Единый Социальный Налог
Федеральным законом от 31.12.01 г. № 198-ФЗ внесены существенные изменения в гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог». В результате с 1 января 2002 г. сокращается перечень объектов налогообложения, уточняется порядок формирования налоговой базы, иначе определяется право предприятий на использование регрессивной шкалы налогообложения.
Поговорим и о том, какие изменения в исчислении единого социального налога повлекут поправки к гл. 24 НК.
1. В 2002 г. из числа объектов налогообложения исключены выплаты по лицензионным договорам.
Как известно, суть лицензионного договора заключается в том, что патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование объекта промышленной или интеллектуальной собственности другому лицу (лицензиату). Последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
Однако патент может выдаваться не только автору изобретения, но и другим физическим или юридическим лицам, которые указаны автором в заявке на выдачу патента. Заключение лицензионного договора, совсем не означает, что лицензиар «продает» результаты своего труда: он может «продавать» принадлежащие ему права на сделанное другим лицом открытие, изобретение и т.п. В последнем случае выплаты по лицензионному договору не должны были бы облагаться ЕСН, исходя из смысла самого налога, как источника средств на пенсионное обеспечение граждан (что, естественно, должно быть увязано с их трудовой деятельностью) и другие виды обязательного страхования.
Включение до 2002 года выплат по лицензионным договорам в объект обложения ЕСН без каких-либо дополнительных условий не позволяло налогоплательщикам руководствоваться вышеприведенными рассуждениями.
2. С 1 января 2002 г. к числу объектов налогообложения не относятся выплаты, производимые в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско – правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.
Признание указанных выплат объектом налогообложения в 2001 г. приводило к следующему:
- начисление ЕСН производилось на выплаты, произведенные в пользу лиц, которые не подлежат обязательному государственному страхованию у источника выплаты. При этом опять же нарушался основной принцип пенсионного обеспечения – пенсия должна быть заработана;
- под налогообложение попадали гуманитарная помощь, компенсации и другие аналогичные выплаты, в том числе производимые благотворительными организациями, органами соцзащиты и т.п. за счет средств не только российских, но и международных фондов. В результате возникала ситуация, когда более 26% от направленных на благотворительную, в том числе адресную помощь сумм подлежали перечислению во внебюджетные фонды РФ в составе ЕСН. Это, естественно, не могло не вызывать протеста как у источников выплат, так и у их получателей.
В то же время, хотелось бы подчеркнуть, что благотворительные и иные безвозмездные выплаты однозначно не облагаются ЕСН только с 1 января 2002 г. Что же касается выплат, произведенных в 2001 г., то они (за исключением выплат, производимых Фондом взаимопонимания и примирения лицам, привлекавшимся национал-социалистским режимом к рабскому и принудительному труду), подлежали налогообложению. Это прямо следовало из Налогового кодекса.
Итак, в 2002 году объектом налогообложения для налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве работодателей, признаются только выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
3. С 1 января 2002 года организации могут не начислять ЕСН на любые выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Уже в 2001 г. из анализа ряда положений Налогового кодекса следовал вывод о том, что законодатель освобождает от обложения ЕСН (а в некоторых случаях и налогом на доходы физических лиц) суммы, с которых уже уплачен налог на прибыль организаций. Так, не признавались объектом налогообложения выплаты, производимые за счет средств, оставшихся у организации после уплаты налога на прибыль.
Однако, при всей кажущейся простоте приведенной нормы применять ее на практике оказалось довольно сложно. Это затруднение во многом явилось следствием не до конца понятной налогоплательщикам (характерно, что даже Минфин России, отвечая на частные запросы, касающиеся порядка применения данной нормы, практически ни разу не дал разъяснения, полностью отвечающего требованиям МНС России), но весьма твердой позиции налоговых органов.
Основными проблемами, с которыми приходилось сталкиваться предприятиям, заключались в следующем: чтобы применить предоставленную льготу, налогоплательщикам необходимо было не только иметь средства, оставшиеся после уплаты налога на прибыль, но и разрешение от собственников предприятия (акционеров, участников общества) использовать указанные средства на определенные выплаты работникам. Это требование было обусловлено тем, что средства, оставшиеся у предприятия после уплаты налога на прибыль, принадлежат не работникам предприятия, а собственникам.
Вступившая в силу с нового года формулировка рассматриваемой нормы (п. 3 ст. 236 НК РФ), несомненно, более удачна. Теперь для налогоплательщиков – организаций не признаются объектом налогообложения выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде. Тем самым рассмотренные выше недостатки устраняются.
4. С 1 января 2002 г. ЕСН не начисляется на доходы, полученные физическими лицами в виде материальной выгоды.
Очень много вопросов и проблем вызвала в 2001 г. официальная позиция МНС России: положение, согласно которому любые выплаты не признаются объектом налогообложения, если произведены за счет средств, оставшихся у предприятия после уплаты налога на прибыль, не распространяется на выплаты, относимые к материальной выгоде (экономия на процентах, суммы страховых взносов и пр).
В 2002 г. п. 1 ст. 237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. К ним, в частности, относятся полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица – работника или членов его семьи, в т. ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов).
Таким образом, новая формулировка Кодекса не выделяет выплаты, произведенные в виде оплаты работодателем предоставленных работнику товаров, работ, услуг, в отдельную (якобы не упомянутую в ст. 236 НК РФ группу), а лишь подчеркивает то, что они произведены не в денежной, а в натуральной форме. Следовательно, эти выплаты однозначно не должны признаваться объектом налогообложения ЕСН, если они включены в базу по налогу на прибыль.
Более того, выплаты в виде материальной выгоды (а в 2002 г. гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ больше не содержит особого определения понятия материальной выгоды, как в 2001 г.) вообще не являются объектом налогообложения ЕСН.
Такое решение законодателя более чем обосновано и логично. Действительно, налоговая база по ЕСН в 2002 г. полностью совпадает с базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, если бы в числе объектов налогообложения оставили материальную выгоду, которая в отличие от выплат, произведенных в натуральной форме, не имеет источника (в соответствии с определением, приведенным в ст. 212 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, материальная выгода – это всегда расчетная «виртуальная» величина), она бы облагалась ЕСН всегда и в полном размере. На практике же это приводило бы, например, к тому, что работник, получивший от работодателя заем на льготных условиях (например, беспроцентный), находился бы в более выгодном положении по сравнению с работником, не получившим займа. Дело в том, что сумма страховых взносов, уплаченных за первого работника в Пенсионный фонд и формирующих не только страховую, но и накопительную часть трудовой пенсии, была бы (при прочих равных условиях) больше.
5. С 1 января 2002 г. ЕСН не начисляется на суммы платежей предприятия по договорам добровольного личного страхования работников:
- заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
- заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Появившиеся в августе 2001 г. разъяснения МНС России, согласно которым страховые взносы, уплаченные за работника работодателем по договорам добровольного медицинского страхования, подлежат включению в доход работника в случае, если он хотя бы один раз обращался за медицинской помощью в рамках заключенного договора, оказались совершенно неожиданными для всех категорий налогоплательщиков. Вопрос, на первый взгляд, касался только налога на доходы физических лиц. Но было очевидно, что дословное совпадение положений п. 5 ст. 213 НК РФ и подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ приведет к тому, что налоговые органы начнут требовать начислять ЕСН на уплаченные налогоплательщиками суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования в том же порядке. В результате стоимость тсраховки увеличится более чем на треть. В итоге, многие предприятия отказались от заключения договоров добровольного медицинского страхования в пользу работников до окончательного разрешения данной проблемы.
В 2002 г. вопрос решен в пользу налогоплательщиков: вызвавшее споры условие, согласно которому рассматриваемые страховые взносы не облагаются ЕСН только при условии отсутствия выплат в пользу застрахованных физических лиц, из текста подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ исключено.
6. Размер налоговых ставок, а следовательно, и размер начислений в 2002г. в целом не изменяется. При этом установлены иные правила подтверждения предприятиями права на применение регрессивной шкалы налогообложения.
Во-первых, исключено требование о подтверждении права на регрессию по результатам прошедшего налогового периода. Таким образом, даже если в прошлом календарном году размер выплат, производимых в среднем на одного работника и включаемых в налоговую базу по ЕСН, был мал, то предприятие не лишается права применять регрессивную шкалу в 2002 г. при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 241 НК РФ (см. далее).
Кроме того, право применять в 2002 г. регрессивную шкалу налогообложения имеют любые предприятия, удовлетворяющие приведенному ниже условию, вне зависимости от времени их создания и начала деятельности. Прежняя редакция ст. 241 НК РФ предполагала, что предприятия, созданные в IV квартале предыдущего налогового периода или в текущем календарном году, права применять регрессивные ставки не имеют).
Во-вторых, право применять регрессивную шкалу налогообложения имеют те налогоплательщики, у которых на момент уплаты авансовых платежей по налогу (ЕСН уплачивается ежемесячно) накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, разделенная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2 500 руб.
Если же хотя бы в одном месяце налогового периода размер налоговой базы окажется меньше установленного предела, предприятие обязано исчислять налог по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое отдельное физическое лицо, до конца налогового периода. Другими словами, только если рассматриваемый критерий выполняется в каждом из месяцев налогового периода, предприятие имеет право применять регрессивную шкалу налогообложения. Для сравнения напомним: в 2001 г. было достаточно, чтобы предприятие соответствовало установленному на тот год критерию (в 2001 г. указанный предел устанавливался в сумме 4 200 руб.) только в декабре с тем, чтобы сумма ЕСН в целом по году определялась с применением регрессивной шкалы налогообложения.
При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) – выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Таким образом, сохраняется действующее и в 2001 году правило, цель которого – не дать возможности предприятиям применять регрессивную шкалу (а следовательно, уменьшить размер начислений) в случае, когда требуемый предел размера выплат, производимых в среднем на одного работника, достигается путем установления высоких заработков лишь незначительному числу работников предприятия.
Отчетность по ЕСН теперь будет сдаваться в налоговые органы поквартально, поскольку отчетными периодами в 2002 г. являются I квартал, полугодие и девять месяцев (а не каждый месяц, как в 2001 г.) календарного года.
В целом, на наш взгляд, изменения, внесенные в главу «Единый социальный налог», следует оценить положительно, поскольку сняты практически все имевшиеся ранее противоречия между отдельными статьями названной главы, а также исключены формулировки, отличающиеся от используемых в других главах НК РФ. Это поможет избавит налогоплательщиков от лишних проблем и споров с налоговыми органами.