Что нам несет новый строительный учет?

В конце 2008 года было введено в действие новое Положение по бухучету «Учет договоров строительного подряда» (далее — ПБУ 2/2008)¹. Положение вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год. Давайте разберемся, как внесенные изменения отразятся на бухгалтерском учете и отчетности организаций, занимающихся строительными работами.

Появлению новых правил учета способствовали несколько факторов. Прежде всего, новое ПБУ призвано заменить собой Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (далее — ПБУ 2/94)², которое было принято более 10 лет назад. На тот момент еще не существовало Федерального закона «О бухгалтерском учете»³ и второй части Гражданского кодекса. Не был принят и новый план счетов бухгалтерского учета. Соответственно, к настоящему времени нормы ПБУ 2/94 во многом устарели и требовали кардинального пересмотра.

Кроме того, ПБУ 2/94 вступило в действие еще до начала реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Поэтому для сближения российского бухгалтерского учета и МСФО в ПБУ 2/2008 отражен ряд требований Международного стандарта финансовой отчетности № 11 «Договоры на строительство».

Как видно из названия нового стандарта, он предназначен только для организаций, являющихся подрядчиками или субподрядчиками (исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения). Старое ПБУ регламентировало еще и порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков.

Установленные ПБУ 2/2008 правила применяются не только к договорам на строительство, но и к договорам:

• на оказание сопутствующих строительству услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве, а также иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;
• на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по их ликвидации (разборке), включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

Обратите внимание, что положения ПБУ?2/2008 необходимо применять только в отношении договоров, носящих долгосрочный характер (длительность выполнения более одного отчетного года), или договоров, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Объекты бухгалтерского учета

В соответствии с новым ПБУ бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов подрядчику необходимо вести отдельно по каждому исполняемому договору⁴. При этом необходимо соблюдать дополнительные правила:

1. Объекты, строительство которых регулируется одним договором, учитываются раздельно при одновременном соблюдении следующих условий⁵:

• строительство этих объектов предусмотрено единым проектом;
• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Несколько договоров рассматриваются как один, если одновременно выполняются следующие условия⁶:

• договоры взаимосвязаны и фактически относятся к единому проекту;
• норму прибыли можно определить по договорам в целом;
• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
  Отметим, что перечисленные правила учета предусматривались и старым ПБУ. Однако если раньше подрядчики могли самостоятельно принимать решение об их использовании, то теперь такого права выбора у них нет. Кроме того, перечень условий для каждого из этих правил в ПБУ 2/2008 стал подробнее.

Дополнительный объект строительства (дополнительные работы), внесенный в техническую документацию при исполнении договора, рассматривается как отдельный договор, если соблюдается хотя бы одно из следующих условий:

• дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• цена строительства дополнительного объекта определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
  Отметим, что прежнее ПБУ такого правила не содержало.

Расчеты  по строительным договорам

В ПБУ 2/94 был целый раздел, в котором подробно описывался порядок проведения расчетов между подрядчиками и застройщиками, а также правила определения договорной стоимости на объект строительства⁷. В действующем ПБУ подобных положений нет, поскольку в настоящее время порядок расчетов между организациями и установления цены договоров подряда регулируется гражданским законодательством⁸. Соответственно, нет необходимости дублировать данные нормы в Положении по бухгалтерскому учету.

Порядок учета доходов

Что касается учета доходов по договорам строительного подряда (выручки по договору), то они признаются доходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»⁹. В ПБУ 2/94 подобной отсылочной нормы не было. Но так как ПБУ 9/99 действует с 2000-го года и строительные организации фактически учитывают доходы в соответствии с ним, то добавление ссылки на него в рассматриваемом положении представляется логичным.

Сама величина выручки по договору определяется в ПБУ 2/2008 исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене¹⁰. При этом она может корректироваться на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей (их расшифровка приводится ниже в таблице):

• если случаи и условия такой корректировки предусмотрены договором;
• если существует уверенность, что суммы корректировок впоследствии будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены;
• если сумма корректировок может быть достоверно определена.

Введение порядка корректировки выручки позволит подрядчикам точнее формировать финансовый результат по строительным договорам.

Из текста ПБУ 2/2008 остается неясным, как именно нужно определять, существует ли уверенность в том, что корректировочные суммы будут впоследствии признаны заказчиком. Полагаем, что в силу консервативности своей профессии бухгалтеры станут корректировать выручку на основании документального подтверждения (например, письма заказчика о согласии на использование более дорогостоящих строительных материалов).

При отражении в учете выручки бухгалтеру подрядной организации нужно обратить внимание на такой важный момент. Случается, что у подрядчика возникают доходы, полученные им от других видов договоров, которые не связаны непосредственно с исполнением самого договора строительного подряда. Ими, например, могут быть доходы от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора, или плата за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, временно не используемые для исполнения договора.  Такие доходы в выручку по договору не включаются. Их необходимо учитывать как прочие доходы либо относить на уменьшение прямых расходов по договору строительного подряда.

Порядок учета расходов

Расходы по договорам строительного подряда признаются расходами по обычным видам деятельности и должны учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)¹¹. Как и в случае учета доходов, ПБУ 2/2008 устанавливает этот порядок¹², используя прямую отсылку к положениям другого стандарта — ПБУ 10/99.

Понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения  расходы по договору подразделяются на следующие группы¹³:

• прямые — расходы, связанные непосредственно с исполнением договора;
• косвенные — часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор;
• прочие — расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Отметим, что в ПБУ 2/94 подобной классификации затрат не было. В нем говорилось лишь о том, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Рассмотрим виды расходов подробнее.

Прямые расходы

В состав прямых расходов, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора¹⁴. Прежнее ПБУ также разрешало подрядчикам учитывать предвиденные расходы, но для этого не требовалось закреплять в договоре условие по их возмещению. Достаточно было только согласовать с заказчиком их размеры.

Предвиденные расходы учитываются 2-мя способами:

• по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству;
• путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов. При этом резерв образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы

Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы такого распределения ПБУ 2/2008 не определяет. Их организация должна разработать самостоятельно. Например, деление можно осуществлять путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве. Разработанный порядок необходимо закрепить в учетной политике и впоследствии применять систематически и последовательно.

Прочие расходы

В составе прочих расходов по договору можно учитывать отдельные виды расходов на общее управление организацией, например расходы на НИОКР, если их возмещение заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Согласно новым правилам расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом те из них, которые относятся к выполненным по договору работам, необходимо учитывать как затраты на производство. А расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов. Для определения финансового результата расходы по договору списываются по мере признания выручки¹⁵.

Особенности учета некоторых видов расходов

Новое ПБУ изменило порядок учета расходов, связанных непосредственно с подготовкой и подписанием договора, и понесенных до даты его подписания. К данным расходам относятся, например, затраты на разработку технико-экономического обоснования работ или на страхование рисков организации¹⁶. Теперь такие затраты подрядчик должен учитывать как расходы будущих периодов¹⁷. Но учесть их на счете 97 можно, только если эти расходы могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, когда они возникли, существует вероятность того, что договор будет подписан. В противном случае расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора, нужно относить к прочим затратам организации и учитывать их в периоде, в котором они были произведены¹⁸.

В ПБУ 2/94 учет таких расходов регулируется подобным образом. Однако в нем говорилось именно о возможности, а не об обязанности подрядчика учесть эти затраты на счете 97. То есть раньше у подрядчика было право выбора: при соблюдении перечисленных условий учитывать расходы по подписанию договоров как расходы будущих периодов или сразу списывать их на счет 91¹⁹.

Необходимо отметить, что при учете рассматриваемых расходов по новым правилам, как и в случае с корректировкой выручки, бухгалтер может столкнуться с проблемой, каким образом определять вероятность того, что в отчетном периоде договор будет подписан. Нужно ли это делать, например, на основании проведенных деловых переговоров с заказчиком, предварительного договора или исходя из собственных предположений? Во избежание вопросов со стороны налоговых органов можно порекомендовать бухгалтеру в рассматриваемой ситуации заручиться письменными гарантиями заказчика.

Определение финансового результата

Основные изменения, внесенные в бухгалтерский учет строительных договоров, касаются правил определения финансового результата.

Как уже говорилось, в ПБУ 2/94 был подробно описан порядок определения договорной стоимости на объект строительства. Однако раньше этот порядок не оказывал влияния на бухгалтерский учет подрядных организаций. Теперь же при определении финансового результата правила расчета цены на строительные работы учитываются.

Так, согласно ПБУ 2/2008 возможность достоверно определить финансовый результат по договору подряда зависит от порядка определения цены, установленной в договоре²⁰. В случаях, когда договор предусматривает уплату заказчиком приблизительной (открытой) цены, для достоверного определения финансового результата достаточно уверенности в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором, и возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов. Если же договором предусмотрена твердая или смешанная цена, то помимо перечисленных условий для достоверного определения финансового результата необходимо еще иметь возможность:

• достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Кроме того, должно соблюдаться условие соизмеримости фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Кардинальным изменением является изменение порядка признания в учете выручки и расходов по строительным договорам. Раньше существовало 2 метода определения финансового результата, применение которых зависело от принятых форм определения дохода²¹:

• по стоимости работ по мере их готовности;
• по стоимости объекта строительства.

При использовании первого метода подрядная организация обязана была определять в учете финансовый результат только после полного завершения отдельных работ по этапам или конструктивным элементам, предусмотренным проектом.

Во втором случае определение финансового результата осуществлялось после завершения всех работ на объекте строительства.

В новом ПБУ остался только способ «по мере готовности». Но теперь выручку и затраты в учете следует признавать в каждом отчетном периоде, в котором выполнены соответствующие работы, а не по завершенным этапам, как это было раньше. Признавать доходы и расходы нужно нарастающим итогом. При этом не имеет значения, должны ли выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до их полного завершения работ (этапа работы) по договору или нет²².

Изменение способа учета «по мере готовности» позволило решить существующую у подрядных организаций проблему. Используя старые способы учета, они не могли иметь точного представления о финансовых результатах и динамике осуществляемой ими деятельности на конец каждого отчетного периода.

Признание выручки и затрат теперь осуществляется исходя из подтвержденной подрядной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Способы определения степени завершенности работ на отчетную дату приведены в ПБУ 2/2008. Например, ее можно определить по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме всех работ по договору или по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору²³. Выбранный способ подрядчику необходимо закрепить в учетной политике.

ПБУ 2/2008 также устанавливает порядок признания выручки по договору и в том случае, когда на отчетную дату финансовый результат не может быть достоверно определен²⁴. В такой ситуации доходы по договору признаются в размере возмещаемых расходов, но при условии  вероятности их возмещения в отчетном периоде.

При учете строительных договоров по новым правилам бухгалтеру необходимо обратить внимание на то, что ПБУ 2/2008 не разъясняет порядок составления бухгалтерских записей при применении метода «по мере готовности». Инструкция по применению плана счетов ответа на этот вопрос также не дает, и поэтому схему бухгалтерских проводок подрядной организации следует разработать самостоятельно, закрепив ее в учетной политике.

В заключение отметим, что старое ПБУ не регламентировало порядок раскрытия информации по договорам подряда в бухгалтерской отчетности. ПБУ 2/2008 устранило данный пробел²⁵. 

Таблица

Виды корректировки выручки договора строительного подряда

Мнение

Я.И. Кулибаба,
генеральный директор компании «Реал-аудит»

В ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. приказом Минфина России от 24.10.08 № 116н) отсутствует возможность выбора: выручка и расходы по каждому объекту учета (договору) должны признаваться единственно возможным способом — «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008). При этом способе выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем независимо от того, должны они или не должны предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

При этом выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008). Для отражения этого актива в учете нужно будет использовать субсчет 46.2 (который в настоящее время отсутствует в плане счетов). Признанная таким способом выручка классифицируется как доход от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) и отражается в учете по дебету счета 46.2 в корреспонденции с кредитом счета 90.1 — признана выручка по договору за отчетный период.  Основными документами для отражения в учете выручки по договору до полного его завершения становятся расчеты выручки по цене договора и степени завершенности объекта (или по произведенным расходам), а не акты сдачи-приемки работ, то есть выручка отражается на счетах реализации без фактической реализации работ заказчику. Очевидно, что отражение расчетной выручки не может быть связано с начислениями НДС, поскольку факт реализации отсутствует.

Важным следствием такого способа признания выручки является утрата связи оборотов по счету 90 с первичными документами по сданным заказчику промежуточным работам и с начислениями НДС. Становится невозможной проверка и сопоставление начисления НДС по данным счета реализации до полной сдачи заказчику объекта строительства (или этапа работ, предусмотренного договором).

¹утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н
²утв. приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167
³Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ
⁴п. 3 ПБУ 2/2008
⁵п. 4 ПБУ 2/2008
⁶п. 5 ПБУ 2/2008
⁷разд. IV ПБУ 2/94
⁸гл. 37 ГК РФ
⁹утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н
¹⁰п. 8 ПБУ 2/2008
¹¹утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н
¹²п. 10 ПБУ 2/2008
¹³п. 11 ПБУ 2/2008
¹⁴п. 12 ПБУ 2/2008
¹⁵¹⁷ п.16 ПБУ 2/2008
¹⁶¹⁸ п. 15 ПБУ 2/2008
¹⁹п. 12 ПБУ 2/94
²⁰пп. 18,  19 ПБУ 2/2008
²¹пп. 16, 17 ПБУ 2/94
²²пп. 17, 25 ПБУ 2/2008
²³п. 20 ПБУ 2/2008
²⁴п. 23 ПБУ 2/2008
²⁵ разд. V ПБУ 2/2008