Формирование базы переходного периода для налогоплательщиков, применявших в 2001 году учетную политику «по отгрузке»

Российский бухучет

Автор:
Опубликовано: 16 сентября 2005

Статья 10 федерального закона, вводящего в действие главу 25 НК РФ № 110-ФЗ предусматривает обязанность налогоплательщиков произвести расчет налоговой базы так называемого переходного периода.

Недавно принятый федеральный закон от 29.05.02 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» внес существенные изменения в правила расчета налоговой базы переходного периода.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы переходного периода.

Прежде всего, отметим, что налогоплательщик определяет базу налогового периода по состоянию на 1 января 2002 года и представляет сведения в налоговой декларации (лист 12) не позднее 28 июля 2002 года (в составе декларации за 1-е полугодие).

При рассмотрении вопроса опустим некоторые редкие виды доходов и расходов. Прежде всего, ответим на вопрос, – все ли налогоплательщики обязаны осуществить расчет налоговой базы переходного периода или только те, которые в 2001 году применяли метод по оплате и переходят на метод по начислению?

Вопрос связан с тем, что в тексте документа указывается – «По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан…». Из указанного выше текста вроде бы следует, что расчет налоговой базы переходного периода обязаны производить только налогоплательщики, переходящие на метод по начислению. Однако, этот вывод не верен. Анализ текста статьи 10 закона приводит к выводу, что все налогоплательщики должны рассчитать налоговую базу переходного периода. Те организации, которые в 2001 г. применяли налоговую политику по всем налогам «по отгрузке», несомненно, столкнутся с меньшими трудностями.

Правила расчета налоговой базы для таких организаций следующие:

1. Определяются доходы переходного периода (по состоянию на 01.01.02)

Доходы переходного периода состоят из следующих элементов:

Дополнительной выручки не возникает в соответствии с пп.1 п.1 ст. 10 Закона №110-ФЗ, так как вся выручка была учтена для целей налогообложения прибыли в 2001 году.

1.1. Неоплаченные внереализационные доходы

Необходимо отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п.2 статьи 10 закона № 110-ФЗ).

Дело в том, что с 1 января 2002 г. санкции (в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда) будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по начислению. Иными словами, если нарушены условия договора, например, произошла задержка в оплате, то следует в целях налогообложения начислить и отразить санкции в соответствии с условиями договора. Особенно это актуально по случаям с «затянувшимися» сроками оплаты. По всем этим случаям следует начислить пени, неустойки и включить в состав налогооблагаемой базы. Можно порекомендовать оперативно выявить «проблемные» договоры и принять необходимые юридические действия в части прекращения условия о санкциях (например, заключив дополнительные соглашения). В противном случае, финансовые потери неизбежны.

Для исключения двойного налогообложения следует уменьшить указанные выше доходы на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 НК РФ (п.5 статьи 10 закона № 110-ФЗ).

Пример 1.

Организация в 2001 г. применяла налоговую политику по всем налогам «по отгрузке». 10 декабря организация отгрузила товары на сумму $1000 (без НДС) по курсу 29 руб. за $1. 20 декабря 2001 г. было оплачено $700 по курсу 30 руб. за $1. Данная задолженность подлежит оплате в валюте, поэтому на дату 31.12.01 она переоценивается в соответствии с ПБУ 3/2000 по курсу 31 руб. за $1.

Таким образом,

20 декабря 2001 г. появилась курсовая разница в сумме 700 (700*30-700*29)

31 декабря 2001 г. в результате переоценки дебиторской задолженности, выраженной в долларах США, возникла курсовая разница по ПБУ 3/2000 600 (300*31-300*29)

Поскольку данные суммы уже вошли в налогооблагаемую базу 2001 года, они не должны формировать доходы базы переходного периода.

1.2. Доходы, подлежащие единовременному восстановлению в связи различиями в оценке объектов/операций

Включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшали налоговую базу1 (п.4 статьи 10 закона № 110-ФЗ).

Пример 2.

Организация в 2001 году создавала резерв на цели материального поощрения работников. На конец года по такому резерву числится остаток в размере 12000 руб.

Данный остаток (12000 руб.) включается в доходы базы переходного периода.

2. Определяются расходы переходного периода (по состоянию на 01.01.02).

Расходы переходного периода состоят из следующих элементов:

Расходы в виде неоплаченной себестоимости согласно пп.1 п.2 ст.10 Закона № 110-ФЗ, свойственные для налогоплательщиков, принимавших для целей налогообложения в 2001 году политику «по оплате» не возникают, поскольку мы рассматриваем организации, которые учитывали при налогообложении прибыли в 2001 году полную себестоимость отгруженных товаров (работ, услуг).

2.1. Расходы, относящиеся к неоплаченным на 01.01.02 внереализационным доходам.

Отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьями 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль(пп.4 п.2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ)2.

Аналогично изложенному выше, но уже в составе расходов базы переходного периода, должно отразить расходы в виде признанных организацией санкций в результате задержки оплаты поставщикам.

Уменьшить расходы, на суммы отрицательных курсовых разниц, которые ранее учитывались при определении налоговой базы до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пп.6 п.2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ) (по аналогии с вышерассмотренным примером).

2.2. Расходы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов.

Включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев (пп.3 п.2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ).

Единовременному списанию подлежат, в частности:

  • суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой НК РФ;
  • суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство;
  • суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с указанной главой НК РФ) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Прокомментируем фразу «Суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2002 года (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с указанной главой НК РФ) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.»

По состоянию на 1 января 2002 года на счете 97 (31) «Расходы будущих периодов» может числиться определенная сумма произведенных расходов, которую по старому законодательству необходимо было учитывать в целях налогообложения прибыли в течение длительного времени. Задачей переходного периода является приведение в соответствие норм старого и нового законодательства. Поэтому, необходимо проанализировать счет 97 (31). В частности, там могут числиться компьютерные программы, лицензии, право пользование телефонными номерами и другое. С появлением главы 25 НК РФ налоговые специалисты утверждали то, что косвенные расходы принимаются к налогообложению единовременно. Таким образом, если расходы, учтенные на счете 97 (31) в соответствии с главой 25 НК РФ рассматриваются как единовременные расходы, то они для привидения в соответствие оценки объекта должны быть списаны в переходном периоде. Но при этом следует обратить внимание на первый абзац п.1 ст. 272 НК РФ, определяющий дату признания расходов и по сути повторяет нормы п.12 Положения о составе затрат. Согласно п.1 ст. 272 НК РФ, если в соответствии с договором расход носит долговременный характер, сумма расхода должна быть пропорционально распределена между периодами. Это означает, что в рамках главы 25 НК РФ речь не идет о тотальном списании всех косвенных расходов сразу же по мере их возникновения. Можно говорить о том, что если договором срок пользования некой ценностью, признаваемой расходом, четко не определен, то такие затраты можно списывать единовременно. Рассмотрим пример с программным обеспечением, приобретенным по договору ровно на три года. В данном случае целесообразно такой расход распределять равномерно в течение трех лет. Если срок пользования программным обеспечением договором не определен, то такой расход относится к косвенным затратам и подлежит единовременному списанию. Применительно к переходному периоду подход должен быть таким же. Если на счете 97 (31) числятся расходы, срок списания которых определен договором и на 1 января 2002 года такой срок не истек, то соответственно эту сумму нужно выделить в состав расходов (как начальное сальдо) для их учета в последующие периоды уже в строгом соответствии с главой 25 НК РФ. В противном случае, такие расходы подлежат единовременному списанию.

Пример 3.

У организации на учете в составе расходов будущих периодов учтены расходы по оплате Телефонному Узлу за предоставление доступа к телефонной сети (без прокладки кабеля). Оставшаяся сумма 6000 руб.

Данный расход не является расходом будущих периодов в целях главы 25 НК РФ, поскольку срок пользования договором не устанавливался, и должен быть включен в состав расходов базы переходного периода.

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пример 4.

Налогоплательщик в 2001 году приобрел и передал в производство МБП на сумму 100 тыс. рублей. Метод амортизации 50 : 50. По состоянию на 01.01.02 недоамортизировано МБП на сумму 50 тыс. рублей.

В расход переходного периода включается сумма 50 тыс. рублей.

Пример 5.

Ранее организация включила в состав нематериальных активов лицензию. Первоначальная стоимость лицензии 5000 руб., накопленный износ 3000 руб.

Недоначисленный износ 3000 руб. (5000-2000) подлежит отражению в составе расходов базы переходного периода.

Пример 6.

В бухгалтерском учете организации числится основное средство первоначальной стоимостью 9000 руб. и накопленным износом 2000 руб.

Недоначисленный износ 7000 руб. (9000-2000) также включается в расходы базы переходного периода.

Исходя из изложенного, рекомендуем следующий порядок действий:

  1. По основным средствам выделить все стоимостью до десяти тысяч рублей включительно;
  2. По нематериальным активам выделить в учете нематериальные активы, которые в целях налогообложения главы 25 таковыми не являются;
  3. По выявленным объектам определить сумму недоначисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 года;
  4. Сумма недоначисленной амортизации относится на расходы базы переходного периода;
  5. При отнесении данных сумм на расходы базы переходного периода следует помнить, что расходы принимаются в целях налогообложения, если объекты основных средств, нематериальные активы используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг).

Пример 7.

У организации на счете расходов будущих периодов ранее было учтена секретная информация по технологии производства («ноу-хау») стоимостью 20000 руб. и на 1.01.02 списано 10000 руб. за 2 года.

Данный актив необходимо поставить на налоговый учет как нематериальный по первоначальной стоимости (по правилам главы 25 НК РФ), установить срок полезного использования и начать амортизировать.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящей главой относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу настоящей главы (п.3 ст. 322 НК РФ).

Поэтому, для данного примера первоначальная стоимость составляет 10000 руб.

Для активов, не числящихся в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, но относящиеся к ним по правилам главы 25 НК РФ нужно совершить следующие действия:

  1. Выделить все такие объекты;
  2. При необходимости дооформить документацию на нематериальный актив;
  3. Определить срок полезного использования и амортизационную группу на основании технико-экономического обоснования, экспертного заключения и т.д.
  4. Определить норму амортизации;
  5. Определить первоначальную стоимость нематериального актива, согласно п.3 ст. 322 НК РФ;
  6. На каждый нематериальный актив завести карточку налогового учета;
  7. Ежемесячно амортизировать.

3. Расчет налоговой базы переходного периода и суммы налога.

К определенной налоговой базе переходного периода применяются налоговые ставки, установленные статьей 284 НК РФ. Если при определении налоговой базы в соответствии с настоящей статьей налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю, а полученный убыток не учитывается в целях налогообложения (не переносится на будущие периоды).

Пример 8.

Доходы переходного периода 1000 тыс. рублей. Расходы – 700 тыс. рублей.

Следовательно, налог на прибыль переходного периода 72 тыс. рублей (300 тыс. * 24%).

4. Представление налоговой декларации (лист 12).

Налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы переходного периода и представляет в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию по налогу на прибыль.

5. Уплата налога на прибыль по базе переходного периода.

Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями настоящей статьи, подлежит уплате в бюджет в порядке, установленном в п.8 статьи 10 Закона № 110-ФЗ:

  1. исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 года начиная со второго квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, – по сумме налога в пределах 10 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год. На данный момент среди налоговых специалистов сложилось два мнения. Первое состоит в том, что при расчете 10% необходимо использовать сумму налога на прибыль, указанную в годовой декларации, то есть расчитанного по прежним правилам. Второе же заключается в том, что при расчете 10% нужно расчитать налог на прибыль с учетом ставки 24% используя годовую налогооблагаемую базу 2001 года по налогу на прибыль с учетом льгот (подробнее ниже в примере № 8). До выхода разъяснений МНС РФ имеют право на существование две эти точки зрения.
  2. часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70 процентов ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 – 2004 годов в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, – по сумме налога в пределах от 10 до 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год;
  3. оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 – 2006 годов – по сумме налога свыше 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год.

Пример 9.

Налоговая база переходного периода – 1 млн. рублей. Сумма налога переходного периода – 240 тыс. рублей. Налоговая база за 2001 год – 100 тыс. рублей. Налог на прибыль за 2001 год 35 000 руб.

1. По доводам первой точки зрения:

10% * 35000=3500 руб. подлежит уплате в 2002 году

70% * 35000= 24500 руб. подлежит уплате в 2003-2004 годах

Оставшаяся часть суммы уплачивается в 2005-2006 годах.

2. По доводам второй точки зрения:

10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год – 2,4 тыс. рублей (100 тыс. * 24% * 10%).

70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год – 16,8 тыс. рублей (100 тыс. * 24% * 70%). Эта сумма уплачивается в 2003 – 2004 годах.

Оставшаяся часть суммы уплачивается в 2005-2006 годах.

Следует учитывать следующие особенности налогообложения, в связи с переходом на применение 25-й главы (эти особенности не влияют на базу переходного периода).

  1. Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ (пп.3 п.2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ).
  2. Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ (пп.4 п.2 ст. 10 Закона № 110-ФЗ).
  3. Следует учесть остатки НЗП на складе и готовой продукции на 01.01.02.
    Указывается, что налогоплательщик обязан учесть в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенную по состоянию на 31 декабря 2001 года в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу главы 25 НК РФ, как стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января 2002 года;
    Иными словами, никаких корректировок стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) на 01.01.02 делать не следует, они учитываются в налоговом учете по данным бухгалтерского учета на 31.12.01(пп.2 п.2 статьи 10 Закона № 110-ФЗ).
  4. По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 НК РФ.

1 Указанные в настоящем подпункте положения не применяются:

  • в отношении сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации;
  • в отношении сумм резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 года признавала выручку в целях налогообложения по отгрузке;
  • в отношении сумм резервов на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек;
  • в отношении сумм резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года;
  • в отношении сумм резервов на возможные потери по ссудам, формируемых банками, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года;
  • в отношении сумм резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями – профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность в соответствии со статьей 300 Налогового кодекса Российской Федерации, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года.

В случае, если организация в последующем не использует резервы, указанные в настоящем подпункте, в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Вернуться.

2 Положения настоящего подпункта не распространяются на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, предметом которых является иностранная валюта, заключенные до 17 августа 1998 года и предусматривающие их исполнение после указанной даты. Вернуться.


Автор: