Бухгалтерский и налоговый учет расходов на услуги связи

Практически все коммерческие организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности пользуются услугами связи. Как правильно отразить расходы на услуги связи в бухгалтерском учете и избежать ошибок при налогообложении? Какие необходимо оформить документы? На эти и многие другие вопросы призвана ответить настоящая статья.

Правовые основы деятельности по оказанию услуг связи

С 1 января 2004 г. вступил в силу новый Закон1 , устанавливающий правовые основы деятельности в области связи на территории РФ, одной из главных целей которого является защита интересов пользователей услугами связи и организаций, осуществляющих деятельность в области связи. В дальнейшем пользователей услугами связи будем называть абонентами, а организации, оказывающие данные услуги, – операторами связи.
Итак, что необходимо знать абонентам о данном законе? Во-первых, в соответствии со ст. 2 Закона к услугам связи относится деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
Во-вторых, деятельность в области оказания услуг связи подлежит обязательному лицензированию (ст. 29 Закона). Обратите внимание! Если предприятию оказаны услуги связи организацией, не имеющей соответствующей лицензии, то такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли.
В-третьих, услуги связи на территории РФ осуществляются на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством (ст. 44 Закона). Отношения пользователей услугами связи и операторов связи при заключении и исполнении данного договора регламентируют Правила оказания услуг связи2 .

Расходы организации на предоставление доступа к телефонной сети (установку телефонов)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связи предоставление доступа к телефонной сети является основной услугой телефонной связи. В ее стоимость входит стоимость pабот по оpганизации абонентской линии от телефонной станции до телефонной pозетки, pабот по подключению абонентской линии к станционному обоpудованию и подключению абонентского устpойства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного обоpудования (п. 81 Правил оказания услуг связи). Предоставление доступа к телефонной сети может быть связано с проведением строительных работ, в частности прокладкой линий связи, приобретением и монтажом соответствующей аппаратуры, либо без их проведения (подключение к уже существующим сетям). В зависимости от этого и осуществляется учет рассматриваемых расходов.

• Строительно-монтажные работы производятся

Такая ситуация возможна, например, когда не хватает технических возможностей для подключения дополнительных телефонных номеров. В соответствии с п. 28 Правил оказания услуг связи в случае когда отсутствие свободных абонентских линий в телефонных кабелях связи препятствует заключению договора об оказании услуг телефонной связи, стpоительные pаботы по пpокладке недостающих линий связи могут пpоводиться за счет сpедств заявителя (при его согласии), в том числе путем заключения договора подряда.

В этом случае расходы на предоставление доступа к телефонной сети следует считать капитальными и учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим принятием на счет 01 «Основные средства» в качестве основных средств (как в бухгалтерском, так и налоговом учете) (п. 4, 12 ПБУ 6/013 , п. 1 ст. 257 НК РФ, План счетов и инструкция по его применению 4).

После того как строительно-монтажные работы осуществлены и первоначальная стоимость основных средств (средств и сооружений связи) сформирована, абонент, в силу п. 29 Правил оказания услуг связи, может передать эти средства и сооружения связи оператору связи в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание, а может не передавать, тогда их эксплуатация должна осуществляться абонентом в соответствии с нормативно-техническими документами федерального органа исполнительной власти в области связи. Если абонент самостоятельно осуществляет эксплуатацию средств и сооружений связи или передает их в собственность оператору связи, то проблем с отражением таких операций в бухгалтерском и налоговом учете у абонента не возникает.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения при передаче средств и сооружений связи в безвозмездное пользование оператору связи. В этом случае согласно гл. 36 ГК РФ абонент и оператор связи должны заключить договор безвозмездного пользования (договор ссуды). В бухгалтерском учете абонента переданные в безвозмездное пользование основные средства будут учитываться на счете 01 субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование». В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 их стоимость погашается путем начисления амортизации.

В налоговом учете переданные по договорам в безвозмездное пользование основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), и, следовательно, амортизация по ним не начисляется. Таким образом, указанное различие в начислении амортизации приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянной налогооблагаемой разницы и начислению (на основании п. 7 ПБУ 18/025 ) постоянного налогового обязательства: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

НДС со стоимости средств и сооружений связи, переданных в безвозмездное пользование оператору связи, не подлежит вычету, а ранее принятый восстанавливают и уплачивают в бюджет, так как в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретение товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Созданные средства и сооружения связи абонент может также передать на техническое обслуживание оператору связи. Порядок бухгалтерского учета и налогообложение данной операции будет зависеть от условий договора на техническое обслуживание средств и сооружений связи. Так как в каждой конкретной ситуации условия договоров могут быть разными, а единый типовой договор отсутствует, то учет и налогообложение в этом случае в рамках настоящей статьи рассматривать не будем. При заключении договоров на техническое обслуживание абонентам следует учитывать, что в соответствии с п. 29 Правил оказания услуг связи оператор связи пpи установлении стоимости технического обслуживания компенсирует сpедства абонента, затpаченные на стpоительные pаботы, в том числе по договоpу подpяда, в размере амоpтизационных отчислений.

Пример 1.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

«Входной» НДС можно возместить из бюджета только в том месяце, когда по линиям связи начнут начислять амортизацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование».

• Строительно-монтажные работы не производятся

Поскольку изначально предполагается, что пользование телефонными номерами будет осуществляться организацией длительный период, единовременное списание затрат недопустимо. Согласно Плану счетов, расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, необходимо учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». При этом организация должна самостоятельно определить срок списания затрат с данного счета на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).
В налоговом учете указанные расходы следует учитывать так же, как в бухгалтерском, поскольку такой порядок учета соответствует требованиям ст. 272 НК РФ.

Пример 2.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Указанная проводка делается ежемесячно в течение 6 лет.

Расходы организации на предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения (услуги связи)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связи предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом является основной услугой телефонной связи. Как отразить такие расходы в учете? В бухгалтерском учете на основании п. 4 ПБУ 10/99 6 расходы на услуги связи в зависимости от их характера, условий осуществления, направлений деятельности организации будут относиться либо к расходам по обычным видам деятельности и учитываться на счетах учета затрат, либо к внереализационным расходам – учет при этом ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К первому из названных случаев относятся услуги связи, произведенные для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, ко второму – если указанные услуги с ней не связаны.

В налоговом учете в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Internet и иные аналогичные системы) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы на услуги связи можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). В качестве последнего из названных требований могут быть предъявлены договоры на оказание услуг связи, счета и расшифровки счетов, представленные операторами связи, с указаниями номеров абонентов.

В рассматриваемом вопросе особое внимание необходимо уделить моменту признания расходов на услуги связи в целях налогообложения, так как счета на них в большинстве случаев поступают в бухгалтерию предприятия с опозданием на один месяц (например, в феврале текущего года за январь и т.п.).
У организаций, работающих по кассовому методу, проблем с определением периода учета подобных расходов не возникает – дата их признания всегда следует после произведенной оплаты по выставленному счету за оказанные услуги. Совсем по-другому обстоят дела у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления.
Обратимся к пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо
• последний день отчетного (налогового) периода.

Какую из предложенных кодексом дат следует выбрать? Минфин России в своих разъяснениях7 указал, что для организаций, работающих «по начислению», расходы на оплату услуг телефонной связи следует относить к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи.
Так как в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то между бухгалтерским и налоговым учетом услуг связи может возникнуть разница независимо от применяемого метода определения налогооблагаемой прибыли.

Пример 3

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Субсчет «Налог на прибыль».
В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 на возникшую разницу необходимо начислить отложенный налоговый актив.

В связи с тем, что рассмотренный в примере порядок определения момента налоговых расходов на услуги связи (из-за возникающих в учете разниц) не очень удобен, можно применить другой вариант – признавать подобные расходы в последний день отчетного (налогового) периода. Его использование позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако данный способ имеет один недостаток – в случае, если на последнюю дату отчетного (налогового) периода счет на услуги связи не получен, признать расход не представляется возможным из-за отсутствия документов, подтверждающих произведенные расходы.
В любом случае, выбранный метод признания расходов на услуги связи необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации в целях налогообложения.

Особенности учета расходов на услуги связи при аренде помещения

В данной ситуации при отнесении расходов на услуги связи в уменьшение налогооблагаемой прибыли организациям-арендаторам следует обратить внимание на следующее.
В соответствии с п. 4 Правил оказания услуг связи услуги телефонной связи предоставляются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи (организацией, предоставляющей услуги связи на основании лицензии) и абонентом (организацией, непосредственно пользующейся услугами телефонной связи). Исходя из данного положения, проблем с учетом расходов на услуги связи не будет, если организация – арендатор заключит договор об оказании услуг телефонной связи непосредственно с оператором связи.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими доходы в целях формирования прибыли, подлежащей налогообложению, признаются документально подтвержденные затраты. В отношении расходов на услуги связи такими документами могут быть: договоры с организацией – поставщиком услуг связи, счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиком указанных услуг организации-потребителю с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги. Следовательно, учесть расходы на услуги связи при налогообложении прибыли можно только в том случае, если договор на оказание услуг заключен непосредственно с оператором связи, и счета на оплату услуг тоже поступают непосредственно от оператора связи. Данная позиция активно поддерживается налоговыми органами .8
Однако достаточно часто на практике используется вариант, когда договор на оказание услуг связи с оператором заключен арендодателем, который на основании выставленных ему счетов на услуги связи «перевыставляет» их арендаторам. Организации – арендаторы, в свою очередь, согласно условиям договора аренды, обязаны возмещать расходы на услуги связи арендодателю. Поскольку последний, как правило, не имеет лицензии на оказание услуг связи, у организации – арендатора могут возникнуть проблемы с принятием подобных расходов к вычету при исчислении налога на прибыль.
Как здесь быть? Ответ такой: следует либо учесть стоимость услуг связи при определении размера арендной платы, либо временно, на период действия договора аренды, переоформить договор на оказание услуг связи на арендатора здания. Если все-таки вы этого не сделали, то считаем нужным сообщить, что арбитражная практика, складывающаяся по рассматриваемому вопросу, свидетельствует о том, что суды встают на сторону налогоплательщика в случае, когда арендатор оплачивает услуги связи через арендодателя 9. Однако следует учитывать, что принятые арбитражными судами решения относятся к налоговым периодам до 2002 года и вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то есть исходят из норм Положения о составе затрат10 , утратившего силу с 1 января 2002 г.