Долгий путь к третьему учету

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал "Расчет",сентябрь 2001


Опубликовано: 16 сентября 2005

Долгий путь к третьему учету

Ты помнишь, как все начиналось

На протяжении семидесяти с лишним лет учет у нас и в странах с рыночной экономикой развивался в различных направлениях. Мы жили в условиях командно-административной системы. Бухгалтерский учет, как, впрочем, и большинство видов деятельности в то время, был подчинен интересам государства. Он жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями.

В эпоху плановых пятилеток и тотальной госсобственности не было ни реальных налогоплательщиков, ни налоговых органов. Что прибыль предприятий, что налог на эту прибыль – все было государственным. Те налоги, которые существовали в то время, были лишь некой формальностью. Даже подоходный налог с заработной платы по своей сути налогом не являлся – если бы государство на эту сумму урезало всем зарплату и отменило его, ничего бы не изменилось. В то же время на Западе учет эволюционировал под воздействием акционеров, инвесторов, кредиторов и других лиц, заинтересованных в получении объективной информации о деятельности предприятия. В результате после того, как железный занавес был поднят, выяснилось, что за границей с учетом «не все в порядке». Вместо строгого и четкого, как у нас, у них были лишь общие принципы – все остальное бухгалтеры определяли самостоятельно. К тому же наряду с бухгалтерским учетом существовали незнакомые нам управленческий и налоговый учет.

В начале 90-х российская экономика начала движение к рынку. Ситуация в корне изменилась: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. Пришлось вносить изменения в закостенелые формы учета.

В 1991 году был принят План счетов, который большинство предприятий использует до сих пор, а в 1992 – Положение о составе затрат, ставшее настольной книгой каждого бухгалтера. По сути, бухучет стал существовать прежде всего для правильного расчета налогов, а рядом с ним стал развиваться управленческий учет.

Так бы оно и продолжалось до сих пор, если бы одни умные головы в правительстве не решили привести наш бухучет в соответствие с международными стандартами, а другие не принялись совершенствовать налоговое законодательство. Так появился «бухучет для целей налогообложения».

Как мы дошли до жизни такой

Первые фразы «для целей налогообложения» появились в нормативных актах еще в 1991 году: для этих целей корректировался финансовый результат от реализации основных средств, а также выручка от продажи продукции по цене не выше себестоимости или по бартеру. С 1995 года прибыль стала уменьшаться на сумму положительных курсовых разниц и увеличиваться – на сумму отрицатель ных. Но эти корректировки из-за своей малочисленности и редкости не представляли особого труда для бухгалтеров.

Всерьез пути «просто бухучета» и «бухучета для целей налогообложения» впервые разошлись в 1995 году. В этом же году вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина от 26 декабря 1994 г. № 170. Оно ввело в наш бухучет применяемый во всем мире принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности»: выручка в бухучете стала определяться только одним способом – по мере отгрузки товаров. Положение о составе затрат осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате».

Следующей «вехой» стал приказ Минфина от 19 октября 1995 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». Он запретил относить сверхнормативные расходы (представительские, на рекламу, на подготовку кадров и др.) на счета 81 или 88. Все эти расходы теперь должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой.

В конце 1996 года появилось понятие «суммовые разницы», которые нужно было относить на счет 80 (приказ Минфина от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»). В Положении о составе затрат ни слова о суммовых разницах не было, поэтому появилась еще одна корректировка: увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц.

В 1997 году корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались.

Так появилась знаменитая Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». (Рассказывают, что первый черновой ее вариант, умещавшийся на одной страничке, придумал по просьбе налоговиков главный человек в российском бухучете Александр Бакаев, руководитель департамента бухучета и отчетности Минфина. Придумал и отослал в налоговую службу. Те ничего менять в черновике не стали – так он и вошел в инструкцию № 37.)

Дальше – больше. В 1997 году вышло ПБУ 6/97, разрешившее начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один – > линейный, и появилась еще одна корректировка. (Интересно, что для расчета налога на имущество разрешили использовать все способы. В чем логика такого решения – до сих пор загадка.)

Наконец, в 1999 году Минфин выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Эти ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам – то, что относится на себестоимость, и т. д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате произойдет увеличение экономических выгод организации».

Новые строки в Справке не заставили себя долго ждать, и этот документ вскоре разросся до трех страниц. Причем многое в них ничего, кроме недоумения, не вызывает. Зачем, к примеру, предприятиям, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, нужно сначала уменьшать выручку на сумму доходов от этой деятельности (стр. 1.1« »а«), потом увеличивать прибыль на ту же сумму (стр. 4.18), а затем вычитать ее из налоговой базы по строке 2 »б« »Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"?

На сегодняшний день вряд ли кто-то с уверенностью может утверждать, что одна норма применяется только для целей бухучета, другая – только для целей налогообложения, а третья – и там, и там. Запутались даже суды: например Верховный Суд как-то признал незаконным отнесение одного из видов доходов по ценным бумагам на счет 80, так как это не было предусмотрено Законом о налоге на прибыль и Положением о составе затрат (решение от 1 декабря 1998 г. № ГКПИ 98-525). Доводы Минфина, что спорная норма введена им только для целей бухучета, услышаны не были.

Свою лепту в неразбериху всегда вносила несогласованность действий Минфина и МНС: например когда последнее опиралось в своих разъяснениях на уже отмененные нормы ПБУ и окончательно все запутывало (см. прошлый номер «Расчета», стр. 42). Нельзя не поставить в «заслугу» самому Минфину то, что ПБУ противоречат друг другу (подробнее об одном из таких противоречий читайте на стр. 34).

Учет для хозяина

Параллельно с «раздвоением» бухучета развивался управленческий учет. Вести отдельный учет «для себя» нужно было хотя бы для того, чтобы отслеживать реальные обороты предприятия. Ведь те данные, которые отражались в бухучете, крайне редко совпадали с действительностью. В этом смысле управленческий учет существовал и существует на всех предприятиях. Однако выглядит он везде по-разному.

Где-то, как правило в небольших фирмах, широко использующих черные схемы минимизации налогов, управленческий учет сводится к ведению директором блокнота и таблицы в Excel с двумя графами: «приход» и «расход». В таких фирмах главбух может и не обладать всей информацией о совершаемых операциях, и управленческий учет никак не связан с бухгалтерским.

В организациях покрупнее, где ведением блокнота уже не обойтись, но черные схемы все равно в ходу, управленческий учет может вести отдельная служба. Помимо данных бухучета она обладает информацией и о «неофициальных» операциях. «У нас на фирме есть отдел бухгалтерии, занимающийся налоговой отчетностью, и отдел финансового учета, отвечающий за реальную отчетность для руководства, – рассказывает Владимир, финансовый менеджер крупной московской торговой компании. – Управленческий учет ведется только на основе тех событий, которые были в действительности, а бухгалтерский учет существует для минимизации налогообложения. Из отчетов управленческого учета всегда видно, что происходит на предприятии».

В крупных компаниях, которые на виду у налоговых органов и где стараются обходиться легальными способами экономии на налоговых платежах, управленческий учет может полностью основываться на данных бухгалтерского. На таких предприятиях перёд ^подразделением управленческого учета уже не стоит задача собрать всю информацию о деятельности предприятия – она уже есть в бухгалтерском учете, нужно обработать эту информацию и представить ее в удобном для руководства виде.

«Начиная с 1997 года компания столь сильно прогрессирует в управленческом учете, что, пожалуй, из машиностроительных предприятий вряд ли кто может сравниться с нами в этом, – делится своими успехами Евгений Гольдфайн, главный бухгалтер ОАО »КАМАЗ« (г. Набе режные Челны). – Но термин »управленческий« мы не применяем, потому что есть бухгалтерский учет и он может давать с помощью расшифровок, электронных таблиц необходимую информацию. У нас в учетной политике слова »управленческий«, »оперативный«, »налоговый« учет не применяются, мы заменили их информационным обеспечением. Информационным обеспечением занимается каждый бухгалтер. Если мы привлекаем специалистов по постановке управленческого учета, то в договоре указываем, что все это должно обязательно базироваться на основе бухгалтерского учета». Управленческий учет на таких предприятиях проделал большой путь: от примитивных электронных табличек до сложных информационных систем, сочетающих в себе не толь ко учет, но бюджетирование и финансовый анализ и дающих руководству оперативную финансовую информацию в разрезе подразделений и направлений деятельности.

Что год грядущий…

С таким багажом мы и дожили до сегодняшнего дня: недореформи-рованный бухучет, основанный на нем запутанный «бухучет для целей налогообложения» и управленческий учет, у одних связанный с бухучетом, у других – сосуществующий с ним «параллельно и не пересекаясь». Все может измениться уже через несколько месяцев, когда вступит в силу глава 25 «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса.

Согласно статье 313 этой главы, «налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета». Для этого организациям нужно самостоятельно (!) разработать формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета. В кодексе перечислены лишь обязательные их реквизиты: наименование регистра, период (дата) составления, наименование хозяйственных операций, ее измерители в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении и подпись ответственного лица.

Как все это будет выглядеть на практике, мнения специалистов расходятся. «Ведение налогового учета не является чем-то принципиально новым, – говорит Андрей Никонов, старший юрисконсульт компании »ФБК«. – И раньше бухгалтерам приходилось корректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли». Иной позиции придерживается Аркадий Брызгалин, директор центра «Налоги и финансовое право» (г. Екатеринбург): «После введения главы 25 НК РФ налоговый учет станет самостоятельной и сложной системой. Около трети этой главы по объему занимают статьи, посвященные организации налогового учета. Причем налоговый учет в том виде, в котором он представлен в кодексе, искусственен и чистой воды изобретательство».

Всех волнуют два вопроса: во что выльется объявленная самостоятельность в разработке форм первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета и как налоговый учет будет соотноситься с бухгалтерским.

Что до самостоятельной разработки учетных форм, то, как нам удалось выяснить, свободы у налогоплательщиков скорее всего будет значительно меньше, чем предполагалось изначально: уже подготовлены поправки, согласно которым форму и порядок ведения налоговых регистров будет разрабатывать мне.

Второй вопрос остается открытым. «В большинстве развитых стран не существует двух параллельных систем учета с повто ряющимися данными, – говорит Юлия Максимовская, старший менеджер департамента налогов и права компании Andersen. – Существуют методики перехода от бухгалтерского учета к налоговому. Например, в Великобритании учет основных средств ведется по стандартам бухгалтерского учета. Но для целей налогообложения вся начисленная амортизация не принимается к вычету, а вместо этого рассчитывается так называемый налоговый вычет на капитальные вложения, определяемый по особым правилам в зависимости от вида актива, срока его службы и сферы деятельности предприятия. В США также приняты многочисленные формы перехода от бухгалтерского результата к налогооблагаемой базе».

Как будет у нас, можно лишь предполагать.

Вариант первый: если налоговый учет будет самостоятелен и самодостаточен, то большинство предприятий будет вести только его и управленческий учет. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с отечественными ПБУ потеряет всякий смысл. Ведь российские инвесторы, акционеры и кредиторы, зная цену нашей отчетности, предпочитают черпать информацию о фирме из других источников. Их западные коллеги настроены по отношению к российскому бухучету не менее скептически и требуют отчетность, составленную по их стандартам.

Пройдет много лет, прежде чем наши компании столкнутся с необходимостью представлять внешним пользователям вызывающую доверие бухгалтерскую отчетность, и только тогда вновь появится «спрос» на бухучет, который Минфин к тому времени наверное уже доведет до ума.

Впрочем, этот вариант развития событий выглядит слишком революционно. Вполне возможно, что налоговый учет хоть и будет независим от бухгалтерского, но последний по-прежнему нужно будет вести в принудительном порядке и сдавать балансы в налоговую. Тем более что глава 25 эту обязанность не отменила. В этом случае работы у бухгалтера будет вдвое больше. Придется выбирать, какой учет важнее. Так что бухгалтерская отчетность будет вызывать еще меньше доверия, чем сейчас.

Возникнут и другие проблемы. «Необходимость организации в рамках одной бухгалтерской службы двух параллельных систем учета -налоговой и бухгалтерской, несомненно, вызовет путаницу и неразбериху, а также существенную нагрузку на экономические и бухгалтерские службы предприятий, -считает Аркадий Брызгалин. -Уверен, что по налогу на прибыль 90 процентов налоговых споров так или иначе будет вызвано именно наличием этих двух учетов, которые одни и те же факты хозяйственной деятельности оценивают по-своему».

Есть и третий вариант: налоговый учет на основе бухгалтерского. «Из статьи 313 части первой НК РФ следует, что налоговый учет возникнет там, где правила бухгалтерского учета и группировка хозяйственных операций и объектов не совпадают с правилами их учета и группировки для целей налогообложения прибыли, – говорит Андрей Никонов. – Следовательно, налоговый учет не заменяет и не отменяет бухгалтерский». Непонятно, чем в этом случае налоговый учет будет отличаться от сегодняшнего «бухучета для целей налогообложения». Да и как налоговый учет будет основываться на бухгалтерском, если, к примеру, в налоговом учете можно будет сразу списывать на затраты стоимость основных средств ценой до 10 тысяч рублей (ст. 256 НК РФ), а в бухгалтерском – только 2 тысяч (п. 18 ПБУ 6/01)?

Ждать ответов на все вопросы осталось недолго. По нашим данным, уже в конце августа департамент налогообложения прибыли МНС почти в полном составе заперся в одном из подмосковных пансионатов и занялся разработкой методических рекомендаций к главе 25, форм налоговых деклараций и инструкций по их заполнению. Разрабатываются и формы регистров налогового учета. Скоро мы все увидим.

«Налоговый учет полностью игнорирует бухгалтерский» -комментарии Виталия Палия.

 – Почему вводится налоговый учет, есть ли в этом необходимость?

 – Сказать, почему ввели, трудно. Обособленный налоговый учет -это англо-американская модель. В большинстве европейских стран его нет. У них примерно то же, что и у нас сейчас. Во Франции, например, используется специальный переходный бланк – это большая таблица, целая брошюра. Она позволяет перейти от балансовой прибыли, полученной в бухгалтерском учете к налогооблагаемой прибыли по требованиям налогового законодательства.

У нас на страницах специальных журналов была дискуссия, и большинство специалистов высказались, что налоговый учет России сегодня не нужен. Небольшие предприятия не смогут позволить себе такую дорогостоящую вещь, как одновременное ведение и бухгалтерского, и налогового учета. Но, как видно, американская модель возобладала.

 – Чего ожидать бухгалтерам от введения налогового учета? К чему готовиться?

 – Чтобы с 1 января не попасть в неприятную ситуацию, надо строить у себя в организации систему налогового учета. Ведь налоговый учет полностью игнорирует систему бухгалтерского учета и является абсолютно обособленным. В нем не используются счета, а учет ведется в аналитических налоговых регистрах.

Но самое необычное для нашей страны – это то, что каждая организация сможет строить систему налогового учета сама для себя. Наиболее перспективный вариант, на мой взгляд, заключается в том, чтобы «массовые» хозяйственные операции, такие как начисление заработной платы, расходование материалов и другие аналогичные, попадали в налоговые регистры сводным показателем из бухгалтерского учета, потому что вести их дважды – просто варварство. И вообще, совершенно очевидно, что трудностей у бухгалтеров будет немало.

Почему?

 – Налоговый учет полностью игнорирует привычную для бухгалтера схему: выпуск продукции, готовая продукция, отгруженная продукция и реализованная продукция. По сути дела в налоговом учете будет две основные характеристики – доход и расход. Правда, предприятиям будет несколько выгоднее, чем сейчас, вести учет «по отгрузке». В налоговом учете если доход учитывается по факту, то и расход учитывается по факту. Заплатил за материал – его можно включить в вычитаемый расход, а не заплатил, но уже использовал -к сожалению, нельзя. Поэтому многие бухгалтеры должны будут очень внимательно подумать, как строить свою учетную политику: по кассовому методу или «по отгрузке». Это будет очень важный момент.

 – А что может произойти с бухгалтерским учетом?

Думаю, что небольшие предприятия будут вести только налоговый учет, а бухгалтерский учет у них будет чисто формальным. Так что активы, обязательства по балансу, капитал, прибыль будут искажаться.

 – Если для исчисления налога на прибыль ввели специальный налоговый учет, не будут ли вводиться такие же учеты и для других налогов?

 – Налог на имущество, а в скором времени на недвижимость и НДС удобно определять по данным именно бухгалтерского учета. В данном случае это надежная и прозрачная система. Насчет других налогов сказать сложно.

 – Мы начали с разговора об американском опыте. А как у них предприятия справляются с налоговым учетом?

 – За границей развита система налоговых консультантов. Налоговый учет в США настолько сложен, что самому предприятию просто невыгодно держать в штате высококлассного специалиста по налогам. Правда, за рубежом налоги платятся по итогам года: в 2001 году платят налоги по расчетам за 2000 год. У нас же многие налоги вообще платятся авансом, так что система налогового консультирования может просто увязнуть.

 – Подводя итог нашей беседе, как бы вы охарактеризовали грядущий налоговый учет?

 – Он необоснованно сложен, в особенности для мелких и средних предприятий. Они не смогут держать такой штат бухгалтерии, который в состоянии обработать всю информацию и для бухгалтерского учета, и для налогового. Думаю, что в следующем году в него будут вноситься существенные изменения.

Беседу вела Ирина Кирилина.

Бухучету мы будем уделять меньше внимания -комментарии Карена Оганяна – начальник департамента налогобложения прибыли МНС.

 – Почему появился отдельный налоговый учет, насколько это необходимо?

 – Ответ на ваш вопрос многие бухгалтеры и сами прекрасно знают. У нас с каждым годом увеличивался разрыв между бухгалтерским учетом и налогообложением, бухгалтерам приходилось делать все больше и больше корректировок. При развитии правил бухгалтерского учета не учитывалась специфика налогового законодательства. Поэтому было принято решение перейти на на логовый учет, который бы исчислял налоговую базу вне зависимости от бухгалтерского.

 – Означает ли это, что налоговый учет никак не связан с бухгалтерским?

 – Полностью уйти от бухгалтерского учета не удастся, потому что налоговые регистры будут составляться на основе первичных бухгалтерских документов. Но для того, чтобы посчитать финансовый результат, организациям больше не надо будет брать данные бухгалтерского учета и корректировать их. В справке их вообще больше не будет.

 – Сейчас по Налоговому кодексу предприятия могут самостоятельно строить систему налогового учета, в том числе разрабатывать налоговые регистры. Сохранится ли такая свобода?

 – Свобода – дело непростое. Самостоятельно разработать и ввести систему налогового учета – дорого и очень непросто. Не каждое предприятие в состоянии это сделать. У меня было много звонков от бухгалтеров, которые просто были в шоке. Они спрашивали, дадим ли мы им какие-нибудь регистры для того, чтобы они использовали их в своей работе. Вместе с тем я за то, чтобы организации, у которых есть своя специфика, могли бы самостоятельно разрабатывать регистры, необходимые именно им.

 – А для остальных вы планируете разработку и распространение типовых форм налоговых регистров?

 – Да, и не позднее ноября-декабря мы планируем бесплатно распространить их среди налогоплательщиков. Все будет в электронном виде. Получив программу, предприятиям останется только вносить в компьютер данные первичных бухгалтерских документов. Налоговые регистры и декларация будут составляться в автоматизированном режиме. Затем в электронном виде налоговая декларация будет представляться в налоговую инспекцию.

 – Предприятиям предстоит утвердить учетную политику для налогового учета. Когда это надо сделать?

 – Желательно ее разработать и согласовать с налоговым органом до наступления нового года. Поскольку в ноябре мы планируем опубликовать регистры и общие принципы ведения налогового учета, думаю, что месяца будет достаточно для того, чтобы бухгалтеры определились со своей учетной политикой.

 – После введения налогового учета будут ли налоговые органы контролировать и бухгалтерский, и налоговый учет?

 – Подчеркну еще раз: введение налогового учета не предполагает того, что мы полностью отойдем от бухгалтерского учета. Может, некоторые, находясь в панике от нововведений, и предполагают полный переход на налоговый учет – свои документы, свой План счетов. Но этого не будет. План счетов остается тем же, первичные бухгалтерские документы тоже остаются. И нарушения остаются теми же. Например, отсутствие первичных бухгалтерских документов по какой-либо хозяйственной операции.

 – Тогда вопрос о нарушениях в бухучете: для налоговой неправильные проводки – это нарушение?

 – Налоговая ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения определена статьей 120 Налогового кодекса.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных акти bob и финансовых вложений налогоплательщика.

 – Значит, интерес к бухгалтерскому учету со стороны налоговой инспекции не уменьшится?

 – Он станет другим. Он уменьшится, а вернее – сместится в другую плоскость. Да, бухучету мы будем уделять меньше внимания. Если раньше основа исчисления прибыли была в бухучете, сейчас – нет.

 – Пока ввели налоговый учет для налога на прибыль. Перспектива для других налогов, вероятно, аналогичная?

 – Возможно. Тогда скорее всего будут вноситься изменения в первую часть Налогового кодекса.

 – Вопрос на самом деле действительно интересный. На сегодняшний день у нас нет

 – А за неправильное ведение налогового учета уже предусмотрены какие-то санкции?

ответственности за неправильное ведение налогового учета. Но есть ответственность за неправильное определение налога. Из этого мы и будем исходить. Ведь жестко регламентировать ведение налогового учета мы не можем, поскольку пока это дело добровольное. Не в том смысле, что хочу -веду, хочу – не веду. Организация обязана вести налоговый учет.

Более того, существуют обязательные критерии, которые организация должна соблюдать при ведении налогового учета. Но принципы ведения пока добровольные: как хочешь – так и ведешь, но, если ненадлежащее ведение налогового учета приводит к занижению налогооблагаемой базы, вот тут уже вступает в действие общая часть Налогового кодекса, и мы штрафуем за неправильную уплату налога.

 – Вобщем, трудностей у бухгалтеров прибавится?

 – А никто и не говорил, что все будет просто, но мы сейчас работаем над тем, чтобы переход на налоговый учет был не очень болезненным.

Беседу вела Ирина Кирилина.

Источник: Журнал «Расчет»,сентябрь 2001

Автор: