Правила формирования информации о материально – производственных запасах (МПЗ) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 5/011 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов2. В соответствии с ПБУ 5/01 одна из основных задач учета МПЗ — формирование фактической себестоимости запасов.
Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.
При приобретении МПЗ
При покупке материально-производственных запасов фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости (сумма, установленная соглашением сторон непосредственно в договоре) и прочих затрат на их приобретение (таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, расходы на обработку и пр.).
Раскроем подробнее состав затрат на приобретение МПЗ. Таможенные пошлины — это суммы, уплаченные при ввозе товаров на территорию России. Транс-портно-заготовительные расходы (ТЗР) — затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки МПЗ. Примерная номенклатура ТЗР содержится в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ. Расходы на обработку подразумевают затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, т.е. на улучшение технических характеристик полученных запасов, их сортировку, фасовку и т.п.
При формировании фактической себестоимости учитываются также суммы вознаграждений, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением, расходы по страхованию и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. При приобретении запасов на условиях коммерческого кредита в фактическую себестоимость включаются также проценты, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Не включаются в себестоимость общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением).
Учет МПЗ ведется на счете 10 «Материалы». Существуют два метода формирования фактической себестоимости запасов: с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» и без их применения. Рассмотрим оба способа.
Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10
По дебету счета 10 аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).
В бухгалтерском учете делаются записи:
Д 10 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Д 10, субсчет «Таможенная пошлина» — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражена сумма таможенной пошлины;
Д 10, субсчет «Транспортные расходы» — К 76 — отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;
Д 10, субсчет «Прочие расходы» — К 76 — отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;
Д 10, субсчет «Начисленные проценты» — К 76 — отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.
При использовании организацией данного метода аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ и местам их нахождения.
Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 с использованием счетов 15 и 16
При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией. Вид учетной цены, выбранный для использования в бухгалтерском учете, должен быть закреплен в учетной политике организации.
Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15. В бухгалтерском учете делаются записи:
Д 15 — К 60 — отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;
Д 15 — К 76 — отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету. Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения;
Д 10 — К 15 — оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.
Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту — об их учетной цене. Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 на счет 16, что оформляется бухгалтерской записью:
Д 16 — К 15 — списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой
или
Д 15 — К 16 — списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.
Затем общая сумма отклонений в стоимости МПЗ распределяется между стоимостью израсходованных (реализованных) запасов и стоимостью их остатка на складе для ежемесячного списания на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих МПЗ. Сумма отклонений, подлежащая списанию на счета бухгалтерского учета (Об К16 ), определяется так:
ОбК16=К