Авансы-2009 и налоговые вычеты по ним

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал "Финансовые и Бухгалтерские консультации" №4-2009
Опубликовано: 20 октября 2009

Одной из наиболее ярких новаций налогового законодательства 2008 г. явилось изменение порядка осуществления налоговых вычетов по суммам предварительной оплаты товаров (работ, услуг), а также уточнение документального оформления налоговых отношений при подобной системе расчетов. И вот спустя несколько месяцев Минфин России высказал свое мнение по этой теме. Ему и будет посвящена данная статья.

Федеральным законом от 28 ноября 2008 г. № 224-ФЗ в главу 21 НК РФ (ст. 168, 169, 171 и 172) внесены изменения, в соответствии с которыми у плательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав (далее будем использовать обобщенное понятие «авансы»), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам.

Таким образом, можно считать, что экономическая и налоговая справедливость наконец восторжествовала. До 2009 г. один налогоплательщик уплачивал НДС с сумм полученных авансов, а другой не имел права на вычет такой же суммы налога (до момента поступления приобретенных активов), и, значит, бюджет получал (пусть и во временное распоряжение) дополнительные суммы налога. Правда, следует оговориться, что «справедливость» несколько запоздала: новый порядок, допускающий вычеты по суммам перечисленных авансов, был введен лишь после перехода на трехмесячный налоговый период.

По нашему мнению, реальные результаты нового налогового послабления смогут почувствовать только те налогоплательщики, которые широко используют предварительную форму расчетов и в результате сталкиваются с ситуацией, когда право на налоговый вычет (по части произведенных перечислений) возникает в налоговом периоде, предшествующем тому, в котором производится отгрузка товаров, работ или услуг. Вероятно, некоторая оптимизация налогообложения может быть достигнута организациями с длительным производственным циклом. Для прочих же групп налогоплательщиков дело скорее всего ограничится усложнением документооборота и необходимостью дополнительных разбирательств с налоговыми органами при проведении последними налоговых проверок.

Как правило, столь радикальные изменения порядка налогообложения сопровождаются внесением изменений в законодательные акты более низких уровней (постановления Правительства РФ) и подзаконные акты. Это обусловлено тем, что какими бы понятными ни были новые законодательные нормы, при их практическом применении могут возникать определенные вопросы.

В данном случае ожидаемые изменения в подзаконные акты своевременно (до начала 2009 г.) внесены не были, а Минфин России сформулировал свою позицию по вопросу практической реализации новых законодательных норм только спустя три месяца, (точнее, ровно через 100 дней после принятия упомянутого Закона № 224-ФЗ).

Заметим, что мнение Минфина России было оформлено письмом от 6 марта 2009 г № 03-07-15/39 (далее — Письмо), т.е. документом, не имеющем нормативной силы. Другими словами, финансовое ведомство, по существу, постаралось минимизировать степень своей ответственности, если приведенные разъяснения позднее войдут в противоречие с принятыми законами или нормативными актами. Тем не менее налоговые органы принимают подобные разъяснения как безусловное руководство к действию. А значит, и налогоплательщики фактически вынуждены считаться с мнением Минфина России (не исключая, впрочем, того, что оно может быть изменено самим же министерством).

Рекомендации и разъяснения сгруппированы в две части. В первой приводятся ответы на наиболее распространенные вопросы об оформлении счетов-фактур, во второй — о налоговых вычетах.

При этом, как нетрудно было предположить, основная масса разъяснений представляет собой конкретные рекомендации налоговым органам по организации и проведению соответствующих контрольных мероприятий. Как всегда, упор делается на формальные требования обновленного законодательства и на буквальное прочтение отдельных норм.

Часть первая о…
…форме счета-фактуры

У налогоплательщика, воспитанного на непредсказуемости и внезапности позиции Минфина России по отдельным вопросам налогообложения, настороженность может вызвать уже разъяснение, приведенное в первом абзаце первой части Письма.

В нем сказано, что «специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914, с отражением в ней показателей, предусмотренных пунктом 51 статьи 169 Кодекса».

Тем самым косвенно подтверждается, что форма счета-фактуры должна быть утверждена на уровне правительственного постановления. То обстоятельство, что п. 51 ст. 169 Налогового кодекса РФ в отношении счетов-фактур, оформляемых при поступлении сумм предварительной оплаты, установлен особый состав показателей, по нашему мнению, должно свидетельствовать о том, что и форма счета-фактуры должна быть особой. Следовательно, наиболее правильным (по меньшей мере, юридически) было бы внесение изменений в упомянутое Постановление № 914.

Вероятности внесения таких изменений исключать нельзя (все-таки Минфин России за все правительство не отвечает). При этом вновь установленные формы будут введены задним числом — с момента вступления в силу соответствующих изменений налогового законодательства (в данном случае — с 1 января 2009 г.). Значит, у налоговых органов появится формальная возможность признать все ранее оформленные счета-фактуры недействительными со всеми вытекающими из этого последствиями. Если бы процитированное разъяснение было оформлено в виде приказа Минфина России, налогоплательщики были бы освобождены от ответственности. Но, как уже отмечалось, Минфин России предпочел ограничиться письмом, не имеющим нормативной силы.

…наименовании товаров

Вторым и третьим абзацами первой части Письма обращено внимание на необходимость указания в счете-фактуре (выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав)) наименования поставляемых товаров (описания работ, услуг), имущественных прав. Финансовое ведомство указывает, что «при заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем».

Здесь может возникнуть вопрос о правомерности принятия к вычету сумм налога в случае, если наименование товара, указанное в счете-фактуре, не совпадет впоследствии с наименованием фактически поставленного товара.

По нашему мнению, на практике данная проблема будет возникать весьма нечасто. Это мнение базируется на том, что счет-фактуру будет выписывать продавец, у которого на момент оформления счета-фактуры, как правило, имеется практически полная и достоверная информация о графике предстоящих поставок (отгрузок).

Если же подобная ситуация все-таки возникнет, то, на наш взгляд, следует руководствоваться общими нормами (а не вольной трактовкой отдельных положений отдельной главы НК РФ). Иными словами, следует исходить из правила: если в конкретной статье конкретной главы части второй НК РФ тот или иной элемент прописан недостаточно четко, нужно действовать по принципам, заложенным в статьях части первой НК РФ, а при их недостаточности — нормами других отраслей законодательства (последнее прямо вытекает из п. 1 ст. 11 НК РФ).

У нас в стране религия отделена от государства, а гражданское законодательство — от налогового (первое гарантируется Конституцией РФ, второе — п. 3 ст. 2 НК РФ). Ситуация с различными наименованиями подпадает под понятие нарушения условия договора купли-продажи об ассортименте (аналогичные условия имеются и в других договорах, а договор купли-продажи рассматривается здесь как наиболее распространенный).

Из требований п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что обязательным условием для принятия к учету НДС по суммам перечисленных авансов является наличие счета-фактуры и договора, предусматривающего перечисление предварительной оплаты.

Однако пунктом 2 ст. 467 Гражданского кодекса РФ прямо установлено: «…если ассортимент в договоре купли-продажи не определен и в договоре не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора». Иначе говоря, изменение ассортимента в рамках отдельной поставки не является нарушением гражданского законодательства, а значит, не может считаться и нарушением налогового.

Если рассуждать макроэкономически, то налоговым органам вообще не должно быть дела до того, по каким товарам уплачен аванс и по каким осуществляется налоговый вычет. Если продавец уплатил налог в бюджет, то у покупателя должно возникнуть право на вычет налога в той же сумме. Хотя с большой вероятностью можно предположить, что усилия налоговых инспекторов при проведении проверок будут направляться и на поиск несоответствий наименований товара. Интересно, как они будут квалифицировать выявленное правонарушение.

Справедливости ради отметим, что теоретически в подобной ситуации могут возникнуть основания для неполной уплаты НДС. Речь идет о случаях, когда по стоимости фактически полученного товара налоговый вычет не может быть заявлен (например, при использовании товара в деятельности, освобожденной от налогообложения). Но, во-первых, нормы главы 21 НК РФ допускают последующее восстановление сумм налоговых вычетов в подобных случаях (предполагается, что полученные товары могут использоваться в различных видах деятельности). Во-вторых, назначение товара, как правило, можно определить из условий договора и производственной программы покупателя. Другими словами, если по согласованию между покупателем и продавцом происходит изменение ассортимента в сторону увеличения поставки товаров, вычет по которым не производится, трудно предположить, что бухгалтерия покупателя будет оформлять такой вычет.

Впрочем, все приведенные рассуждения в полной мере относятся к отгрузкам, произведенным до появления Письма. Четвертым абзацем первой части Письма допускается указывать в счете-фактуре обобщенное наименование товаров — если заявка или спецификация на товар оформляется после оплаты. Иначе говоря, если, например (наименования товаров и числовые данные — условные), договором купли-продажи предусмотрена поставка 1000 скрепок, 1000 кнопок и 1000 карандашей по цене соответственно 1 руб., 2 руб. и 5 руб. за штуку, а размер предварительной оплаты установлен в 30% общей суммы договора, то в строке «Наименование товара» достаточно указать «Канцелярские товары», в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» счета-фактуры — 2400 руб. [(1

Автор: