «Налоговые вычеты» в декларациях по НДС, суммам налога по книге покупок. Суд уточнил, что книга покупок не относится к первичным документам для получения вычета или возмещения из бюджета НДС.

Девятый ААС в Постановлении от 4 февраля 2009 г. № 09АП-115/2009-АК пояснил: что касается довода инспекции о нарушении заявителем Правил (а именно, несовпадение номера представленного счета-фактуры с номером счета-фактуры, зарегистрированного в книге покупок) то, как верно установлено судом первой инстанции, заявитель при заполнении книги покупок допустил технические ошибки, которые не повлекли и не могли повлечь за собой неправомерное предъявление сумм НДС к вычету.

В тоже время в анализируемой ситуации нельзя полностью исключать попытку налогового органа предъявить налогоплательщику претензии (привлечь к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ или доначислить НДС). Однако такие действия инспекции будут неправомерными, что и подтверждает приведенная судебная практика.

1В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ.

Автор: