В соответствии с п . 2 ст . 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество переходит от одного собственника к другому на основании договора купли – продажи , мены , дарения или в результате иной сделки об отчуждении этого имущества . Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи , если иное не предусмотрено законом или договором ( п . 1 ст . 223 ГК РФ ). Так , если согласно договору материальные ценности передаются поставщиком перевозчику или организации связи для доставки покупателю , датой поставки в данном случае будет являться день такой передачи , что подтверждается отметкой в соответствующей накладной .
Особенности бухгалтерского учета
Напомним, что Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации1 на налогоплательщиков возложена обязанность сплошного и непрерывного учета всех хозяйственных операций, которые должны оформляться оправдательными документами. Такие документы признаются первичными учетными документами, составляются в момент совершения хозяйственной операции и принимаются к учету, если составлены по установленной форме. Для оформления продажи (отпуска) товарноматериальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма № ТОРГ-122 ). Она составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй передается сторонней организации.
Пунктом 26 ПБУ 5/013 установлено, что МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости4 . Таким образом, если по условиям договора право собственности на приобретенное имущество перешло от продавца к покупателю в момент отгрузки, у последнего данная операция должна быть отражена в бухгалтерском учете несмотря на то, что фактически МПЗ еще находятся в пути. Дата принятия таких товарных ценностей к учету — момент перехода права собственности на них. Так, в письме от 10 ноября 2000 г. № 06-12/2/56088 УМНС России по г. Москве указано: если контрактом предусмотрен переход права собственности на вещь к покупателю в момент ее передачи продавцом первому перевозчику, то с момента такого перехода независимо от того, что вещь (сырье, материалы) еще находится в пути, покупатель должен оприходовать ее по дебету счета 10 «Материалы» либо 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (без оприходования на склад). Причем до момента фактического поступления МПЗ, находящиеся в пути, собственник приходует на основании документа об отгрузке, предоставленного продавцом (телеграммы, факсимильного сообщения и т.п.). После поступления МПЗ собственнику для подтверждения даты перехода права собственности используются товаросопроводительные документы (накладная и т.п.).
Аналогичную позицию занимают судьи (Постановления ФАС Центрального округа от 4 сентября 2006 г. по делу № А09-3906/05-29, ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. по делу № Ф08-4909/05-1927А).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации5 (далее — План счетов) для учета приобретаемых материально-производственных запасов используются счета 10, 15 и 41 «Товары». Как следует из Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций5, для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и прочих ценностей организации, в том числе находящихся в пути и переработке, предназначен счет 10, к которому может быть открыт субсчет «Материалы в пути».
Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте , предназначен счет 15. В дебет этого счета в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» относится покупная стоимость материально-производственных запасов, на которые имеются расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 относится стоимость МПЗ, фактически поступивших в организацию и оприходованных. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает количество материально-производственных запасов, находящихся в пути.
Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи , предназначен счет 41. Он используется в основном торговыми организациями, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. Прибывшие на склад товары отражаются по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 по стоимости приобретения. Поступление товаров может быть отражено в учете с использованием счета 15 или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. К счету 41 может быть открыт субсчет «Товары в пути». Тогда фактическое поступление товаров на склад отражается проводкой Д 41 — К 41, субсчет «Товары в пути» либо Д 41 — К 15.
Таким образом, предприятие вправе самостоятельно определить способ учета товара, право собственности на который уже перешло, фактически не поступившего на склад. Выбранный способ учета необходимо закрепить в учетной политике.
Отметим, что согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов6 учет МПЗ, находящихся на складе и отраженных в бухгалтерском учете на субсчете «Товары на складах» счета 41, ведет материально ответственное лицо. Соответственно оно же несет ответственность за сохранность таких материально-производственных запасов.
Ответственность за сохранность МПЗ, переданных перевозчику, находящихся в пути и отраженных покупателем на субсчете «Материалы в пути» счета 10, субсчете «Товары в пути» счета 41 либо на счете 15 (в зависимости от выбранного способа учета), лежит на перевозчике. Так, перевозчик несет ответственность за необеспечение сохранности груза после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю (управомоченному им лицу), если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 Гражданского кодекса РФ).
Перевозчик несет ответственность за необеспечение сохранности груза после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю ( управомоченному им лицу ), если не докажет , что утрата , недостача или повреждение ( порча ) груза произошли вследствие обстоятельств , которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело.
Налог на добавленную стоимость
В отношении принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров, необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации для последующей перепродажи. Пункт 1 ст. 172 НК РФ связывает право налогоплательщика на налоговый вычет с одновременным выполнением следующих условий:
- наличие соответствующих первичных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров;
- принятие на учет указанных товаров (отражение в бухгалтерском учете незави симо от номера счета, на котором учтены приобретенные товары7).
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются «не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара», т.е. продавец вправе оформлять счет-фактуру не в день отгрузки, а в любой из четырех последующих дней. Но право на налоговый вычет возникнет у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором выписан соответствующий счет-фактура, даже если сама реализация товаров (работ, услуг) имела место в предыдущем налоговом периоде. И, наоборот, при получении в текущем налоговом периоде счета-фактуры, датированного предыдущим налоговым периодом, право на вычет НДС возникает у налогоплательщика за предыдущий налоговый период.
Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 октября 2005 г. № 4047/05 указал: отражение в налоговой декларации за август 2003 г. сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, незаконно. Аналогичная позиция содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. № 1321/05, а также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14 ноября 2006 г. по делу № А82-1580/2004-27, ФАС Московского округа от 24 апреля 2006 г. по делу № КА-А40/2328-06, ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2006 г. по делу № А26-10331/2005-216, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. по делу № Ф04-1069/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2006 г. по делу № А19-20965/05-54-22-Ф02-450/06-С1.
Таким образом, «входной» НДС по приобретенным товарам организация-покупатель может принять к вычету из бюджета после отражения их в учете, не дожидаясь фактического поступления товаров на склад. В Постановлении от 4 сентября 2006 г. по делу № А09-3906/05-29 ФАС Центрального округа указал: в целях исчисления НДС моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) является дата их отражения на балансовых счетах бухгалтерского учета.
1Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
2 Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.
3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
4 В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 товары также являются частью материально-производственных запасов.
5 Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
6 Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
7 Постановление Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. № 10865/03.