Борьба государства с фирмами-«однодневками» нарушает права добросовестных налогоплательщиков

Практические советы

Автор:
Источник: Ваш налоговый адвокат
Опубликовано: 16 июня 2009

Cпоры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам правомерности учета понесенных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, а также принятия к вычету сумм НДС, уплаченных недобросовестным поставщикам-контрагентам по договорам (так называемым фирмам-однодневкам), ведутся давно.

Изначально судебная практика по данным категориям дел складывалась не в пользу налоговых органов. Давая оценку таким доводам проверяющих, как отсутствие контрагента налогоплательщика по юридическому адресу, непредставление им налоговой и бухгалтерской отчетности, неперечисление налогов в бюджет, арбитражные суды аргументировали свои решения тем, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, который в соответствии с действующим законодательством не обязан проверять деятельность своих контрагентов на предмет исполнения ими своих налоговых обязательств и не несет ответственности за действия лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет.

Только когда налоговый орган представлял суду достаточное количество доказательств, свидетельствующих о согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, направленности этих действий на уклонение от уплаты налогов, невозможности и отсутствии реального осуществления сделок с учетом времени, местонахождения имущества, объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершении формальных расчетов без реальных затрат (в том числе при помощи различных финансово-хозяйственных схем), ему удавалось отстоять свои решения о доначислении налогов в суде.

Пленум ВАС РФ, учитывая важность проблемы с неуплатой налогов, принял Постановление № 531. В целом оно неплохое. В нем подробно описываются обстоятельства, на которые необходимо обращать внимание судам при исследовании вопроса о том, преследовал ли налогоплательщик, совершая те или иные хозяйственные операции, исключительно цель уклонения от налогообложения посредством получения необоснованной налоговой выгоды. Фактически ВАС РФ указал на то, что доначисления налогов и привлечение налогоплательщика к ответственности правомерны, только если налоговым органом собрана и представлена целая совокупность доказательств, позволяющих сделать однозначный вывод об использовании именно налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения.

Такой подход к рассмотрению данной категории дел, в общем-то, существовал и ранее. Однако после выхода указанного Постановления судебная практика изменилась в пользу налоговых органов. Правда, не в силу улучшения качества работы проверяющих по сбору доказательств использования налогоплательщиками налоговых схем, а совсем по другой причине.

Многие налоговые органы и вслед за ними суды не стали применять разъяснения, данные ВАС РФ, в полном объеме, а предпочли использовать лишь некоторые извлечения из них, причем вне связи с другими важнейшими положениями Постановления № 53. Это позволило доначислять налоги, начислять пени и штрафы без исследования вопроса о виновности налогоплательщика. Справедливости ради отметим, что не все налоговые органы и судьи стали поступать подобным образом.

Как показывает анализ судебной практики, сложившейся в последнее время, арбитражные суды рассматривают налоговые споры в пользу налоговых органов, основываясь исключительно на п. 1 Постановления № 53, в котором сказано: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В качестве царицы доказательств «недостоверности» представленных в суд документов налогоплательщика судами принимаются протоколы опросов лиц, являющихся генеральными директорами или учредителями фирм-«однодневок» — поставщиков налогоплательщика, которые отказывались от причастности к деятельности такой организации и подписания ими каких-либо финансово-хозяйственных документов, в том числе счетов-фактур, товарных накладных, актов, договоров. Таких свидетельских показаний судам было достаточно для вывода, что налогоплательщик не имеет права на учет расходов и применение вычетов по НДС, поскольку документы, подписанные неуполномоченным лицом, не могут быть признаны достоверными и соответственно не отвечают требованиям ст. 169,252 Налогового кодекса РФ, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете2. При этом суды:

  • не принимают во внимание то обстоятельство, что сделки налогоплательщика с фирмами-«однодневками» реальны и обусловлены разумными экономическими причинами;
  • не учитывают, что первичные учетные документы, несмотря на имеющиеся недостатки при их оформлении со стороны контрагентов, тем не менее являются документами, отражающими реальные хозяйственные операции. Ведь в ситуации, когда товары (работы, услуги) реально поставлены и оплачены (расходы понесены), нет оснований для выводов, что первичные учетные документы недостоверны и не подтверждают совершение хозяйственной операции;
  • игнорируют отсутствие доказательств того, что налогоплательщик знал о нарушениях, допускаемых контрагентами, в том числе и при оформлении первичных учетных документов;
  • не принимают во внимание, что в рассматриваемой ситуации первичные учетные документы невозможно исправить и тем самым выполнить формальные требования норм налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете в части порядка подписания первичных учетных документов уполномоченным лицом;
  • не учитывают, что, даже если налогоплательщик попытается внести исправления в свой хозяйственный и бухгалтерский учет, исходя из того, как оценивают эту ситуацию налоговые органы и суды, такие исправления невозможны, поскольку будут заведомо противоречить реально совершенным налогоплательщиком хозяйственным операциям, а значит, нарушать требования бухгалтерского и налогового учета, порядок исчисления налоговой базы;
  • сознательно ограничиваются оценкой исключительно документов, имеющих недостатки, и нарушений, допущенных третьими лицами (контрагентами), т.е. теми обстоятельствами, которые не имеют отношения к оценке правомерности действий (бездействия) самого налогоплательщика, решению вопроса о его виновности;
  • применяют в нарушение принципа добросовестности участников гражданских правоотношений (п. 3 ст. 10 Гражданского кодекса РФ) и принципа добросовестности налогоплательщика противоположную этим принципам, созданную не законодателем, а ВАС РФ (п. 10 Постановления № 53) неопределенную норму права — определение «проявления налогоплательщиком достаточной осмотрительности» («должной осмотрительности и осторожности»).

Таким образом, суды фактически применяют не предусмотренную законом норму об обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе и работе с контрагентами. При этом без установленных законом критериев «достаточной осмотрительности» суды могут признать виновным любого налогоплательщика исключительно по своему усмотрению. Суды игнорируют тот факт, что в действиях самого налогоплательщика может отсутствовать состав налогового правонарушения, и не учитывают, что вредные последствия должны быть результатом именно тех противоправных деяний, которые указаны в законе.

Суды также не принимают во внимание, что правомерное поведение не может вести к ответственности. Не учитывается и то, что у налогоплательщиков нет прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов, их размере и пр.).

Таким образом, в судебной практике сложился сугубо формальный подход к разрешению подобных дел, при котором все бремя ответственности за неисполнение налоговых обязательств фирмами-«однодневками», зарегистрированными на лиц, не имеющих никакого отношения к их деятельности, перекладывается на налогоплательщиков, добросовестно осуществляющих свои права и обязанности в гражданских правоотношениях, а также исполняющих свои налоговые обязательства.

Некоторые налогоплательщики, обращая внимание на действительный смысл разъяснений ВАС РФ в Постановлении № 53, предприняли попытки изменить эту практику в арбитражных судах. Однако ВАС РФ (как орган надзора) практику менять не стал, полностью поддержав формальный подход нижестоящих судов (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08, Определения Президиума ВАС РФ от 23 марта 2009 г. № ВАС-2864/09, от 12 февраля 2009 г. № ВАС-838/09, от 30 января 2009 г. № 28/09, от 16 января 2009 г. № 17445/08). Можно только предположить, что такая правовая позиция ВАС РФ связана с проводимой государством кампанией по борьбе с фир-мами-«однодневками».

Сложившаяся ситуация, безусловно, требует разрешения. Действующее законодательство до сих пор не препятствует появлению фирм-«однодневок». Регистрирующий (налоговый) орган до сих пор не наделен ни полномочиями, ни обязанностями по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов. Это означает, что ни один налогоплательщик не застрахован оттого, что при проведении проверки налоговые органы не найдут в числе его контрагентов такие «однодневки» и, как следствие, не снимут все произведенные им расходы (в том числе и на уплату НДС), возложив дополнительное налоговое бремя.

По нашему мнению, изменить правоприменительную практику по фирмам-«одно-дневкам» в настоящий момент может Конституционный Суд РФ, так как все иные судебные способы защиты исчерпаны.

Правда, КС РФ уже вынес ряд «отказных» определений (от 16 ноября 2006 г. № 467-0 и от 18 апреля 2006 г. № 87-0), содержащих указания на то, что «разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств».

К сожалению, данные указания не выполняются арбитражными судами, продолжающими придерживаться исключительно формального подхода при разрешении налоговых споров. Поэтому продолжают предприниматься попытки добиться справедливости в КС РФ.

Налогоплательщики, ставят вопросы о неконституционности положений ст. 106, 110, 122,169,252 НК РФ, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (с учетом смысла, придаваемого этим нормам судебной арбитражной практикой) и пытаются получить более подробное разъяснение Конституционного Суда РФ (конституционное толкование норм права) о недопустимости их формального применения, при котором:

  • нарушается один из основных принципов налогового законодательства — налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ), так как налогоплательщики, в числе контрагентов которых выявлены фирмы-«однодневки», вынуждены уплачивать налоги без экономического обоснования, что ставит под угрозу возможность ведения хозяйствующими субъектами предпринимательской и иной экономической деятельности;
  • добросовестные налогоплательщики лишаются законного права на учет понесенных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и права на применение налоговых вычетов по НДС. Происходит незаконное изъятие собственности налогоплательщика посредством доначисления налогов, пеней и штрафов при отсутствии с его стороны налогового правонарушения.

В настоящее время на рассмотрении в КС РФ находится сразу несколько жалоб, касающихся данной проблемы. Правовая позиция заявителей (если обобщить несколько заявлений в КС РФ) такова: оспаривая положения ст. 106, 110, 122, 169, 252 НК РФ, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, заявители указывают на то, что с учетом смысла, придаваемого этим нормам правоприменительной практикой, нарушаются следующие конституционные принципы правового государства (закрепленные и выводимые из Конституции РФ).

1. Принцип определенности налоговых обязательств — ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3), 18 и 19 (ч. 1 и 2).

Из принципа определенности норм налогового законодательства вытекает, что поскольку порядок отнесения расходов на затраты по налогу на прибыль и применение налоговых вычетов по НДС непосредственно связаны с порядком исчисления и уплаты налогов, то порядок реализации налогоплательщиком своего права учесть затраты и применить налоговый вычет не может быть произвольным, а должен быть установлен законом.

Между тем законом не установлен (отсутствует) такой критерий оценки поведения налогоплательщика, как «достаточная осмотрительность» («должная осмотрительность и осторожность») или «недостаточная осмотрительность».

В свою очередь, в Постановлении № 53 указано, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом».

Однако на практике суды игнорируют необходимость доказывания налоговым органом того обстоятельства, что налогоплательщику должно было быть известно о допущенных контрагентом нарушениях. Суды определяют виновность налогоплательщика исключительно на основании доводов налогового органа о том, что, заключая сделку с юридическим лицом, зарегистрированным по утерянному паспорту и (или) не исполняющим налоговые обязательства, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Хотя и доказательств последнего налоговый орган не приводит, так как нет вообще никакого закрепленного в законе или подзаконном нормативном акте перечня мероприятий, которые должен выполнить налогоплательщик, чтобы не возникло сомнений в том, что он, заключая сделку с контрагентом (или получая от него документы), действовал с должной осмотрительностью и осторожностью. Нет такого перечня и в Постановлении № 53. В ситуации, когда заявитель попытался бы проверить правильность исчисления и уплаты налогов по сделкам, заключенным с другими контрагентами, а также при заключении новых сделок, имеется неопределенность еще по одному вопросу. Как именно он может убедиться в достоверности подписи должностных лиц контрагентов на первичных документах и легитимности полномочий должностных лиц контрагентов, чтобы в соответствии с п. 1 и 2 Закона о бухгалтерском учете и ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ применить первичные учетные документы в бухгалтерском и налоговом учете?

2. Принцип равенства налогообложения, равенства перед законом и судом (в том числе равенства возложенных на налогоплательщиков обязанностей, равного налогового бремени) — ст. 1, 6 (ч. 2), 19 (ч. 1), 57 Конституции РФ.

Из содержания указанных норм Конституции РФ (из указанных принципов) следует вывод: при отсутствии определенных и ясных правил исчисления налогов в рассматриваемой ситуации реализация права заявителя поставлена в зависимость от неограниченного законом усмотрения налогового органа. Даже если некоторые из налогоплательщиков смогут доказать, что они действовали с должной осмотрительностью и осторожностью, другие могут быть признаны правонарушителями не на основании закона, а по усмотрению правоприменителей.

На актуальность указанной проблемы обратил внимание СВ. Овсянников, который указал, что в ситуации отказа судов в применении налоговых вычетов вследствие наличия «недостоверных сведений» в документах контрагента налогоплательщик несет неблагоприятные налоговые последствия чужих действий не на началах вины (как предусмотрено налоговым законодательством), а на началах риска за действия третьих лиц (не предусмотрено налоговым законодательством). «Тот факт, что именно реальное имущественное отношение, а не его гражданско-правовая форма служит в конечном счете основой налогообложения, должен быть постоянно в поле зрения правоприменителя». «Пороки гражданско-правовой формы должны быть проигнорированы в пользу имеющего приоритет и значение объекта налогообложения экономического основания — фактического имущественного отношения»3.

Однако, как показывает сложившаяся практика, оспариваемые нормы государственные органы, обладающие властными полномочиями, и арбитражные суды толкуют противоположным образом.

Следовательно, принимая во внимание сложившуюся правоприменительную практику, на настоящий момент налогоплательщики не могут быть уверены в том, что смогут учесть расходы по налогу на прибыль и применить налоговый вычет по НДС. При этом не достигаются основные цели налогового регулирования — установление объективной ситуации понесенных расходов и полученных доходов налогоплательщика для правильного исчисления и уплаты налогов, а также установление равнонапряженной налоговой обязанности для всех.

3. Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод — ст. 55 (ч. 3) во взаимосвязи со ст. 8, 17, 19, 34, 35 , 57 Конституции РФ.

Из содержания названных норм Конституции РФ (названного принципа) можно сделать следующий вывод: налогообложение и осуществляемый налоговыми органами контроль не должны препятствовать, мешать гражданам и организациям вести предпринимательскую деятельность и реализовывать свои права налогоплательщиков.

Как следует из мотивировочной части Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П, именно государство призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности. Правоприменительная практика же свидетельствует о формальном и произвольном подходе к решению вопроса об условиях реализации заявителем соответствующих прав, что является существенным нарушением. В результате в нарушение п. 3 ст. 3 НК РФ налогообложение не осуществляется исходя из экономической деятельности налогоплательщика (заявителя).

Если применять оспариваемые нормы так, как это на практике делают налоговые органы и арбитражные суды, то можно сделать вывод: при столкновении частного и публичного интересов предпочтение отдано публичному. Это приводит к необоснованному ограничению прав всех налогоплательщиков, права которых могут быть ограничены лишь в исключительных случаях, указанных в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Обращая внимание на проблему соотношения частных и публичных интересов, Е.А.Суханов указал: «Вмешательство государства в сферу частных интересов своих граждан не может становиться всеобъемлющим, безграничным и произвольным, а публичная власть не вправе считать себя единственным подлинным выразителем и защитником любых интересов своих граждан на том, в частности, основании, что она знает их лучше, чем сами их носители»4.

Принцип соразмерности означает, что налогообложение не должно быть таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав (п. 5 Постановления КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П). При этом «основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера» (п. 3 Постановления № 9-П).

Следует также отметить, что правонарушитель может в любой момент правильно исчислить и уплатить налоги. В рассматриваемом же случае законопослушный налогоплательщик не имеет этих возможностей. Более того, налогоплательщик постоянно находится под угрозой доначисления и взыскания налога, пеней, штрафа.

4.  Принцип неприкосновенности частной собственности — ст. 34 (ч. 1) и 35 (ч. 1 и 3) Конституции РФ.

Данный принцип означает, что имущественные права носят частный (гражданско-правовой) характер. Значит, несмотря на то, что право налогоплательщика на отнесение затрат на расходы и применение налогового вычета по НДС возникает из публичных (налоговых) правоотношений, само по себе это право носит частный характер, так как по закону эти денежные средства составляют собственность налогоплательщика.

Однако в результате применения правоприменителями оспариваемых норм налогоплательщики незаконно лишаются части собственности посредством взыскания доначисленных налогов, начисленных пеней и штрафов.

5.  Принцип стабильности условий хозяйствования, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика — ст. 8 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.

Нарушение указанного принципа заключатся в том, что в результате применения обжалуемых положений законов возникла неопределенность в планировании хозяйственной деятельности налогоплательщиков, созданы препятствия в нормальном функционировании и управлении организацией в результате того, что налогоплательщики не могут реализовать свои права в строгом соответствии с нормами налогового законодательства и не могут произвести расчет налоговых последствий хозяйственной деятельности организации.

6. Принцип свободы экономической деятельности и недопустимости вмешательства государства в частные дела, кроме исключительных случаев, — ст. 8, 55 (ч. 3), 56 (ч. 3) Конституции РФ.

При применении оспариваемых норм налоговые органы и суды нарушают указанные принципы, так как налогоплательщики понуждаются «действовать с должной осмотрительностью и осторожностью» под угрозой возникновения неблагоприятных для них налоговых последствий.

В результате налогоплательщикам необходимо при ведении предпринимательской деятельности (главная цель которой — извлечение прибыли) исходить не из собственных интересов и стремления получить прибыль, а руководствоваться прежде всего интересами государства (беспокоиться об уплате налогов и соблюдении иных требований законодательства третьими лицами). Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса РФ граждане (физические лица) и юридические лица осуществляют свои гражданские права в своем интересе. Среди обязанностей налогоплательщиков, установленных налоговым законодательством (ст. 23 Налогового кодекса РФ и в других законах о налогах), нет и не может быть обязанности налогоплательщика руководствоваться и учитывать интересы государства. Для этих целей созданы и действуют государственные органы, которые функционируют за счет средств налогоплательщиков и обладают полномочиями по контролю за деятельностью граждан и организаций.

Предприниматель не должен в процессе своей деятельности исходить из интересов государства, так как государство создано для реализации прав и законных интересов граждан (и их объединений — юридических лиц). Права и свободы, а значит, и законные интересы граждан на получение прибыли провозглашены высшей ценностью (ст. 2 Конституции РФ). Предприниматель не должен при заключении гражданско-правовых сделок действовать с оглядкой на налоговые последствия. Налогообложение не должно препятствовать, мешать гражданам и организациям вести предпринимательскую деятельность: заставлять контролировать правильность деятельности других лиц.

Заключая сделку (договор), налогоплательщик не может предвидеть, как при исполнении своих обязанностей будет вести себя контрагент в будущем, в том числе и в сфере налогообложения. Разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается (п. 3 ст. 10 ГК РФ).

Понятия «разумность действий» и «добросовестность» применяются в гражданском законодательстве при определении прав и обязанностей сторон гражданского правоотношения (ст. 6 ГК РФ) и не касаются прав и обязанностей налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. Риск при ведении предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ) связан с опасностью разорения, получением убытков предпринимателем и не имеет ничего общего с налоговыми рисками.

Вопросы собственности и ведения предпринимательской деятельности регулируются гражданским правом и не являются объектом регулирования налогового права. Налогоплательщики не имеют возможности контролировать правильность исчисления и уплаты налогов третьими лицами. Без достаточных на то оснований (сведений) у предпринимателей не могут возникнуть сомнения в добросовестности действий контрагентов.

Таким образом, налогоплательщики не должны заниматься контролем за деятельностью третьих лиц, например проверять поступающие от них документы на предмет достоверности и подлинности. Эти документы проверяются исключительно на предмет правильности их составления (все ли реквизиты заполнены, имеются ли в наличии подписи должностных лиц).

А в случае ошибок или недобросовестных действий контрагентов (третьих лиц) налогоплательщик не может и не должен нести неблагоприятные налоговые последствия, т.е. лишаться прав при исчислении и уплате налогов.

7. Принцип (презумпция) добросовестности налогоплательщика, принцип (презумпция) невиновности налогоплательщика и принцип юридической ответственности — ст. 49, 54, 57 Конституции РФ.

При применении налоговыми органами и арбитражными судами оспариваемых норм указанные принципы (презумпции) игнорируются либо вообще не применяются. Фактически происходит объективное вменение, т.е. применяется ответственность при отсутствии вины в ситуации, когда заявитель, исчисляя налоги на основании документов третьих лиц, не предвидел и не мог предвидеть, что они не соответствуют требованиям закона.
В такой ситуации ответственность заявителя обосновывается субъективным отношением налогового органа и судов к заявителю. Такой подход предоставляет суду неограниченные возможности судейского произвола. Наказание устанавливается за невиновные деяния.

Доводы, приводимые организациями, обратившимися в КС РФ, основываются помимо прочего и на правовой позиции Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) по рассматриваемому вопросу.

Так, в решении от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии ЕСПЧ указал следующее.

Налогоплательщик не наделен полномочиями по контролю за исполнением его поставщиком обязанностей по представлению в налоговые органы отчетности и уплате налогов в бюджет государства и, следовательно, находится в неблагоприятном положении. Выполнив со своей стороны все требования закона, он не может быть уверен в возможности реализовать свое право на вычет «входного» НДС, уплаченного поставщику, поскольку признание за ним такого права зависит от оценки налоговыми органами того, своевременно ли отчитался контрагент налогоплательщика по НДС (п. 69 решения ЕСПЧ).

Если органы государственной власти, которые, несмотря на отсутствие каких-либо признаков прямой вовлеченности физического или юридического лица в незаконные операции с НДС в цепочке поставок или их информированности о таких операциях, наказывают добросовестно выполняющего все свои обязанности получателя при поставке, облагаемой НДС, за неправомерные действия или бездействие поставщика, над которым получатель не имеет никакого контроля и никаких средств для отслеживания и обеспечения исполнения поставщиком его обязанностей, то органы государственной власти превышают степень разумности и нарушают справедливый баланс, который должен поддерживаться между основными общественными интересами и требованием защиты права собственности (п. 70 решения ЕСПЧ).

Кроме того, в данном решении ЕСПЧ сослался на два ранее принятых им решения, в которых выражена следующая правовая позиция:

  • «право на вычет входящего НДС лицом со статусом налогоплательщика, который осуществляет такие операции, не может затрагиваться тем обстоятельством, что в цепи поставок, в которую входят указанные операции, предыдущая или последующая операция будет сопряжена с мошенничеством в уплате НДС, о котором лицо со статусом налогоплательщика не знало или не могло знать» (решение от 12 января 2006 г. по делам, объединенным для совместного производства, №№С-354/03, С-355/03 и С-484/03, Оптиджен Лтд. {Optigen Ltd C-354/03), Фулкрам Электронике Лтд. {Fulcrum Electronics Ltd С-355/03) и Бонд Хаус Системе Лтд. {Bond House Systems Ltd С-484/03) против Комиссаров Тамо-женно-акцизного управления) — (п. 31 решения ЕСПЧ);
  • «если получатель поставляемых товаров является лицом со статусом налогоплательщика, которое не знало и не могло знать о том, что рассматриваемая операция связана с мошенничеством со стороны продавца, статья 17 Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1977г. о гармонизации законодательства стран — членов ЕС в части налогов с оборота — общая система налога на добавленную стоимость: единая база начисления, с учетом изменений, внесенных Директивой Совета ЕС 95/7/ЕС от 10.04.1995г., должна толковаться как исключающая норму национального права, в соответствии с которой тот факт, что сделка продажи считается недействительной — в силу положения гражданского права, по которому такая сделка признается ничтожной как противоречащая публичному порядку и совершенная на противоправных началах со стороны продавца, — приводит к тому, что налогоплательщик теряет право на вычет налога на добавленную стоимость, который был им уплачен. В данной связи не важно, является ли сделка недействительной в силу мошеннического уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость или иного мошенничества» (решение от 6 июля 2006 г. по делам, объединенным для совместного рассмотрения, №№ С-439/04 и С-440/04, Аксель Киттель против Правительства Бельгии {Axel Kittel v. Belgian State, С-439/04) и Правительство Бельгии против Реколта Рисайклинг СПРЛ {Belgian State v. Recolta Recycling SPRL, C-440/04) — (n. 32 решения ЕСПЧ).

Ссылаясь на приведенную аргументацию, заявители прекрасно понимают, что сами по себе обжалуемые ими нормы НК РФ и Закона о бухгалтерском учете не противоречат Конституции РФ. Сложившаяся судебная арбитражная практика превратила их в реально действующие нормы, не соответствующие Конституции РФ (исказив их смысл). И только КС РФ вправе дать свое конституционное толкование этих норм, которое станет обязательным для применения всеми арбитражными судами.

Существует еще один вариант решения рассматриваемой проблемы. Налоговым органам и судам следует все-таки начать, как того требует закон, исследовать вопрос виновности налогоплательщиков в ситуациях, когда в числе контрагентов налогоплательщиков выявлены фирмы-«однодневки». На необходимость установления виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, при котором возможно доначисление налогов, начисление пеней и штрафов, прямо указано в ст. 106,110 НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Согласно ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается виновным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия), — п. 2 ст. 110 НК РФ.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших в результате этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Поэтому налоговые органы и суды в настоящее время должны обязательно установить, в чем же заключается вина налогоплательщика, имеется ли взаимосвязь между действиями налогоплательщика и неправомерными действиями его недобросовестных контрагентов.

Суды должны требовать от налоговых органов представления доказательств, подтверждающих, что налогоплательщику были известны какие-либо обстоятельства, дающие основания усомниться в добросовестности поставщика. Между тем, как уже отмечалось, непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов в настоящее время судами презюмируется.

В заключение сделаем общий вывод. В настоящее время налоги, пени и штрафы за занижение налогооблагаемой базы (ст. 122 НК РФ) доначисляются как недобросовестным налогоплательщикам (использующим схемы ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды), так и налогоплательщикам, добросовестно ведущим предпринимательскую деятельность, в действиях которых отсутствует вина в совершении налогового правонарушения и, следовательно, отсутствует само правонарушение.

Чтобы исключить нарушение прав добросовестных налогоплательщиков, вопрос установления и подтверждения соответствующими доказательствами вины налогоплательщиков должен иметь приоритетное значение при рассмотрении налоговых споров так же, как он исследуется при разрешении вопроса о совершении лицом правонарушения в любой сфере действующего законодательства (гражданского, административного, уголовного и др.).

1Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

2Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3Овсянников СВ. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права/УВестник ВАС РФ. — 2009. — № 1.

4См. Гражданское право. Учебник. Том I / Отв. ред. проф. Е.А.Суханов. — Изд. 2-е, перераб. и доп. — М.: Изд-во БЕК, 1998.

Автор: