В современных экономических условиях особую актуальность приобрели вопросы рефинансирования предоставленных банками кредитов. Уступка права требования является одним из механизмов рефинансирования, в частности долгосрочных ипотечных жилищных кредитов. Рассмотрим вопросы отражения в бухгалтерском учете операций переуступки права требования по кредитному договору как у банка, уступившего права требования, так и у банка, который их приобрел.
Уступка права требования является формой перемены лиц в обязательстве. Кредитор передает принадлежащее ему право требования по обязательству другому лицу в процессе заключения сделки или на основании закона. Такие правоотношения регулируются гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. Первоначальный кредитор называется цедентом, новый кредитор — цессионарием. Цессионарий может дождаться погашения приобретенного им права требования должником или уступить перешедшее к нему право требования третьему кредитору.
В настоящее время бухгалтерский учет операций приобретения и реализации прав требования осуществляется в соответствии с Приложением 12 «Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме» Положения Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П).
Счета для учета переуступки права требования
Бухгалтерский учет прав требования осуществляется на балансовом счете 478 «Вложения в приобретенные права требования» — балансовом счете первого порядка для бухгалтерского учета прав требования, на котором используются балансовые счета второго порядка:
47801 «Права требования по договорам на предоставление денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой» (счет активный). На счете отражаются приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой как с оформлением, так и без оформления закладной. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе каждого договора уступки права требования;
47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств». На счете учитываются вложения в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе каждого договора уступки права требования;
47804 «Резервы на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования» (счет пассивный) для учета сформированных резервов по вложениям в приобретенные права требования. На этом счете открываются лицевые счета в разрезе договоров;
61209 «Выбытие (реализация) имущества», на котором открываются лицевые счета для учета операций по реализации кредитной организацией прав требования по заключенным первичным договорам. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе договоров. По состоянию на конец дня остатков по данному счету быть не должно;
61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования», на котором открываются лицевые счета для учета операций погашения прав требования или их реализации. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе договоров. По состоянию на конец дня остатков по данному счету быть не должно;
70601 «Доходы» (счет пассивный), на котором открываются лицевые счета;
70601 (11115) «Процентные доходы по предоставленным кредитам физическим лицам»;
70601 (17101) «Штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления денежных средств»;
70601 (12401) «Доходы от реализации прав требования»;
70606 «Расходы» (счет активный), на котором открываются лицевые счета;
70606 (22201) «Расходы от реализации прав требования»;
70606 (25302) «Резервы на возможные потери по операциям уступки права требования». На счете отражается формирование резерва на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования;
70606 (25302) «Резервы на возможные потери по требованиям по получению процентов по вложениям в приобретенные права требования». На счете отражается формирование резерва на возможные потери по требованиям о получении просроченных процентов по вложениям в приобретенные права требования;
91311 «Ценные бумаги, принятые в залог по размещенным средствам» (счет пассивный). На счете учитываются закладные, удостоверяющие права банка как залогодержателя по ипотечному кредиту, в сумме обязательства, обеспеченного ипотекой, указанного в закладной. Рассчитывается как остаток неисполненных обязательств должника по основному долгу на дату передачи прав по закладной банку и процентов за оставшийся период пользования кредитом с даты передачи права по закладной. Счета открываются в разрезе каждой закладной в российских рублях;
91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования» (счет активный). На этом внебалансовом счете второго порядка открываются лицевые счета для учета номинальной стоимости приобретенных прав требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, соответствующей общему объему приобретенных прав требования. В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому договору в целях контроля за полнотой погашения заемщиком обязательств по договору, по которому приобретено право требования.
Учет у банка, уступающего требования
Отражение операций в бухгалтерском учете банка, уступающего права требования по кредитному договору, осуществляется в соответствии с условиями договора в следующем порядке.
1. Доначисление процентов на дату уступки прав требования:
Дт 47427 «Требования банка по получению процентов»
Кт 70601 (11115) «Процентные доходы по предоставленным кредитам физическим лицам».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма процентов, числящихся во внебалансовом учете и доначисленных;
- дата отражения в учете — в дату перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
Необходимо отметить, что корреспонденция счетов 325 и 459 со счетом доходов, указанная в п. 3.1.1 Приложения 12 к Положению № 302-П, в настоящее время является неактуальной в связи с тем, что Указание Банка России от 11.10.2007 № 1893-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»» внесло изменения в характеристику счетов 325 и 459, которые исключают корреспонденцию со счетами доходов.
Задолженность по процентам списывается с внебалансового учета следующей проводкой:
Дт 99999
Кт 91604 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма процентов, числящихся во внебалансовом учете;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
Операции по реализации кредитной организацией прав требования по заключенным первичным договорам отражаются на балансовом счете 61209 «Выбытие (реализация) имущества». Активы, выраженные в иностранной валюте, отражаются по дебету счета 61209 по официальному курсу Банка России на дату реализации (уступки прав требования).
2. Отнесение на доходы сумм неустойки, входящих в объем уступаемых требований, в случае если это предусмотрено договором уступки права требования:
Дт 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт 70601 (17101) «Штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления денежных средств».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма неустоек на дату перехода права требования;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
3. Списание сумм основного долга и начисленных процентов.
Суммы основного долга к моменту реализации кредитной организацией прав требования по кредитному договору могут учитываться на счетах по учету текущей задолженности по кредитам и прочим размещенным средствам, а могут учитываться на счетах по учету просроченной задолженности по кредитам и прочим размещенным средствам:
Дт 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт счетов по учету кредитов предоставленных (депозитов и прочих размещенных средств) или счетов по учету прочих размещенных средств
Кт 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» или
Кт 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам»
Кт 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» или
Кт 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам»
Кт 47427 «Требования по получению процентов».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма основного долга и процентов, начисленных на дату перехода права требования;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
4. Отражение поступления денежных средств по договору уступки прав требования, в случае если договором предусмотрен авансовый способ расчетов:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 47422 «Расчеты по договору уступки прав требования».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер, выписка по корсчету банка;
- сумма — сумма аванса в соответствии с договором уступки права требования;
- дата отражения в учете — дата поступления денежных средств согласно договору уступки права требования.
5. Если условиями договора был предусмотрен авансовый способ расчетов, отражение выручки от реализации права требования производится следующей проводкой:
Дт 47422 «Расчеты по договору уступки права требования»
Кт 61209 «Выбытие (реализация) имущества».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — стоимость права требования согласно договору уступки права требования;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
Если же договором уступки права требования предусмотрена оплата одним платежом в дату перехода права требования, отражение поступления денежных средств в оплату реализуемого права требования осуществляется проводкой:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 61209 «Выбытие (реализация) имущества».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма в соответствии с договором;
- дата отражения в учете — дата поступления денежных средств согласно договору уступки права требования.
6. Отражение финансового результата по операции реализации прав требования осуществляется следующей проводкой.
При положительном финансовом результате:
Дт 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт 70601 (12401) «Доходы от реализации прав требования».
При отрицательном финансовом результате:
Дт 70606 (22201) «Расходы от реализации прав требования»
Кт 61209 «Выбытие (реализация) имущества».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма остатка по счету 61209;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
7. При уступке права требования одновременно отражается списание обеспечения по кредиту и списание неиспользованных лимитов кредитных линий (при наличии).
7.1. Списание с учета обеспечения по кредиту:
Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»
Кт 99998.
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — стоимость имущества, находящегося в залоге (остаток по счету 91312);
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
7.2. Списание поручительства физического (юридического) лица:
Дт 99999
Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма, отраженная на внебалансовом счете 91414;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
7.3. Списание неиспользованных лимитов кредитных линий (при наличии):
Дт 91316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»
Кт 99998.
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма, отраженная на внебалансовом счете 91316;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
8. вопросы, связанные с бухгалтерским учетом закладных.
По кредитному договору, предоставленному под залог недвижимого имущества, права кредитной организации — залогодержателя могут быть удостоверены закладной. Согласно п. 2 ст. 13 Закона «Об ипотеке» от 16.07.1998 № 102-ФЗ закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:
- право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без предоставления других доказательств существования этих обязательств;
- право залога на имущество, обремененное ипотекой.
Кредитная организация, выступающая первоначальным кредитором по договору об ипотеке, права по которой удостоверяются ипотечной закладной, в соответствии с подп. 11.1 Положения № 302-П должна осуществлять учет закладной как ценной бумаги, принадлежащей кредитной организации (счет депо 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию», учет ведется в штуках).
Необходимо особо отметить, что кредитная организация — первоначальный кредитор не осуществляет учет закладной на внебалансовом счете 91311 «Ценные бумаги, принятые в залог по размещенным средствам», поскольку в соответствии с п. 2.1.5 Приложения 12 к Положению № 302-П на указанном счете ведется бухгалтерский учет только приобретенных закладных. Аналогичная позиция изложена в письме Банка России от 19.12.2007 № 15-1-3-11/5207.
8.1. Отражение передачи закладной в хранилище кредитной организации в депозитарном учете осуществляется следующей проводкой:
Дт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии»
Кт 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- дата отражения в учете — дата передачи закладной в хранилище.
8.2. При уступке права требования списание закладной, обеспечивающей исполнение обязательств по кредитному договору, отражается в депозитарном учете:
Дт 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию»
Кт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- дата отражения в учете — дата выдачи закладной из хранилища.
Учет у банка, приобретающего требования
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операции, связанной с осуществлением кредитной организацией сделки по приобретению права требования. Данная операция отражается в бухгалтерском учете на дату приобретения, определенную условиями сделки.
В балансе кредитной организации-приобретателя право требования учитывается в сумме фактических затрат на его приобретение. В цену приобретения помимо стоимости права требования, определенной условиями сделки, входят затраты по оплате услуг сторонних организаций, связанные с приобретением прав и регистрацией (при наличии).
Бухгалтерский учет прав требования по кредитным договорам осуществляется на балансовых счетах второго порядка — 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой» и 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств». Операции на внебалансовом счете 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования» осуществляются в целях контроля за полнотой погашения заемщиком обязательств по первичному договору.
1. Приобретенные права требования отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
Дт 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой» или
Дт 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств»
Кт счета по учету денежных средств.
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма, определенная договором уступки права требования как цена приобретения;
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
2. Отражение номинальной стоимости приобретенных прав требования осуществляется следующей проводкой:
Дт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»
Кт 99999.
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — номинальная стоимость приобретенного права требования (в сумме основного долга, процентов, неустойки, прочих затрат);
- дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
3. Имущество, полученное в обеспечение первичного договора, учитывается на соответствующем внебалансовом счете второго порядка внебалансового счета 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства кредитного характера».
В случае если права требования по кредитном договору удостоверены закладной, то приобретение закладной отражается во внебалансовом учете проводкой:
Дт 99998
Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в залог по размещенным средствам».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма обязательства, указанная в закладной;
- дата отражения в учете — дата передачи закладной в хранилище.
Одновременно операция отражается в депозитарном учете в соответствии с п. 1.8.1 настоящей статьи.
Принятый на хранение предмет залога учитывается на внебалансовом счете 91202 «Разные ценности и документы».
4. Денежные средства по кредитным договорам предоставляются на условиях платности, поэтому по приобретенным правам требования начисление и получение процентов осуществляются в порядке, установленном Положением Банка России от 26.06.1998 № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» (с изменениями), и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Приложением 3 к Положению № 302-П.
В отношении других доходов по операциям с приобретенными правами требования метод начисления не используется. В соответствии с п. 2.1.4 Приложения 12 к Положению № 302-П денежные средства (за исключением процентов, указанных выше), поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включенные в объем приобретенных прав требования, зачисляются на соответствующие счета учета доходов.
5. Требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям), а также требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным признаются ссудами в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности». По вложениям в приобретенные права требования необходимо создавать резерв на возможные потери на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном указанным Положением:
Дт 70606 (25302) «Расходы на возможные потери по операциям уступки права требования»
Кт 47804 «Резервы на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования».
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма резерва в зависимости от категории качества;
- дата отражения в учете — дата приобретения права требования.
Формирование резерва по требованиям о получении текущих процентов/просроченных процентов по вложениям в права требования:
Дт 70606 (25302) «Резервы на возможные потери по требованиям по получению процентов по вложениям в приобретенные права требования»
Кт 47425 «Резервы на возможные потери по требованиям по получению процентов по вложениям в приобретенные права требования» — на сумму резерва по требованиям по получению текущих процентов или
Кт 45918/32505 «Резервы на возможные потери по требованиям по получению просроченных процентов по вложениям в права требования» — на сумму резерва по требованиям по получению просроченных процентов.
Характеристика проводки:
- бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
- сумма — сумма резерва, рассчитанная в соответствии с требованиями Положения Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», в зависимости от категории качества;
- дата отражения в учете — дата образования/увеличения просроченной задолженности по процентам.
Корректировка созданного резерва по вложениям в приобретенные права требования или по требованиям о получении текущих/просроченных процентов по вложениям в приобретенные права требования осуществляется в соответствии с нормативными документами Банка России и внутренними документами банка.