ПБУ 10/991 без преувеличения можно назвать одним из самых удивительных и странных документов всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учет расходов, связанных с производством и реализацией (продажей) продукции, и формирование себестоимости продукции (работ, услуг) – одни из основных направлений учета в организациях сферы материального производства. Значит, необходимость детального нормативного регулирования этой отрасли бухгалтерского учета очевидна. Однако то, как это сделано посредством ПБУ 10/99, может вызвать только недоумение.
Учет расходов организации имеет весьма существенные отраслевые особенности, которые не могут быть унифицированы и учтены в едином нормативном акте, принятом на уровне Минфина России. Поэтому практически во всех отраслях сферы материального производства и торговли в свое время были разработаны и приняты нормативные документы, регулирующие особенности формирования себестоимости (в торговле — издержек обращения).
Не секрет, что практически все нормативные и подзаконные акты, разрабатываемые Минфином России и отраслевыми министерствами и ведомствами, в той или иной степени основываются на требованиях Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях2 (далее — Основные положения). Несмотря на то что после принятия этого документа прошло более 37 лет, законодательная и нормативная база, регулирующая экономику и бухгалтерский учет, изменилась, большая часть рекомендаций, содержащихся в Основных положениях, сохраняет актуальность.
Прежде чем перейти к комментарию норм ПБУ 10/99, уточним: из всех стран, использующих МСФО, лишь в отечественной практике принят и действует стандарт, регулирующий исключительно признание расходов. Во всей системе IAS в отношении расходов есть только несколько норм общего содержания, установленных на уровне ПКИ (а не отдельного стандарта или хотя бы отдельных норм в нескольких стандартах).
Разумеется, предполагалось, что при создании ПБУ 10/99 разработчики должны были бы опираться на отечественный опыт. Иными словами, использовать стиль изложения, понятный рядовому пользователю без дополнительных пояснений и комментариев (в частности, Основных положений).
Казалось, отсутствие западных аналогов сделает речь разработчиков более связной и осмысленной. Но не сбылось. Разработчики сделали вид, что они с чего-то там переводят и чего-то там адаптируют, а значит, текст Положения должен быть более похож на тексты ранее принятых ПБУ (например, ПБУ 9/993), а не на текст нормальной инструкции для бухгалтера. Более того, вследствие описанных причин не проходит и способ, который может быть использован в отношении других ПБУ: снова перевести его на язык оригинала, оценить аутентичность перевода, а затем снова перевести на русский, но уже понятно. Сравнивать не с чем…
В недоумение может ввергнуть уже первая значимая норма (п. 2) — само определение расходов: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Во-первых, чтобы вспомнить, что такое экономическая выгода, потребуется обращение к словарям или иным переводным источникам. Во-вторых, если читать определение буквально, то получается, что расходы (как уменьшение выгод) должны обязательно приводить к уменьшению капитала организации. Здесь возникает стойкое ощущение, что разработчики ПБУ 10/99 бухгалтерского баланса не видели, а учебник по теории бухгалтерского учета читали только в сокращенном и упрощенном варианте.
Бухгалтер же, даже начинающий, понимает, что сам по себе факт осуществления расходов практически никогда не означает уменьшения капитала организации. Более того, проводки, затрагивающие пассив баланса, оформляются только при приобретении материально-производственных запасов и иных активов. Но на этом этапе необходимости в признании расходов еще не возникает. Далее же, до самого момента продажи, стоимость активов просто перемещается по строкам актива баланса (денежные средства — запасы — себестоимость — готовая продукция — дебиторская задолженность). Но и после того, как возникает необходимость отразить дебиторскую задолженность и выручку, уменьшения капитала (или пассивов) не происходит. Скорее наоборот. Только при этом надо применять уже нормы ПБУ 9/99.
Не представляется очевидным и перечень случаев, когда выбытие активов не признается расходами. На первый взгляд кажется очевидным, что к текущим расходам не могут быть отнесены затраты, связанные с приобретением или созданием внеоборотных активов. Вместе с тем в ПБУ 6/014, например, специально оговорено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Иначе говоря, другое ПБУ не исключает вероятности того, что некоторые виды расходов могут быть связаны (хотя бы и опосредованно) с приобретением внеоборотных активов, но учитываются как текущие расходы. Кроме того, разработчики почему-то упустили из виду, что внеоборотные активы в процессе эксплуатации могут еще и увеличивать первоначальную стоимость (реконструкция, например, или модернизация). А как же быть с этими расходами? В смысле — выбытием активов для оплаты?
Ну как тут не вспомнить ранее использовавшуюся терминологию «капитальные вложения»! В себестоимость не включались расходы, осуществляемые в рамках капвложений. Разница с подходом, использованным в ПБУ 10/99, в том, что разделение расходов на текущие и расходы при осуществлении капитальных вложений предполагает в качестве классифицирующего признака источник возмещения расходов. Проще говоря, то, что включено в сметы на капитальное строительство или иные сметные документы, не может быть учтено в составе текущих расходов или списано на себестоимость продукции (работ, услуг).
Не менее неудачным представляется и указание, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п… Понятно, что стоимость товаров, переданных, например, на комиссию, не может быть учтена в составе текущих расходов. Но в тексте ПБУ 10/99 говорится о выбытии активов в пользу комитента… Если вспомнить учебники русского языка, то прочитать это можно единственным образом — суммы вознаграждения к текущим расходам отнесены быть не могут, а про стоимость переданного товара ничего не сказано.
Не могут внушать оптимизма и принципы классификации (группировки) расходов по видам. С конца 2006 г. рекомендовано выделять только две группы расходов — расходы по обычным видам деятельности и прочие (п. 4 ПБУ 10/99). Если перевести это на язык бухгалтерских проводок и Плана счетов5, то получится, что ПБУ 10/99 делит расходы на те, которые надо учитывать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», и на все остальные. Под остальными при этом понимаются расходы, учитываемые на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу». Это не считая амортизации, учет которой регулируется ПБУ 6/01 и ПБУ 5/016(но и там не рассказано, на какие счета учета производственных затрат списывать амортизацию по отдельным группам имущества), а также оплаты труда (учет которой отдельным ПБУ вообще не регулируется).
Впрочем, бухгалтерские работники (и работники других управленческих служб хозяйствующих субъектов) справедливо ожидали от Минфина России большего внимания к регулированию вопросов формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Руководствуясь лишь нормами ПБУ 10/99, невозможно не только организовать полноценный учет производственных затрат, но и хотя бы приблизительно понять, как группировка Плана счетов должна соотноситься с экономическим смыслом хозяйственных операций.
Придирка может показаться необоснованной: дескать, позиция Минфина России есть свидетельство того, что организациям ныне предоставлены широкие права в части методологии бухгалтерского учета применительно к отраслевым особенностям и особенностям ведения предпринимательской деятельности в конкретных условиях. Это так, да вот направленность бухгалтерского учета у нас по-прежнему остается налоговой. И налоговая база по всем налогам исчисляется на основе данных бухгалтерского учета (это не фантазии автора, а ст. 54 НК РФ). А значит, неправильная классификация расходов — например, на прямые и косвенные, на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные — почти со стопроцентной вероятностью создаст проблемы с налоговыми органами (в первом случае — по налогу на прибыль, во втором — по НДС). Причем речь может идти о том, что неправильной классификация может показаться рядовому налоговому инспектору. Налогоплательщику в этом случае доказать свою позицию будет невозможно: соответствующего нормативного акта по бухгалтерскому учету нет, а презумпция добросовестности налогоплательщика — понятие, все более уходящее в область фантастики или утопических мечтаний.
Другими словами, при разработке ПБУ 10/99 Минфин России мог бы (или должен был) сформулировать более четкие критерии по классификации, группировке и детализации расходов. Возможно, даже соответствующие намерения и были. Ведь не случайно в Плане счетов зарезервировали 30-е номера счетов, а в Инструкцию по применению Плана счетов включили многообещающую фразу: «…состав и методика использования счетов 20—39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации». Ну и где эти рекомендации? Их нет.
Для исправления ситуации организации выкручиваются как могут, а «светлые головы» из среды ученого сообщества и просто методологи разрабатывают принципы организации ведения управленческого учета. Разработки есть — и общие, и отраслевые. Да вот незадача: нормативной базы под них не подверстать. Нет такой базы. И значит, любая работа в этом направлении, по существу, остается внутрикорпоративной самодеятельностью, результаты которой нельзя использовать при обосновании своей позиции ни в спорах с налоговыми органами, ни в полемике с органами правоохранительными.
Справедливости ради следует отметить, что в п. 8 ПБУ 10/99 содержится указание общего характера — в части обязательности обеспечения группировки расходов по элементам. Но, во-первых, количество элементов, установленных для целей бухгалтерского учета, почему-то не соответствует элементам, определенным главой 25 НК РФ (т.е. при использовании данных бухгалтерского учета для исчисления налоговой базы требуется перегруппировка). Во-вторых, элементы затрат — это не калькуляционные статьи, и группировка по элементам для финансового и экономического анализа мало что дает. Но о том, что может быть еще и группировка по калькуляционным статьям, разработчики ПБУ 10/99 упрямо умалчивают.
Имеется в ПБУ 10/99 и два упоминания о себестоимости — в п. 9 и 10. Формулировка нормы п. 9 представляется настолько тривиальной, что не заслуживает цитирования. В пункте же 10 содержится отсылка к «отдельным нормативным актам и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету», которые должны устанавливать правила исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). В следующем году исполнится 10 лет со дня утверждения ПБУ 10/99, а Минфин России ни одного «методического указания» так и не принял. Были попытки урегулировать учет себестоимости на уровне отраслевых министерств (в частности, на транспорте). Но попытки эти вряд ли можно назвать абсолютно удачными. Как-то получилось, что в основу таких разработок легли не нормы документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а положения главы 25 НК РФ.
Здесь же уместно обратить внимание, что ни в одном из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не найти указаний по учету тех расходов, которые расходами «в целях ПБУ 10/99» не являются. В частности, тех, которые возмещаются за счет чистой прибыли: то ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то ли на счете 99 «Прибыли и убытки». Или, может быть, по каждому такому случаю надо открывать счет 29?
Общие правила принятия расходов к бухгалтерскому учету установлены нормами отдельных пунктов Разделов II и III ПБУ 10/99. Из всех этих норм какое-то существенное значение имеет положение о том, что коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 10 ПБУ 10/99). Как уже отмечалось, в ПБУ 10/99 не говорится, что следует понимать под управленческими и коммерческими расходами, а Инструкция по применению Плана счетов содержит только общие рекомендации по этому поводу.
Большая же часть норм названных разделов похожа на ответ программиста на заданный вопрос — абсолютно правильно и абсолютно бесполезно. Например: «Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности» (п. 6 ПБУ 10/99). А в какой же еще сумме они могут приниматься?! Бухгалтер не может отразить в регистрах бухгалтерского учета то, чего нет в первичных документах (это прямо следует из Закона о бухгалтерском учете7), а в них может быть или оплата, или задолженность по этой оплате. Если впоследствии выясняется, что оплатили не то или не в той сумме, возникают новые первичные документы, в которых могут быть лишь аналогичные показатели.
Глубокомысленностью и мудростью веков веет от такого откровения: «Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы…» Если же вчитаться, то вроде как в Зазеркалье вошел.
Во-первых, величина оплаты для целей бухгалтерского учета определяется все-таки по данным первичных документов. По большому счету, бухгалтеру не должно быть дела до того, что написано в договорах, — это сфера деятельности юристов, экономистов и руководства. А из процитированной нормы следует, что бухгалтер, прежде чем отразить в учете те или иные расходы, должен в каждом случае поднимать договоры и сверяться с ними.
Во-вторых, если цена в договоре не установлена и не может быть установлена из его условий, то зачем такой договор нужен? И потом, интересно, как разработчики представляют себе корректировку данных первичных документов исходя из «сравнимых обстоятельств»?
В общем, фраза красивая, похожая на переводную, но не более того. Попробуй применить на практике, и сфера применения знаний может измениться (по месту работы и по квалификации).
Прочие положения Разделов II и III носят примерно такой же характер — либо очевидные, либо отсылочные, либо заимствованные из других нормативных актов (в частности, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации8).
Не являются откровением и нормы пункта 16, которыми установлены условия признания расходов в бухгалтерском учете. В какой-то степени они повторяют условия принятия к учету сумм доходов (ПБУ 9/99) и могут заставить задуматься только потому, что изложены обычным для ПБУ языком. Если объединить все три условия в одном, то можно сказать проще: расходы принимаются к учету на основании надлежаще оформленных первичных документов (в которых должна быть указана и сумма, и ссылка на договор, и отметка о выбытии активов — перечислении денежных средств или выдаче материально-производственных запасов).
Некоторую растерянность, правда, может вызвать такой пассаж: «…если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность». Ну а если сумма расхода не может быть определена, в каком размере отражать дебиторскую задолженность? Или если расход произведен, а договора нет, то какие вообще могут быть основания для отражения затрат в бухгалтерском учете?
Весьма многословны и вычурны нормы п. 18 ПБУ 10/99. На самом же деле речь идет о том, что организация имеет право использовать один из выбранных методов признания расходов — метод начислений или кассовый. Возникает вопрос: почему в НК РФ то же самое можно было сформулировать понятно, а в ПБУ 10/99 нельзя?
В заключение можно сделать безрадостные выводы:
- из текста ПБУ 10/99 исчерпывающего ответа на вопрос, что же такое «расходы организации», получить невозможно;
- организовать учет себестоимости продукции (работ, услуг) как по элементам затрат, так и по калькуляционным статьям тоже нельзя;
- нормативные акты (методические указания и т.п.), которые должны были быть разработаны в развитие ПБУ 10/99, так и не увидели свет.
В этих условиях практическим работникам бухгалтерий остается рассчитывать только на собственные силы, да еще на популярные статьи и брошюры, рекомендации в которых остаются рекомендациями.
1 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
2 Утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д.
3 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
5 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
7 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
8 Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.