Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности – от теории к практике

Аналитические статьи, рейтинги

Автор:
Источник: Консалтинговая группа "ТЕРМИКА"
Опубликовано: 26 декабря 2006

Важную роль в аудите и аудиторской деятельности играют стандарты аудита, регулирующие профессиональную деятельность аудиторов. Надо сказать, что отечественные правила (стандарты) аудита приобрели официальный статус только в последнее время, после вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». До этого момента их применение не регламентировалось никакими законодательными актами, они даже не были упомянуты в тексте Временных правил об аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (с последующими изменениями и дополнениями) утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. На момент опубликования данной статьи, утверждено тридцать одно федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности.

Появление первого в российской истории Федерального закона об аудите, естественно, сразу же отразилось и на статусе стандартов аудита.

В соответствии со статьей 9 данного закона, правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.  Значение этого факта трудно переоценить.

Вместе с тем, на наш взгляд данные стандарты имеют и ряд существенных недостатков. Прежде всего, это весьма специфический язык их изложения. Фактически новая редакция представляет собой официально утвержденный перевод международных стандартов аудита.

Освоение данных стандартов является непростым делом и требует от аудиторов, в отдельных случаях, незаурядных способностей с целью их понимания и практического применения. К их числу относятся, на наш взгляд, оценка и расчет таких важных показателей как существенность и аудиторский риск.

Многие аудиторы до настоящего времени испытывают трудности при разработке методик построения аудиторской выборки, т.к. требуются познания не только в области аудита, но и познания в таких областях как  математическая статистика и теория вероятностей.

Возникает вопрос, что делать аудиторским организациям в такой ситуации?

Практика показывает, многие вопросы аудиторской деятельности, которые не нашли отражение в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, являются элементами собственных (внутренних) стандартов аудиторских организаций и/или профессиональных аудиторских объединений, членами которого они являются. Среди них находят отражение приемы и методики оценки существенности и аудиторского риска, построения аудиторской выборки и др.

При разработке внутренних правил (стандартов) необходимо обратить особое внимание на положения п.6 ст.9 закона об аудиторской деятельности, согласно которого, внутренние стандарты не должны противоречить федеральным, а также не могут содержать положения, которые предусматривают более низкие требования, чем федеральные стандарты и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

Данный момент будет особенно важен для аудиторских организаций при рассмотрении исков в судах. Западный опыт показывает, что основная линия защиты аудиторских организаций в суде – при исках, как со стороны клиента, так и со стороны других пользователей аудита – заключается в доказательстве того, что они работали по национальным (или международным) стандартам аудиторской деятельности.

Как уже было сказано выше, элементами внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, должны стать приемы и методы оценки существенности и аудиторского риска, а также  построения аудиторской выборки.

Ниже остановлюсь на методиках оценки и расчета этих элементов.  

Согласно федерального правилу   (стандарту)  N 4 «Существенность   в   аудите», аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.   

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения.

Вопрос оценки существенности в аудите, заключается прежде всего в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.

Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности, в силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

 В качестве базовых, можно посоветовать использование  следующих показателей бухгалтерской отчетности: из формы N 1 – внеоборотные активы (стр.190), собственный капитал (стр.490)  и валюту баланса (стр.300); из формы N 2 – объем реализации, без НДС (стр.010), себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (стр.020).

По мнению автора, это наиболее важные показатели, характеризующие достоверность бухгалтерской отчетности, которые наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия (организации).

Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значения.

Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя или группы таких показателей. Например, для показателей внеоборотных активов, объема реализации и  себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) – 2%, для показателя валюты баланса 5%, а для показателя собственного капитала – 10%.

По мнению автора, второй вариант более предпочтителен, т.к. значение различных базовых показателей может отличаться друг от друга на порядок. Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности.

Согласно п.6 правила   (стандарта)  N 4,  аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций.

Для распределения уровня существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,  используются  данные из оборотно-сальдового баланса и/или главной книги. Тогда общий уровень существенности распределяется пропорционально остаткам по счетам бухгалтерского учета.

С целью распределения общего уровня существенности по группам однотипных операций, необходимо объединить отдельные показатели однотипных операций в группы.

Например:

  • для распределения общего уровня существенности между группами операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, это могут быть доходы и расходы признаваемые для целей налогообложения;
  • для распределения общего уровня существенности между группами операций, формирующих налоговую базу по НДФЛ, это могут быть, доходы облагаемые налогом и налоговые вычеты;
  • для распределения общего уровня существенности между группами операций по учету основных средств, это могут быть, виды поступления и выбытия основных средств и т.д.

Согласно федеральному правилу   (стандарту)  N 8, аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

С этой целью аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения.

Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации.

Для оценки структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, можно порекомендовать использование  вопросников, где в зависимости от ответа на поставленный вопрос выставляется определенное количество баллов. Затем сопоставлением фактически набранных баллов, с максимальным количеством балов, определенным по итогам вопросника, дается фактическая оценка надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Правило (стандарт) N 16 «Аудиторская выборка» устанавливает методы отбора элементов с целью получения аудиторских доказательств. Так, аудитор может отобрать все элементы, либо определенные элементы, либо сформировать аудиторскую выборку.

От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской выборки требует как теоретических, так и практических разработок.

Суть аудиторской выборки (выборочной проверки) заключается в том, что на основании ряда элементов аудитор делает вывод о всей генеральной совокупности.

Выделяют два метода выборочной проверки: статистический и нестатистический.

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора, с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Рассмотрим данные положения на примере построения выборки для проверки сальдо по счетам учета основных средств.

Обычно в организациях сферы материального производства количество и номенклатура основных средств и количество операций с ними достаточно велики, и при проверке сальдо по счетам учета основных средств и операций с ними применяются статистические методы выборки. Если количество и номенклатура основных средств не столь велики, целесообразно применение нестатистических методов выборки.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

  • территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
  • производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.
  • классификация в отчетности. Если в организации имеются основные средства нескольких квалификационных групп, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой группе. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
  • классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;
  • другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При отборе операций с основными средствами для выборочной проверки можно выделить следующие группы операций:

  • операции по приобретению основных средств на внутреннем рынке и по импорту;
  • операции с аффилированными лицами по приобретению основных средств;
  • операции по приобретению основных средств по договорам мены;
  • операции по ликвидации основных средств;
  • операции по продаже основных средств сторонним организациям и аффилированным лицам;
  • другие операции по усмотрению аудитора.

Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами.

Если при выполнении процедур по существу аудитором выявляются систематические и однотипные расхождения с учетными данными, полученные результаты должны экстраполироваться на всю совокупность элементов объекта аудита.

Аудитор обязан отражать в рабочей документации все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов. Все документы, попавшие в выборку, должны быть зафиксированы в рабочей документации аудитора вне зависимости от наличия или отсутствия в них нарушений.

Автор: