Бухгалтерский учет банкнотных сделок

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке №7-2009
Опубликовано: 6 июля 2009

Бухгалтерский учет банкнотных сделок имеет много особенностей, например, в области учета доходов и расходов. В статье рассматриваются особенности учета в зависимости от вида и участника банкнотной сделки, банкнотные сделки без конвертации и с конвертацией.

В первой части этой статьи мы осветили проблемы влияния определения банкнотной сделки на бухгалтерский учет на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов и пришли к выводу о том, что учет сделок без конвертации на указанных счетах ставит несколько трудноразрешимых проблем в случае взыскания платы по сделке в форме разницы курсов наличной и безналичной валюты.

Кроме того, мы описали бухгалтерский учет банкнотных сделок на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов, а также учет на счетах главы А «Балансовые счета» Плана счетов отдельно для покупателя и продавца наличных денежных средств по сделкам без конвертации. При подробном описании вариантов учета мы старались учесть специфику порядка расчетов и форму взыскания платы по сделке.

В окончании статьи мы постараемся показать тот эффект, который оказывает на бухгалтерский учет банкнотных сделок необходимость конвертации наличной и безналичной валюты.

Банкнотная сделка с конвертацией: учет у продавца

Первый вопрос, который встает при учете сделок с конвертацией, — необходимость использования парных счетов 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам».

В случае, если сделка учитывалась как срочная, то первая проводка известна — постановка на учет требований и обязательств.

Поскольку бухгалтерский учет ведется у продавца, на счете 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» отражаются требования по перечислению безналичных денежных средств. На счете 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам» отражаются обязательства по поставке наличной валюты. Запись по счетам производится в следующем виде:

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам».

Запись производится в дату наступления первой из дат исполнения либо требования, либо обязательства, в соответствии со сроками, указанными в соглашении.

В случае, если дата заключения сделки совпадает с одной из дат расчетов по сделке, необходимость указанной выше проводки неочевидна. В соответствии с п. 4.59 Положения Банка России № 302-П операции по конвертации валют могут осуществляться минуя счет расчетов по конверсионным операциям путем прямых бухгалтерских записей сумм по счетам клиентов в разных валютах.

Но, учитывая практику организации учета, особенно при массовом характере операций и определенном типе настроек программного обеспечения, распространенной практикой является то, что и в случае учета сделок, не отражавшихся на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов, первой проводкой при отражении сделки на счетах главы А «Балансовые счета» Плана счетов будет указанная выше:

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам».

Для банкнотных сделок, предварительно отражаемых на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов, одновременно с отражением требований и обязательств на счетах главы А «Балансовые счета» Плана счетов (постановка на баланс происходит в сумме рублевых эквивалентов требований и обязательств) в соответствии с п. 4.59.1 Части II «Характеристика счетов» Положения № 302-П происходит начисление доходов и расходов, возникающих при совершении операций купли-продажи иностранной валюты за рубли и конверсионных операций. Их размер определяется как разница между курсом сделки и официальным курсом на дату совершения операции (сделки).

Дата совершения сделки представляет из себя первую из дат:

  • поставки;
  • получения возмещения.

Если продавец наличной валюты выполняет свои обязательства по поставке ранее получения возмещения, производятся следующие проводки:

Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»

Кт 20202 «Касса кредитных организаций», 20209 «Денежные средства в пути»

Кт счета доходов по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах»

или

Дт счета расходов по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах».

В случае, если продавец наличной валюты получает возмещение ранее выполнения своих обязательств по поставке, производятся следующие проводки:

Дт 301 «Корреспондентские счета»

Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»

Кт счета доходов по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах»

или

Дт счета расходов по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах».

При отражении дохода или расхода по банкнотным сделкам с конвертацией, прежде учитываемых на счетах главы Г «Срочные сделки»

Плана счетов, возникает следующая нетривиальная ситуация. Если согласно условиям сделки плата за «обналичивание» взыскивается в форме разницы курсов, то возможно ли будет вычленить эту часть дохода или расхода из общей суммы доходов или расходов курсовой разницы? Правильно ли будет делать подобное вычленение средствами бухгалтерского учета, то есть с отражением указанной платы на отдельных счетах (или символах, в случае, если объектом сделки являются рубли РФ) доходов и расходов?

По нашему мнению, если исходя из условий договора плата за покупку или продажу наличной валюты фиксируется, то ее необходимо выделять и отражать на соответствующих счетах. Если этого не делать, то при определенном движении кросс-курса валют может оказаться, что первоначальный доход от «обналичивания» будет «забыт» в отрицательной курсовой разнице, а первоначальный расход — в положительной курсовой разнице.

Таким образом, до отнесения на счета доходов и расходов от операций конверсии необходимо выделить плату за банкнотную сделку и отнести на отдельные счета.

Эта проводка скорректирует размер рублевого эквивалента требований или обязательств и тем самым размер доходов или расходов от операции конвертации:

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам»

Кт счета доходов, лицевой счет доходов по банкнотным сделкам по символу 12201 «Доходы от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах» для наличной иностранной валюты и символу прочих операций для рублей

или

Дт счета расходов, лицевой счет расходов по символу 22101 «Расходы по купле-продаже иностранной валюты в наличной и безналичной формах» для наличной иностранной валюты и символу прочих операций для рублей

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам».

Проводка осуществляется в сумме рублевого эквивалента фиксированной платы по курсу на дату заключения сделки.

В случае, если требования или обязательства по одной части сделки выражены в рублях РФ, то корректировка производится только в части рублевого эквивалента требований или обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Указанный вариант выделения платы за проведение банкнотной сделки кажется нам логичным и отвечающим принципам учета, изложенным в Положении Банка России № 302-П. Однако необходимо помнить, что мнение специалистов Банка России может отличаться от изложенного нами и именно мнение сотрудников Банка России является решающим при выборе варианта учета в спорных случаях.

Если плата за сделку обмена не зафиксирована в условиях сделок, то для вычленения ее с аналитическими целями необходимо рассчитать доход по конверсионным сделкам с сопоставимыми характеристиками на дату их заключения. Разница между расчетным и фактическим доходом и будет платой по банкнотной сделке. Поскольку решение указанных проблем не соответствует нашим целям в контексте данной статьи, мы не будем больше на них останавливаться.

Рассмотрим вариант учета у продавца по банкнотным сделкам с конвертацией, которые не учитывались на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов.

Если поставка наличной суммы производится ранее получения возмещения, то учет происходит по следующей схеме.

Если до закрытия дня кредитной организацией — продавцом не получены документы о принятии в кассу кредитной организации — покупателя отправленной наличной валюты, делается проводка:

Дт 20209 «Денежные средства в пути»

Кт 20202 «Касса кредитных организаций».

На основании документов о принятии денежной наличности в кассовое хранилище банка-контрагента сумма списывается со счета 20209 «Денежные средства в пути» в корреспонденции с требованиями по возмещению. Поскольку банкнотная сделка производится с конвертацией, то для учета требований используется счет 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет требований по возмещению за наличную валюту по банкнотным сделкам с конвертацией:

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет «Требования по поставке возмещения по банкнотной сделке с конвертацией»

Кт 20209 «Денежные средства в пути».

Одновременно начисляются доходы по банкнотной сделке в форме фиксированной разницы курсов наличных или безналичных денежных средств (если исходя из условий сделки их возможно определить) или в форме комиссионного вознаграждения:

Дт 47423 «Требования по прочим операциям», лицевой счет «Требования по уплате вознаграждения по банкнотной сделке»

Кт 70601 «Доходы», лицевой счет доходов по банкнотным сделкам или по символу 16201 «Комиссионное вознаграждение за проведение операций с валютными ценностями».

Выбор счета 47423 для отражения требований не является единственно возможным.

Выбор зависит от внутренних нормативных документов кредитной организации. Однако, имея в виду широкое распространение этого счета в практике, его использование представляется нам наилучшим выбором.

В случае, если в соответствии с условиями сделки продавец уплачивает фиксированную сумму вознаграждения за проведение банкнотной сделки, эта сумма списывается со счета кассы проводкой:

Дт 70606 «Расходы», лицевой счет расходов по банкнотным сделкам или по символу 25201 «Комиссионные сборы за проведение операций с валютными ценностями»

Кт 20209 «Денежные средства в пути».

Возникающая после совершения всех указанных проводок разница в форме дохода или расхода является доходом или расходом от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах.

При поступлении средств на корреспондентский счет кредитной организации закрывается сделка конвертации и требования по возмещению платы за банкнотную сделку.

Бухгалтерский учет сделки конвертации производится по схеме, принятой в кредитной организации: либо прямыми проводками, либо с использованием счетов 47407, 47408 в валюте возмещения.

Конкретная схема бухгалтерского учета закрытия банкнотной сделки с конвертацией зависит прежде всего от количества указанных сделок, особенностей автоматизации учета в конкретном банке, но главное — от распределения обязанностей между внутренними подразделениями кредитной организации, ведущими операции по корреспондентским счетам, проводящими кассовые операции, осуществляющими банкнотные сделки и/или операции конвертации.

Остановимся на описании наиболее общего случая. Погашение требований в случае предварительной поставки наличной валюты учитывается следующей проводкой:

Дт 301 «Корреспондентские счета»

или

Дт 47416 «Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения»

Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет «Требования по поставке возмещения по банкнотной сделке с конвертацией»

Кт 47423 «Требования по прочим операциям», лицевой счет «Требования по уплате вознаграждения по банкнотной сделке».

Следует обратить внимание на следующее обстоятельство. Указанный выше перечень проводок, а именно отсутствие счетов доходов и расходов реализованной курсовой разницы, свидетельствует о том, что требования по перечислению возмещения и фактическое перечисление происходят в одной валюте. А это в свою очередь означает, что конвертация произошла в момент принятия наличной валюты в хранилище контрагента по банкнотной сделке и формирования требований по перечислению покрытия. Подобное разделение конвертации и окончательного исполнения обязательств по банкнотной сделке кажется нам наиболее логичным и наименее трудозатратным, если иное не предусмотрено соглашением.

В случае, если поставка наличной суммы производится позже получения возмещения, учет происходит иначе.

Поступление возмещения отражается в учете следующей проводкой:

Дт 301 «Корреспондентские счета»

или

Дт 47416 «Суммы, поступившие на корреспондентские счета, до выяснения»

Кт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет «Обязательства по поставке наличных денежных средств по банкнотной сделке с конвертацией».

Одновременно отражается плата по банкнотной сделке, либо уже в форме дохода или расхода, либо в форме обязательств по ее выплате, аванса полученного.

Если вознаграждение по банкнотной сделке причитается продавцу наличной валюты, в зависимости от особенностей толкования принципа начисления в конкретной кредитной организации, то производится зачисление по кредиту одного из следующих счетов:

70601 «Доходы», лицевой счет доходов по банкнотным сделкам

или

47422 «Обязательства по прочим операциям», лицевой счет «Вознаграждение по банкнотной сделке, уплаченное авансом».

Если вознаграждение уплачивается продавцом покупателю, то обязательство по его уплате может быть отражено в учете одновременно с отражением обязательства по предоставлению наличной валюты, либо вообще может быть не отражено (то есть вознаграждение может быть сразу отнесено на расходы).

Мы предлагаем отражать расходы и учитывать обязательства по возмещению одновременно с отражением обязательств по поставке наличных денежных средств:

Дт 70606 «Расходы», лицевой счет расходов по банкнотным сделкам или по символу 25201 «Комиссионные сборы за проведение операций с валютными ценностями»

Кт 47422 «Обязательства по прочим операциям», лицевой счет «Обязательства по уплате вознаграждения по банкнотной сделке».

Далее, в случае если обязательства по поставке наличных денежных средств отражаются в учете в валюте тех самых денежных средств, то имеет место конвертация, возникает необходимость использования счетов доходов или расходов от операций купли-продажи иностранной валюты (реализованная курсовая разница). Порядок осуществления конвертации и отражения в учете определяется кредитной организацией.

Исполнение обязательств продавца происходит по факту поставки наличных денежных средств:

Дт 47407 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет «Обязательства по поставке наличных денежных средств по банкнотной сделке с конвертацией»

Дт 47422 «Обязательства по прочим операциям», лицевой счет «Обязательства по уплате вознаграждения по банкнотной сделке»

Кт 20209 «Денежные средства в пути»

или

Кт 20202 «Касса кредитных организаций». В случае, если доход по банкнотной сделке был отражен в качестве аванса, аванс переносится на счет дохода проводкой:

Дт 47422 «Обязательства по прочим операциям», лицевой счет «Вознаграждение по банкнотной сделке, уплаченное авансом»

Кт 70601 «Доходы», лицевой счет доходов по банкнотным сделкам или доходов в виде комиссионного вознаграждения по банкнотным сделкам.

В случае, если обязательства по поставке наличных денежных средств были выражены в валюте возмещения, полученного на корреспондентский счет продавца, происходит конвертация и выводится результат в виде реализованной курсовой разницы.

Банкнотная сделка с конвертацией: учет у покупателя

Проблемы с выведением финансового результата по сделке, первоначально учитываемой на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов, одинаковы как для покупателя, так и для продавца, поэтому мы не будем на них останавливаться.

Рассмотрим вариант учета в случае, когда дата заключения соглашения совпадает с одной из дат исполнения обязательств по банкнотной сделке.

Для начала рассмотрим вариант, когда покупатель переводит безналичное возмещение по сделке ранее поставки денежных средств.

Перечисление безналичных средств формирует требования по поставке:

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет «Требования по поставке наличных денежных средств по банкнотной сделке с конвертацией»

Кт 301 «Корреспондентские счета».

Как и для продавца, возникает вопрос учета вознаграждения. Если вознаграждение выплачивается не в виде комиссии, но вместе с тем возможно выделить его размер в виде дополнительно выплачиваемой суммы возмещения или дополнительной суммы наличных денежных средств, то возникает вопрос о порядке отнесения этой суммы на счета доходов и расходов.

Если вознаграждение за банкнотную сделку выплачивается покупателем, то сумма этого вознаграждения, уже фактически выплаченная в виде безналичного возмещения, относится либо на счет расходов, либо на счет предоплат. Выбор того или иного варианта зависит от принятого в кредитной организации порядка признания результатов по сделкам, а также от условий договора, трактующего момент исполнения обязательств по сделке:

Дт 70606 «Расходы», лицевой счет расходов на уплату вознаграждения по банкнотным сделкам

или

Дт 47423 «Требования по прочим операциям», лицевой счет «Вознаграждение по банкнотной сделке, уплаченное авансом»

Кт 301 «Корреспондентские счета».

Если покупатель кроме наличных денежных средств получает еще и вознаграждение по сделке, то его сумма либо добавляется к остальным требованиям непосредственно по факту перечисления безналичного возмещения, либо сразу относится на расходы в момент передачи наличных денежных средств.

В варианте с предварительным начислением производится проводка:

Дт 47423 «Требования по прочим операциям», лицевой счет «Требование по уплате вознаграждения по банкнотной сделке»

Кт 70601 «Доходы», лицевой счет доходов по банкнотным сделкам или доходов в виде комиссионного вознаграждения по банкнотным сделкам.

Так же как и при учете операций со стороны продавца, возникает вопрос о моменте совершения конвертации. Если конвертация производится в дату перевода безналичного возмещения, то финансовый результат, выраженный в разнице рублевых эквивалентов требований и обязательств за минусом суммы вознаграждения по банкнотной сделке, формирует доходы и расходы от купли-продажи иностранной валюты. Если конвертация производится на момент поставки наличных денежных средств и исполнения обязательств по сделке, то доходы или расходы в виде реализованной курсовой разницы формируются позже. Как мы уже неоднократно напоминали, порядок совершения конвертации в случае, если расчеты растягиваются на несколько дней, зависит от распределения обязанностей структурных подразделений, деталей контракта. Кроме того, при осуществлении конвертации полезно помнить о необходимости сохранения равенства оборотов по счетам ЛОРО и НОСТРО у контрагентов по сделке.

Вероятно, в ряде случаев для сохранения равенства оба участника сделки должны осуществлять конвертацию одновременно, в дату выписки по счету. Однако, поскольку специфика валютно-обменных операций как таковых выходит за пределы темы нашей статьи, мы не будем более подробно останавливаться на этом вопросе.

Погашение требований происходит поставкой наличных денежных средств:

Дт 20209 «Денежные средства в пути»

или

Дт 20202 «Касса кредитных организаций»

Кт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет «Требования по поставке наличных денежных средств по банкнотной сделке с конвертацией»

Кт 47423 «Требования по прочим операциям», лицевой счет «Требование по уплате вознаграждения по банкнотной сделке»

или

Кт 70601 «Доходы», лицевой счет доходов по банкнотным сделкам или доходов в виде комиссионного вознаграждения по банкнотным сделкам.

Если сумма расхода в форме уплаченного авансом вознаграждения не была еще учтена на соответствующем счете, то это происходит в момент окончательного расчета.

В нашем примере мы опять привязали конвертацию к началу исполнения обязательств по сделке в соответствии с нормами, приведенными Банком России в характеристике счетов 47407, 47408 для срочных сделок. В связи с этим обстоятельством в примере не указана корреспонденция со счетами доходов или расходов по операциям купли-продажи иностранной валюты.

В случае, когда покупатель переводит безналичное возмещение по сделке после поставки денежных средств, отражение обязательств происходит следующей проводкой:

Дт 20209 «Денежные средства в пути»

или

Дт 20202 «Касса кредитных организаций»

Кт 47407 «Обязательства по поставке наличных денежных средств по банкнотной сделке с конвертацией».

Если покупатель уплачивает вознаграждение по банкнотной сделке в зависимости от условий договора и порядка признания расходов в конкретной кредитной организации, обязательства по уплате вознаграждения либо начисляются сразу в корреспонденции со счетом расходов, либо сумма расхода формируется по факту окончательного расчета. В первом случае делается проводка:

Дт 70606 «Расходы», лицевой счет расходов на уплату вознаграждения по банкнотным сделкам

Кт 47422 «Обязательства по прочим операциям», лицевой счет «Обязательства по уплате вознаграждения по банкнотной сделке».

В обратном случае, то есть если покупатель получает доход в форме вознаграждения за проведение банкнотной сделки, он либо, уже получив его по факту в массе наличных денежных средств, сразу относит его на счет доходов, либо учитывает его как доход, полученный авансом.

Необходимо заметить, что на все случаи использования счета авансов распространяется рекомендация Банка России в части выбора счета. Она состоит в том, что если полученный авансом доход по условиям соглашения может быть возвращен контрагенту, то он учитывается на счете 47422. В иных случаях надо использовать счет 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям».

Перевод покрытия закрывает банкнотную сделку, а в определенных обстоятельствах и сделку конвертации:

Дт 47408 «Расчеты по конверсионным операциям и срочным сделкам», лицевой счет «Требования по поставке наличных денежных средств по банкнотной сделке с конвертацией»

Дт 47423 «Требования по прочим операциям», лицевой счет «Требование по уплате вознаграждения по банкнотной сделке»

Дт 70606 «Расходы», лицевой счет расходов по банкнотным сделкам или расходов в виде комиссионного вознаграждения по банкнотным сделкам.

Одновременно относится на доходы уплаченное авансом вознаграждение, если оно учитывалось в форме аванса.

Заключение

Мы постарались указать читателям — бухгалтерам и экономистам коммерческих банков на проблемы, связанные с учетом банкнотных сделок, дать определение таким сделкам и сообщить, в чем их сходство и отличие от операций купли-продажи и обналичивания.

Трактуя банкнотную сделку как операцию обмена, на примере такой сделки в валюте одного государства, доход по которой уплачивается в форме разницы между курсом наличных и безналичных денежных средств, мы попытались обосновать неадекватность учета сделок без конвертации на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов даже в тех случаях, когда дата заключения соглашения не совпадает с датами исполнения обязательств.

В ряде случаев, когда это требовалось для лучшего понимания, мы выходили за рамки описания учета непосредственно банкнотных сделок и вкратце останавливались на проблемах ведения аналитического учета по счетам переоценки на счетах главы Г «Срочные сделки» Плана счетов или проблеме момента совершения конвертации в случае, если дата поставки наличных денежных средств не совпадает с датой перевода безналичного возмещения.

В целом нашей целью оставалось описание банкнотных сделок во всех возможных деталях и вариациях. Приняв за предмет сделки поставку наличной иностранной валюты, мы рассмотрели учет у покупателя и продавца для каждого из них в двух вариантах: первоначальной поставки наличности; первоначального перевода безналичного возмещения.

Были рассмотрены варианты учета двух видов вознаграждений: в форме разницы курсов и комиссионное.

Мы рассмотрели также банкнотные сделки, валюты наличных денежных средств и безналичного возмещения по которым представляют из себя валюты разных государств, остановились на проблеме выделения из реализованной курсовой разницы вознаграждения по банкнотной сделке и возможности использования проводки по двум конверсионным счетам во всех случаях. Далее мы рассмотрели учет по банкнотным сделкам с конвертацией по аналогии с учетом по сделкам без конвертации, уделяя особое внимание, в частности, моменту отнесения вознаграждения на счета доходов и расходов.

Не претендуя на абсолютную полноту в изложении материала и еще менее претендуя на абсолютную правоту, особенно в вопросах, которые из-за расплывчатости формулировок официальных документов позволяют двоякое толкование, мы, тем не менее, надеемся, что представили все основные моменты схем учета, а наше мнение относительно неясных моментов учета выражено логично и потверждено аргументами.

Надеемся, что наша статья принесет пользу читателям, и традиционно подчеркиваем, что схема учета должна находиться в непосредственной зависимости от заключенных контрактов, от распределения обязанностей между подразделениями кредитной организации. В случае большого количества сделок схема учета отдельной операции будет зависеть также от схемы, заложенной при автоматизации процесса учета по данному направлению.

Выбор того или иного варианта учета, особенно если нормативные документы Банка России не позволяют сделать однозначный вывод о правильности этих вариантов, должен быть закреплен в нормативных документах кредитной организации. Этот выбор должен быть серьезно аргументирован, чтобы представители надзорных подразделений не предъявляли претензий к схеме учета банкнотных сделок и других операций в кредитной организации.

Автор: