Эффективность и системы учета (внедрение системы управленческого учета на основе маржинального метода учета затрат)

Практика

Автор:
Источник: журнал «Финансовый Директор® ISSN 1680 - 1148»№ 11(27) 2004 г
Опубликовано: 16 сентября 2005

Действенным рычагом увеличения прибыльности предприятия может стать внедрение системы управленческого учета на основе маржинального метода учета затрат.

В условиях рыночной экономики собственник предприятия, в первую очередь, ориентирован на получение прибыли. На сегодня ярко выражена тенденция к повышению эффективности хозяйственной деятельности, прямо зависящей от уровня принимаемых решений.
В сложившейся на отечественных предприятиях ситуации, когда менеджер зачастую использует только финансовый учет, уровень решений оставляет желать лучшего. Причиной такого положения дел является не квалификация и опыт управленцев, а недостаточность для управления информации финансового (бухгалтерского) учета. Это обусловлено самой целью и кругом пользователей финансового учета, т. е. отчетности для внешних пользователей.
Информация финансового учета, не соответствует критериям качества управленческой информации по следующим параметрам:

  1. Понятность. Менеджеры не знают каким образом снизить затраты, т. к. они отражаются в целом по предприятию и, соответственно, невозможно определить место возникновения затрат.
  2. Точность, четкость и достоверность. Точные затраты на конкретный продукт отсутствуют или недостоверны вследствие установленной системы распределения накладных расходов по видам продукции.
  3. Полнота. Нет полных данных о затратах на конкретный продукт и соотношении затрат по видам деятельности.
  4. Своевременность. Финансовый (бухгалтерский учет) отражает состояние уже прошедших событий.

Результатом использования лишь финансовой информации является отсутствие полной, оперативной, реальной картины как у владельцев бизнеса, так и менеджеров, что затрудняет возможность управления предприятием.
Внедрение системного управленческого учета — давно известное и очевидное лекарство от этих болезней. Управленческий учет можно определить, как процесс:
 – накопления, анализа, подготовки и интерпретации информации для планирования, определения стоимости, контроля и принятия управленческих решений;
 – создания необходимых условий для эффективного использования входных ресурсов, организации и достижения поставленных целей (результативности деятельности).
То есть, управленческий учет является информационной базой внутренних пользователей при формировании ими управленческих решений.
В то время как финансовый учет оперирует информацией о предприятии в целом, управленческий учет требует разделения информации о затратах по видам продукции, а именно: определение прямых затрат на конкретный продукт, разделение их на постоянную и переменную составляющие, определение результатов по конкретной группе товаров и ее вклада в общий результат деятельности (рис. 1).

Рис. 1 . Процесс разделения информации при управленческом учете

Для управленческого учета необходимо наиболее полно выделить прямые затраты по конкретному продукту, т. е. перенести из косвенных затрат переменную составляющую и прибавить ее к переменной составляющей прямых затрат. Важно также определить те затраты в составе косвенных, которые хотя и являются затратами периода (т. е. постоянными), но могут быть отнесены к конкретному продукту. Затем следует перенести такие затраты в состав прямых и прибавить к постоянной составляющей.
В результате будут получены полные прямые затраты, на основе информации о которых можно принимать управленческие решения.
По правилам ведения финансового учета в разрезе производимых продуктов, учет ведется только по прямым затратам, а косвенные разносят по выбранной на предприятии базе распределения. Однако оптимальной базы распределения не существует, что можно показать на следующем примере.
Пример 1. Предположим, что предприятие распределяет косвенные затраты (табл. 1) пропорционально зарплате основных производственных рабочих (ОПР).

Табл. 1. База распределения — зарплата ОПР

Показатели производственной деятельности Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Итого
Объем реализации, шт. 1800 3600 1600 3000 10 000
Сумма реализации, тыс. грн. 10 800 16 200 13 280 10 500 50 780
Прямые затраты, в т. ч.: 4517 10 835 6608 6690 28 650
сырье и материалы 2839 10267 4349 6045 23500
зарплата ОПР 1678
(32,6 %)
568
(11%)
2259
(43,8%)
645
(12,6%)
5150
Косвенные затраты , в т. ч. 5200 1760 7000 2000 15 960
общецеховые 2822 955 3798 1085 8660
общезаводские 2378 805 3202 915 7300
Прибыль 1083 3605 -328 1810 6170
Рентабельность продаж, % 10,03 22,25 -2,47 17,24 12,0

Из таблицы видим, что наиболее выгодным является продукт № 2, а продукт № 3 следует снять с производства. Теперь предположим, что предприятие использует в качестве базы распределения прямые материальные затраты (табл. 2).

Табл. 2. База распределения — прямые материальные затраты

Показатели производственной деятельности Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Итого
Объем реализации, шт. 1800 3600 1600 3000 10000
Сумма реализации, тыс. грн. 10800 16200 13280 10500 50780
Прямые затраты, в т. ч.: 4517 10835 6608 6690 28650
сырье и материалы 2839
(12,1%)
10267
(43,7%)
4349
(18,5%)
6045
(25,7)
23500
зарплата ОПР 1678 568 2259 645 5150
Косвенные затраты, в т. ч. 1931 6974 2953 4102 15960
общецеховые 1048 3784 1602 2226 8660
общезаводские 883 3190 1351 1876 7300
Прибыль 4352 -1609 3719 -292 6170
Рентабельность продаж
(при базе распределения —з/п ОПР),
%
40,3 -9,93 28,00 -2,78 12,0
Рентабельность продаж
(при базе распределения — прямые материальные затраты),
%
10,03 22,25 -2,47 17,24 12,0

Продукт 3 при втором варианте распределения косвенных затрат перешел из убыточного в разряд прибыльных.
Из приведенного примера видно, что рентабельность продуктов изменяется в зависимости от базы распределения, а это не позволяет принимать верные стратегические решения.
Следует сказать, что учет затрат — один из важнейших разделов управленческого учета. Требованиям управленческого учета отвечает маржинальный метод учета затрат, основанный на разделении затрат на постоянную и переменную составляющие. Данный метод — база экономически обоснованных управленческих решений, позволяющих максимизировать прибыль. Эффект использования подобной системы иллюстрирует пример, где также приведены результаты решений, принятых на основе финансового учета.
Решение 1. Оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, прекращение производства неприбыльного сегмента.
Данный метод основан на определении степени выгодности отдельных видов продукции по отношению суммы маржинального дохода (цена минус переменные затраты) к выручке (в процентах). Вид продукции с наибольшим значением этого отношения является наиболее выгодным. Метод также включает анализ последствий прекращения деятельности неприбыльного сегмента. Необходимо учитывать эффект изменения прибыли при принятии такого решения.
Пример 2. (основан на данных реального предприятия). ООО «Предприятие» рассматривает возможности увеличения прибыльности за счет оптимизации ассортимента выпускаемой продукции. Бухгалтерией предоставлены следующие данные:

Табл. 3. Показатели деятельности ООО «Предприятие»

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Итого
1. Объем выпуска, шт. 13 10 98 43 164
2. Выручка от реализации, д. е. 449 378 1 647 971 3 445
3. Расходы на прямые материалы, д. е. 265 138 1 042 763 2 208
4. Зарплата ОПР, д. е. 29 25 245 34 333
5. Распределенные постоянные затраты, д.е. 117 101 985 137 1 339
6. Всего расходов, д. е. 411 264 2 272 934 3 880
7.Прибыль (убыток), д. е. 38 114 (625) 37 (435)
8 Прибыль (убыток) на единицу продукции, д.е. 2,95 11,45 (6,38) 0,87  

Дополнительная информация:
а) постоянные расходы распределены пропорционально расходам на зарплату ОПР;
б) постоянные расходы, которые можно напрямую отнести на виды выпускаемой продукции: продукт 1 — 100 д. е., продукт 2 — 180 д. е., продукт 3 — 210 д. е., продукт 4 — 300 д. е.
То есть на основании информации финансового учета каждый здравомыслящий руководитель примет решение о сокращении производства продукта 3, как убыточного, и продукта 4, как малоприбыльного. Рассмотрим результаты подобного сокращения (табл. 4).

Таблица 4. Показатели деятельности ООО «Предприятие» после сокращения ассортимента

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Итого
1. Объем выпуска, шт. 13 10 23
2. Выручка от реализации, д. е. 449 378 827
3. Расходы на прямые материалы, д. е. 265 138 403
4. Зарплата ОПР, д. е. 29 25 54
5. Постоянные расходы, относящиеся к продукту, д. е. 100 180 280
5. Оставшиеся постоянные расходы, д. е..     549
6. Всего расходов, д. е.     1 286
7.Прибыль (убыток), д. е.     (459)

Получается, что в результате сокращения убыточных видов продукции вместо желаемого уменьшения мы получили увеличение убытков на 24 д. е. Однако, если рассмотреть данную ситуацию с использованием управленческого учета и маржинального метода учета затрат, можно увидеть следующее (табл. 5).

Табл. 5. Показатели деятельности ООО «Предприятие» после использования маржинального метода учета затрат

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Итого
1. Выручка от реализации, д. е. 449 378 1 647 971 3 445
2. Расходы на прямые материалы, д. е 265 138 1 042 763 2 208
3. Зарплата ОПР, д. е. 29 25 245 34 333
4. Всего переменные затраты, д. е. 294 163 1 287 797 2 541
5. Маржинальный доход 1, д. е. 155 215 360 174 904
6. Постоянные расходы, относящиеся к продукту, д. е. 100 180 210 300 790
7. Маржинальный доход 2, как вклад на покрытие оставшихся постоянных расходов, д.е. 55 35 150 (126) 114
8. Оставшиеся постоянные расходы, д.е.         549
9. Операционная прибыль (убыток), д. е. (435)

Как видим, сокращать необходимо продукт 4, а продукт 3 необходимо оставить в портфеле продуктов компании. Результаты расчетов представлены в табл. 6.

Табл. 6. Показатели деятельности ООО «Предприятие» после снятия с производства продукта 4

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Итого
1. Выручка от реализации, д. е. 449 378 1 647 2 474
2. Расходы на прямые материалы, д. е. 265 138 1 042 1 445
3. Зарплата ОПР, д. е. 29 25 245 299
4. Всего переменные затраты, д. е. 294 163 1287 1 744
5. Маржинальный доход I д. е.. 155 215 360 730
6. Постоянные расходы, относящиеся к продукту, д. е. 100 180 210 490
7.Маржинальный доход П на оставшиеся постоянные расходы, д. е. 55 35 150 240
8. Оставшиеся постоянные расходы, д. е.       549
9. Операционная прибыль (убыток), д. е.       (309)

В результате, мы получили сокращение убытков на 126 д. е. То есть разница в принятии решений на основе управленческого и финансового учета в данной ситуации равна экономии средств владельцев компании в размере 150 д. е.
Решение 2. Определение ассортимента продукции с учетом лимитирующего фактора.
Для максимизации прибыли важно сконцентрировать производство на тех видах продукции, которые приносят максимальную маржинальную прибыль на единицу дефицитного ресурса (материалов, квалифицированной рабочей силы, производительности оборудования, производственных площадей и т. п.).
Пример 3. Завод производит 5 видов продукции (табл. 7). В прогнозируемом периоде основной производственный персонал может отработать только 2 000 чел./часов. Для упрощения задачи предположим, что на данном предприятии прямые затраты равняются переменным, а постоянные — косвенным (база распределения косвенных затрат — прямая заработная плата).

Табл. 7. Показатели деятельности завода за предыдущий месяц

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Продукт 5 Итого
1. Количество произведенной продукции 6 11 10 200 26 253
2. Цена продажи, д. е. 2441 522 128 167 1 687  
3. Объем реализации 14 646 5 742 1 280 33 400 43 862 98 930
На единицу:
4. Прямые материальные затраты, д. е. 551 143 52 62 595  
5. Прямая заработная плата, д. е. 41 13 7 10 58  
На объем:
6. Материальные затраты, д. е. 3 306 1 573 520 12 400 15 470 33 269
7. Заработная плата, д. е. 246 143 70 2 000 1 508 3 967
8. Косвенные затраты, д. е. 620,1 360,5 176,5 5041,6 3 801,4 10 000
9. Общие затраты, д. е. 4 172,1 2 076,5 766,5 19 441,6 20 779,4 47 236
Прибыль, д. е. 10 473,9 3 665,5 513,5 13 958,4 23 082,6 51 694
Рентабельность, % 71,5% 63,8% 40,1% 41,8% 52,6% 52,25 %
Количество чел/часов для изготовления единицы продукции 21,66 7,9 1,68 5,33 28,6  
Приоритеты 1 2 5 4 3  

В планируемом периоде существует следующее предположение по максимальному спросу на виды продуктов: продукт 1 — 10, продукт 2 — 20, продукт 3 — 64, продукт 4 — 259, продукт 5 — 26 штук.
Определим количество чел./часов работы основных производственных рабочих, необходимое для производства и удовлетворения максимального спроса (табл. 8).

Табл. 8. Количество чел/часов работы ОПР, требуемое для производства продукции, удовлетворяющей максимальный спрос

Виды продукции Расчет Всего чел/часов
Продукт 1 21,66 * 10 216
Продукт 2 7,9 * 20 158
Продукт 3 1,68 * 64 107
Продукт 4 5,33 * 259 1380
Продукт 5 28,6 * 26 743
Итого:   2604

Понятно, что для полного удовлетворения спроса на весь ассортимент выпускаемых товаров у нас не хватает ресурсов, а именно, квалифицированной рабочей силы. Если принимать решения на основе рентабельности видов продукции по данным финансового учета, то для получения ожидаемого максимального финансового результата можно сформировать следующий план производства (табл. 9).

Табл. 9. План производства для получения максимального финансового результата

Виды продукции Количество чел/часов Максимальное кол-во продукции
Продукт 1 216,6 (10*21,66) 10
Продукт 2 158 (7,9*20) 20
Продукт 5 743,6 (28,6*26) 26
Продукт 4 881,8 (2000 – 1118,2) 165
Продукт 3  —  —
Итого 2000  221

Теперь рассмотрим результат подобного решения (табл. 10).

Табл. 10. Показатели деятельности завода после внедрения нового плана производства

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Продукт 5 Итого
Количество 10 20 165 26 221
Цена продажи, д. е. 2 441 522 128 167 1 687  
Выручка, д. е. 24 410 10 440 0 27 555 43 862 106 267
На единицу:
Прямые материальные затраты, д. е. 551 143 52 62 595  
Прямая заработная плата, д. е. 41 13 7 10 58  
На объем:
Материальные затраты, д. е. 5 510 2 860 0 10 230 15 470 34 070
Заработная плата, д. е. 410 260 0 1 650 1 508 3828
Косвенные затраты, д. е.           10 000
Общие затраты, д. е.           47 898
Прибыль, д. е.           58 369

Как видим, общая прибыль составила 58 369 д. е. Рассмотрим теперь оптимизацию ассортимента на основании маржинального дохода на единицу лимитирующего фактора и попытаемся расставить приоритеты по этому показателю (табл. 11).

Табл. 11. Оптимизация ассортимента на основании маржинального дохода на единицу лимитирующего фактора

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Продукт 5
1.Маржинальный доход на ед. продукции 1849 366 69 95 1034
2.Количество чел/часов для производства ед. продукции 21,66 7,9 1,68 5,33 28,6
3.Маржинальный доход на 1 чел/час 85,36 46,33 41,07 17,82 36,15
4. Приоритеты 1 3 2 5 4

В соответствии с приоритетами составим производственный план (табл. 12).

Табл. 12. Производственный план с учетом приоритетов

Виды продукции Количество чел/часов Максимальное кол-во продукции
Продукт 1 216,6 (10 * 21,66) 10
Продукт 3 107,52 (64*1,68) 64
Продукт 2 158 (7,9*20) 20
Продукт 5 743,6 (28,6 * 26) 26
Продукт 4 774,28 (2000 – 1225,72) 145
Баланс 2 000 265

В результате выполнения плана мы получим следующие результаты (табл. 13).

Табл. 13. Показатели деятельности завода после выполнения плана производства

Показатели Продукт 1 Продукт 2 Продукт 3 Продукт 4 Продукт 5 Итого
Количество 10 20 64 145 26 265
Цена продажи, д. е. 2 441 522 128 167 1 687  
Выручка 24 410 10 440 8 192 24 215 43 862 111 119
На единицу :
1.Прямые материальные затраты, д. е. 551 143 52 62 595  
2.Переменная заработная плата, д. е. 41 13 7 10 58  
3.Общие переменные затраты, д. е. 592 156 59 72 653  
4.Маржинальный доход 1 849 366 69 95 1 034  
Общий маржинальный доход, д. е. 18 490 7 320 4 416 13 775 26 884 70 885
Косвенные затраты, д. е.           10 000
Прибыль, д. е.           60 885

Исходя из этого плана, мы получим 60 885 д. е. прибыли, что на 2 516 д. е. больше, чем по решению, принятому на основе данных финансового учета.
Рассмотрение последних двух примеров показывает, что управленческий учет является одним из рычагов увеличения прибыльности предприятия. Результаты внедрения системы управленческого учета наряду с постановкой управления предприятием по четко поставленным целям, построением оптимальной организационной структуры, где каждый сотрудник твердо знает свои задачи, полномочия и ответственность, на одном из предприятий отрасли машиностроения показаны на гистограмме (рис. 2).

Рис. 2. Результаты внедрения системы управления результатами деятельности

Эффект достигнут за счет принятия верных управленческих решений на основе маржинального метода учета затрат по следующим вопросам:
 – оптимизации ассортимента выпускаемой продукции (увеличение доли более выгодного продукта);
 – экономическому обоснованию скидок за счет увеличения объема продаваемых продуктов;
 – обоснованию возможности принятия специального заказа по цене ниже нормальной рыночной;
 – принятию верных решений по капитальным вложениям.

Автор: