Методика проведения внутренней аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля бизнес-процессов

Внутренний аудит

Автор:
Источник: Акционерное общество: вопросы корпоративного управления
Опубликовано: 30 января 2007

Автор подробно раскрывает методику проведения аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля бизнес-процессов компании, успешно апробированную на практике службами внутреннего аудита ряда крупных российских промышленных холдингов. Результаты данных внутренних аудиторских проверок, организованных в соответствии с представленной методикой, могут оказать существенную помощь менеджменту при построении надежной системы внутреннего контроля компании.

Материал, представленный в данной статье, предназначен для сотрудников служб внутреннего аудита, менеджеров различного уровня, членов комитетов по аудиту и cоветов директоров и, по мнению автора, может представлять интерес для широкого круга читателей.

Общие понятия о системе внутреннего контроля в компании

При исследовании вопросов, касающихся системы внутреннего контроля (далее – СВК), автор столкнулся с достаточно парадоксальной ситуацией, сложившейся в настоящее время. С одной стороны, можно констатировать наличие повышенного интереса к данной экономической категории на протяжении последних десяти-пятнадцати лет. С другой стороны, общепризнанного однозначного определения СВК до сих пор не существует.

Тем не менее, в рамках настоящей статьи автор трактует понятие СВК как совокупность организационной структуры управления, мер, методик и процедур, принятых и постоянно осуществляемых советом директоров, исполнительными и контрольными органами, должностными лицами и иными сотрудниками компании, направленных на:

  • совершенствование деятельности компании и органов ее управления;
  • обеспечение результативности и эффективности финансово-хозяйственнойдеятельности компании;
  • сохранность активов;
  • предотвращение внутренних и внешних рисков;
  • обеспечение надежности и достоверности всех видов отчетности общества;
  • соблюдение требований законодательства, внутренних документов и регламентов общества.

Надежная СВК является ключевым элементом корпоративного управления компанией, который позволяет менеджменту принимать адекватные решения для:

  • совершенствования организации бизнеса;
  • оперативного выявления, предотвращения и ограничения операционных, финансовых и других видов рисков;
  • обеспечения разумной уверенности в достижении стратегических целей компании иее акционеров.

Современные системы построения внутреннего контроля, формируемые в соответствии с требованиями как российских, так и зарубежных принципов корпоративного управления1, подчеркивают ответственность высшего руководства компании за формирование надежной СВК и поддержание ее надлежащего функционирования. При этом многие компании в настоящее время имеют в своей структуре службу внутреннего аудита (далее – СВА). Внутренний аудит, являясь одним из незаменимых инструментов собственников

компании и совета директоров при организации корпоративного управления и контроля, представляет собой наиболее развитую форму внутреннего контроля в компании.

Основными задачами, стоящими перед СВА, являются:

  • обеспечение соответствия принципам корпоративного управления;
  • оценка надежности и эффективности СВК в компании, а также оказание консультационной поддержки менеджменту компании на этапе разработки систем и процедур СВК;
  • оценка системы управления рисками;
  • оценка эффективности и экономичности управления бизнес-процессами.

Схема взаимодействия совета директоров, СВА и менеджмента компании в рамках организации СВК представлена на рисунке 1.

Необходимо отметить, что в действующем законодательстве и современной методической литературе по вопросам организации внутреннего контроля и аудита не определена методика проведения внутренних аудиторских проверок эффективности СВК компании, результатами которых и должны быть объективная оценка и предложения по оптимизации действующей СВК компании.

В следующем разделе статьи автор предлагает к рассмотрению методику организации данных проверок, успешно используемую службами внутреннего аудита некоторых крупных промышленных компаний2, реализующих процессный риск-ориентированный метод управления деятельностью. Особое внимание уделяется раскрытию технологии и порядка проведения проверок; подробно представлены основные инструменты и документы, используемые аудиторами, а также обозначены ключевые организационные мероприятия при проведении внутренней аудиторской проверки.

2. Организация внутренней аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов компании

Следует определить, что аудиторской проверкой в контексте данной статьи называется мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся СВК бизнес-процесса, подлежащего аудиту, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о степени надежности СВК этого бизнес-процесса.

Проведение внутренней аудиторской про – 

верки инициируется руководителем СВА компании на основе раннее утвержденного плана работы СВА либо по отдельному внеплановому поручению уполномоченного лица3.

Процесс проведения внутренней аудиторской проверки СВК бизнес-процессов компании включает в себя несколько этапов, а именно (см. рисунок 2):

планирование аудиторской проверки, в том числе проведение предварительного обследования;

проведение аудиторских процедур:•:• оценка дизайна контроля;

  • оценка исполнения контрольных процедур (тестирование);
  • анализ элементов СВК (в том числе оценка контрольной среды);
  • общая оценка эффективности СВК;
  • формирование результатов аудиторской проверки;
  • работа СВА с материалами аудиторской проверки после утверждения окончательной редакции «Аудиторского отчета», в том числе мониторинг исполнения рекомендацийСВА.

2 Например, в ОАО «УМЗ» – предприятии, входящем в состав ОАО «Концерн ПВО «Алмаз-Антей», крупнейшего военно-ориентированного предприятия РФ; в ОАО «ПОЛАИР» – крупнейшем в России и Европе предприятии-производителеторгового холодильного оборудования, и в других компаниях.

3 Перечень уполномоченных лиц, по решению которых СВА проводит аудиторские проверки, как правило, закреплен в«Положении о СВА компании» и зависит от уровня подчиненности СВА (в основном это комитет по аудиту при совете директоров, ревизионная комиссия, генеральный директор либо финансовый директор компании).

Рисунок 2. Этапы проведения внутренней аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов компании.

Ключевые этапы проведения аудиторской проверки эффективности системы внутреннего контроля проиллюстрированы на примере внутренней аудиторской проверки бизнес-процесса «Поиск, оценка и выбор поставщика ТМЦ для основного производства».

2.1. Планирование аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов компании

Планирование аудиторской проверки способствует тому, чтобы важным областям входе аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами аудиторской группы, участвующими в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Для эффективного планирования предстоящей аудиторской проверки следует проводить предварительное обследование аудируемого объекта (бизнес-процесса). Задачей данного обследования является изучение фактических целей аудируемого бизнес-процесса, его структуры или изменений в нем, произошедших со времени прошлой проверки. Также должное внимание необходимо уделить оценке уровня материальности аудируемого бизнес-процесса, что позволит объективно говорить о существенности последствий неэффективной организации СВК данного процесса для компа нии в целом.

Аудиторы на этапе предварительного обследования:

  • проводят анализ внутренней нормативной документации (далее – ВНД), регламентирующей организацию аудируемого процесса;
  • проводят ознакомление с базами данных и программным обеспечением, обслуживающим рассматриваемый бизнес-процесс;
  • анализируют результаты прошлых аудиторских проверок данного бизнес-процесса (в случае их наличия);
  • идентифицируют и интервьюируют владельца и других участников процесса по вопросам организации процесса;
  • анализируют фактические цели процесса на предмет их соответствия стратегии развития компании и принципам целеполагания (конкретизация, измеримость, согласованность, релевантность, временная ограниченность достижения);
  • формируют фактическую схему организации рассматриваемого бизнес-процесса с указанием существующих контрольных процедур;
  • анализируют результаты оценки рисков, проводимой менеджментом компании (в случае ее наличия);
  • анализируют систему оценки и показателей, используемых для определения эффективности и экономичности процесса.

По итогам анализа полученной информации о рассматриваемом бизнес-процессе и формирования адекватного понимания его фактического функционирования руководитель службы должен принять решение:

  • о дальнейшем проведении аудитаили
  • об отказе от проведения проверки.

При этом решение об отказе от проведения проверки в настоящее время и причины данного решения должны быть доведены до лица, инициировавшего данную проверку. Обычно решение об отказе от проведения проверки в настоящее время принимается в случае, если:

  • оценка дизайна контроля и ограниченное тестирование на этапе проведения предварительного обследования дают положительныйрезультат по вопросу о надежности СВК;
  • по результатам предварительногообследования установлено, что риски бизнес-процесса несущественны или сам процесснематериален;
  • в ходе проведения предварительногообследования стало известно, что в настоящеевремя существенно изменяется структура изучаемого бизнес-процесса.

В случае принятия положительного решения о проведении проверки эффективности СВК бизнес-процесса в настоящее время по итогам предварительного обследования аудитор должен точно определить ключевые аспекты (в том числе сроки и объемы) предстоящего аудита и проинформировать о них аудируемое лицо. В качестве инструмента для достижения поставленной цели рекомендуется использовать рабочий документ «Задание на аудит».

Аудитор должен отчетливо понимать сам и уметь пояснить аудируемому лицу цели предстоящей проверки. Точное определение границ аудита снижает риск непреднамеренного смещения внимания аудитора в ходе проведения проверки на смежные и наименее проблемные области. Данные аспекты отражаются в разделе 1 «Задания на аудит» – «Обоснование проверки».

Пример: Цели внутренней аудиторской проверки бизнес-процесса «Поиск, оценка и выбор поставщика ТМЦ для основного производства»:

  1. Формирование вывода о надежности системы внутреннего контроля аудируемого процесса:
    • оценка дизайна внутреннего контроля и выявление существенных недостатков системы внутреннего контроля;
    • анализ исполнения контрольных процедур.
  2. Контроль исполнения менеджментом корректирующих мероприятий по результатам пре – дыдущих проверок
  3. .
  4. Совместная разработка с менеджментом рекомендаций по устранению недостатков сис – темы внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита.
  5. Контроль за выполнением разработанных рекомендаций.

Необходимо отметить, что «Задание на аудит» формируется руководителем аудиторской группы и после согласования с представителем аудируемого лица обязательно утверждается руководителем СВА компании. Какие-либо последующие корректировки данного документа возможны только при согласовании с руководителем СВА с объяснением причин необходимости данных корректировок при условии информирования владельца процесса.

На этом предварительный этап аудиторской проверки завершен. Далее начинается так называемый этап «Работа в поле», когда аудитор для формирования адекватных выводов о фактической СВК получает аудиторские доказательства путем выполнения соответствующих процедур (тестов).

2.2. Проведение аудиторских процедур

Проведение аудиторских процедур предназначено для сбора достаточных надлежащих доказательств с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудиторов об эффективности СВК, выраженное в «Аудиторском отчете» и подкрепленное соответствующими рабочими документами.

Одной из основных аудиторских процедур, направленных на получение адекватных выводов о надежности и эффективности функционирования СВК бизнес-процесса, является тестирование фактических процедур управления рисками, присущих анализируемому процессу.

Тестирование надежности СВК направлено на определение аудитором вероятности достижения цели контрольной процедуры, с помощью которой владелец анализируемого риска может эффективно управлять данным риском. При этом цель контрольной процедуры определяется аудитором либо на основе анализа ВНД по процессу, интервью с владельцем процесса, либо самостоятельно на основе «лучших практик» организации данных процессов в аналогичных компаниях.

Как правило, тестирование проводится аудитором выборочным методом. Объем выборки должен обеспечивать достаточную уверенность аудитора в том, что выводы, сделанные на основе анализа выборочных данных, будут приемлемы для всего объема данных (генеральной совокупности), из которого произведена выборка. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

При проведении тестирования аудитор располагает довольно широким спектром инструментов – процедур, исполнение которых позволит сформировать объективные выводы об эффективности СВК, как то: сравнение /сопоставление, анализ данных и др.

По результатам тестирования аудитор должен дать оценку надежности действующей СВК бизнес-процесса в части управления анализируемым риском, с указанием возможных последствий от реализации данного риска (с учетом экстраполяции результатов проверки выборочных данных на всю генеральную совокупность). В случае необходимости аудитор формирует рекомендации по построению или оптимизации действующей СВК для достижения целей бизнес-процесса.

В качестве инструмента для отражения процедуры тестирования СВК рекомендуется использовать рабочий документ «Аудиторский тест».

Необходимо конкретизировать, что дизайн внутреннего контроля бизнес-процесса представляет собой фактическое содержание и место расположения контрольных процедур в структуре процесса.

В ходе проведения оценки дизайна контроля аудитор использует следующие приемы, результаты которых отражаются в вышеуказанном рабочем документе:

  • формирование идеальной схемы бизнес-процесса («как должно быть»). Схема идеального процесса формируется таким образом, чтобы гарантировать достижение целейданного процесса;
  • сравнение фактической схемы бизнес-процесса («как есть») с идеальной;
  • анализ наличия и эффективности контрольных процедур5, предусмотренных в регламентирующих и распорядительных документах по аудируемому процессу;
  • анализ наличия, качества исполнения иэ ффективности контрольных процедур, фактически присущих процессу;
  • сравнение содержания и качества исполнения фактических процедур контроля с требованиями ВНД по бизнес-процессу;
  • оценка эффективности процедуры с помощью статистического анализа происшествий за длительный период (3-5 лет);
  • бенчмаркинг и поиск «лучшей практики»для оптимизации контрольных процедур.

Кроме того, оценка дизайна контроля должна проводиться с учетом стоимости как отдельной контрольной процедуры, так и затрат на создание и поддержание всей СВК. Рекомендации по созданию и оптимизации действующей СВК должны быть обоснованы с точки зрения стоимостного анализа «выгоды -затраты». В случае функционирования нескольких контрольных процедур, направленных на управление одним риском или зависимыми рисками, следует провести оценку различных вариантов использования контрольных процедур для исключения излишних (дублирующих) процедур.

5 Анализ эффективности контрольной процедуры проводится на предмет обеспечения разумной гарантии достижения соответствующих целей изучаемого бизнес-процесса.

Приложение 1. Оценка дизайна контроля бизнес-процесса «Поиск, оценка и выбор поставщика ТМЦ для основного производства».

Бизнес-цель подпроцесса или операции Риск, препятствующий достижению цели Цель контроля данного риска Тест Контрольная процедура (из ВНД) Тест 2 Контрольная процедура (факт) Тест 3 Тест 4 Тест 5 Оценка СВК
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
1. Поиск, оценка и   выбор поставщика ТМЦ для основного производства. 1.1. Потенциальный поставщик не знает о том, что компания нуждается в поставке ТМЦ, которыми он располагает. Убедиться в том, что информация   о   закупаемых ресурсах (их   количестве, номенклатуре, сроках поставки и пр.) известна максимально широкому   кругу поставщиков. нет Процедура оповещения потенциальных поставщиков о потребностях компании в ТМЦ для основного производства не формализована в действующем регламенте «Выбор поставщика продукции и услуг производственного назначения». да Специалист по закупкам отправляет заявки (оферты) всем потенциальным поставщикам необходимых ТМЦ из базы данных, отмечая в электронном документе номер отправленной заявки каждому поставщику. нет нет нет Ненадежная
1.2. Рассмотрены не все поступившие коммерческие предложения потенциальных поставщиков. Убедиться в том, что все ответы поставщиков приняты к  рассмотрению. да Специалист по закупкам в срок окончания приема ответов проводит сверку принятых оферт со списком направленных (п.2.1. регламента «Выбор поставщика продукции и услуг производственного назначения»). да Специалист по закупкам в срок окончания приема ответов проводит сверку принятых оферт со списком направленных. да да да Надежная
1.3. В сводную таблицу оценки поставщиков   внесена   неполная или  искаженная информация   о потенциальных поставщи ках необходимых ТМЦ. Убедиться в том, что получена достаточная информация о поставщике и условиях работы с ним. нет Процедура аккумулирования достоверной информации о потенциальных поставщиках ТМЦ для основного производства не формализована в действующем регламенте «Выбор поставщика продукции и услуг производственного назначения». нет Фактически управление данным риском отсутствует. нет нет нет Ненадежная

Тест 1 – убедиться в том, что в ВНД предусмотрена контрольная процедура, с помощью которой риск управляется и цель контроля данного риска будет достигнута.

Тест 2 – убедиться в том, что фактически существует контрольная процедура, с помощью которой риск управляется и цель контроля данного риска будет достигнута.

Тест3  – убедиться в том, что контрольная процедура из ВНД и фактически исполняемая идентичны.

Тест 4 – убедиться в том, что регламентированная контрольная процедура обеспечивает разумную гарантию достижения соответствующей бизнес-цели. Тест 5 – убедиться в том, что фактически исполняемая контрольная процедура обеспечивает разумную гарантию достижения соответствующей бизнес-цели (тест по последствиям).

и замечаний предоставляют в СВА «Протокол разногласий по результатам аудита»;

в случае согласия с изложенными аудитором информацией и выводами предоставляют в СВА «План корректирующих мероприятий по результатам аудита», который должен предусматривать описание мероприятий, ответственных за них, сроки их выполнения.

«Лучшей практикой» при согласовании материалов аудита является процедура проведения завершающего совещания между аудиторами и представителями аудируемого лица по уточнению окончательных мнений и позиций сторон по предмету проверки.

Стандартная форма «Аудиторского отчета» законодательно не определена. Поэтому данный рабочий документ СВА формируется аудитором по форме, разработанной непосредственно в самой компании, но должен отвечать требованиям объективности, ясности, лаконичности, конструктивности и своевременности.

Следует отметить, что положительно зарекомендовало себя на практике выделение в «Аудиторском отчете» отдельных тематических блоков – вводной и описательной частей.

В вводной части «Аудиторского отчета» аудитор представляет общую информацию о проверке, как то:

  • цель, объект и предметы проверки;
  • состав аудиторской группы, сроки проведения проверки.

Описательная часть «Аудиторского отчета» является наиболее объемным и информативным блоком, содержащим все результаты аудита.

Для привлечения внимания высшего руководства компании к наиболее важным аспектам, выявленным при аудите, а также для упрощения процесса формирования отчетности СВА о деятельности службы рекомендуется обособить:

  • наиболее существенные выводы о недостатках организации анализируемого бизнес-процесса и системы внутреннего контроля;
  • рекомендации аудитора по устранению причин и снижению последствий наиболее высоких рисков, присущих данному процессу и оказывающих негативное влияние на достижение целей компании.

Для удобства восприятия заинтересованными пользователями результатов аудита целесообразно придерживаться следующей схемы представления информации:

  • описание предмета проверки (подпроцесса);
  • описание и оценка рисков, присущих данному подпроцессу;
  • описание и оценка фактически используемого воздействия на риски;
  • результаты фактически используемого воздействия на риск (по результатам аудиторского тестирования);
  • описание причин, обусловивших реализацию рисков;
  • описание и оценка последствий от реализации рисков;
  • рекомендации аудитора по управлению данными рисками за счет построения и оптимизации СВК данного подпроцесса.

Необходимо отметить, что если в ходе согласования «Проекта аудиторского отчета» достичь единого мнения с аудируемым не удалось, в окончательном «Аудиторском отчете» следует также указать мнение аудируемого с пояснением, почему его возражения не были приняты аудитором.

При формировании «досье аудита»6 необходимо к «Аудиторскому отчету» прилагать

6 Досье аудита – полный пакет рабочих документов, аудиторских доказательств и другой документации аудитора по конкретной внутренней аудиторской проверке.

«Протокол разногласий по результатам аудита» и «План корректирующих мероприятий по результатам аудита».

Порядок подписания «Проекта аудиторского отчета» и «Аудиторского отчета» и доведения данных документов до заинтересованных пользователей должен быть регламентирован документами, регулирующими организацию функции внутреннего аудита в компании. Как правило, данные рабочие документы по проверке авторизируются руководителем СВА, который и принимает решение о направлении данных документов заинтересованным пользователям.

Обычно окончательная версия «Аудиторского отчета» предоставляется:

  • заказчику аудита – лицу, инициировавшему данную проверку;
  • владельцу аудируемого бизнес-процесса;
  • другим заинтересованным пользователям на усмотрение руководителя СВА компании.

Следует отметить, что направление СВА окончательной редакции «Аудиторского отчета» заинтересованным пользователям является лишь промежуточным этапом проведения аудиторской проверки эффективности СВК бизнес-процессов. Только последующая совместная работа СВА и менеджмента компании может обеспечить надлежащее формирование и внедрение надежной СВК бизнес-процессов, обеспечивающей разумную уверенность в достижении стратегических целей компании и ее акционеров.

2.4. Работа СВА с материалами аудита после утверждения окончательной редакции «Аудиторского отчета»

Работу СВА с материалами аудита после утверждения и доведения окончательной редакции «Аудиторского отчета» заинтересованным

пользователям можно разделить на два типа:

  • работа СВА с менеджментом компании по построению и оптимизации СВК бизнес-процессов;
  • работа СВА с материалами аудита для удовлетворения собственных потребностей службы.

Работа СВА с менеджментом компании по построению и оптимизации СВК бизнес-процессов

Основное направление совместной работы СВАс менеджментом компании по построению и оптимизации СВК бизнес-процессов связано с контролем исполнения плана корректирующих мероприятий, необходимость которых была выявлена по результатам аудита. Контроль может осуществляться посредством:

  • анализа отчетов аудируемого объектао выполнении запланированных корректирующих мероприятий;
  • проведения проверок объекта.

По результатам осуществления контрольных действий СВА формирует «Отчет об исполнении корректирующих мероприятий» по конкретной проверке с указанием выполнения мероприятий, их достаточности, своевременности и эффективности, который доводится до тех же лиц, кому направлялся ранее сам «Аудиторский отчет».

Другое направление совместной работы СВА с менеджментом компании связано с оказанием консалтинговой поддержки менеджменту. Как уже было отмечено выше, ответственным за формирование надежной СВК и поддержание надлежащего ее функционирования согласно как российским, так и зарубежным принципам корпоративного управления является высшее руководство компании. Тем не менее, как показывает практика, менеджменту компаний обычно требуются дополнительные специальные знания и помощь в таких областях управления, как внутренний контроль и управ ление рисками. В связи с этим СВА может привлекаться в качестве консультанта по вопросам тестирования вводимых процедур внутреннего контроля, оценки дизайна контроля, проверки исполнения процедур внутреннего контроля, а также обеспечения методологической поддержки при организации процессов внутреннего контроля и управления рисками.

Работа СВА с материалами аудита для удовлетворения собственных потребностей службы

Информация, полученная входе проведения аудиторской проверки и последующего контроля исполнения корректирующих мероприятий по результатам аудита, является основой для решения задач, поставленных непосредственно перед самой СВА, как то:

  • своевременное формирование и предоставление отчетности о результатах аудиторской деятельности, существенных рисках, проблемах контроля и корпоративного управления в компании лицу (лицам), которому подотчетнаСВА в компании согласно ВНД по организации внутреннего аудита (как правило, это комитет по аудиту при совете директоров, генеральный директор и др.);
  • планирование дальнейшей деятельности СВА.

Подводя итоги, можно констатировать следующее.

Построение надежной СВК, содействующей повышению эффективности бизнеса и защите интересов акционеров, является зоной ответственности менеджмента компании. Но даже хорошо выстроенная и организованная СВК нуждается в оценке своей эффективности как с точки зрения достижения поставленных целей, так и с точки зрения экономичности. Наиболее независимо и профессионально оценить надежность и эффективность существующей СВК бизнес-процессов компании, а также предложить рекомендации по ее усовершенствованию может СВА.

Представленная в статье методика проведения внутренних аудиторских проверок, по сути, является руководством по построению процесса оценки СВК. При этом для организации эффективного практического применения данной методики требуется легализация во внутренних регламентирующих документах компании как порядка и инструментов проведения проверки, так и схемы взаимоотношений СВА с аудируемыми предприятиями / подразделениями.

Автор:

Теги: бизнес-процесс