Готовимся формировать финансовую отчетность по международным cтандартам. Часть 1

23.07.2002 года председатель Правительства РФ Михаил Касьянов на очередном его заседании заявил, что с 01.01.2004 российские организации будут представлять финансовую отчетность, разработанную по международным стандартам. В связи с этим Правительство РФ поручило ряду федеральных органов разработать и представить Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (2004 – 2010 гг.) на основе принципов, принятых в Международных стандартах финансовой отчетности (далее – МСФО). К маю 2003 г. были разработаны и представлены на обсуждение Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России с привлечением бухгалтерской общественности варианты, разработанные Минфином России и Минэкономразвития России (совместно с ФКЦБ России).

Ни один из представленных вариантов не был принят, так как по каждому из них высказывались достаточно существенные критические замечания. Обсуждению и критике подвергались этапы, сроки и методы сближения российских стандартов бухгалтерского и налогового учета и отчетности с международными стандартами. Но не подвергается сомнению сама необходимость интеграции российской экономики в международное экономическое сообщество и, как следствие, необходимость формирования российскими организациями финансовой отчетности по международным стандартам. Это означает, что рано или поздно (рано – это через год – два, поздно – это через 10 – 15 лет) практически всем российским организациям, или, по крайней мере, большинству из тех, которые не являются малыми, придется составлять финансовую отчетность по международным стандартам.

В настоящее время пока еще остается открытым вопрос: финансовая отчетность по международным стандартам должна составляться вместо или наряду с отчетностью, регламентируемой Минфином России и МНС России, как это сейчас делают около 400 российских организаций (в большинстве своем со значительной долей иностранных вкладов в уставный или акционерный капитал). В любом случае, для того чтобы составлять финансовую отчетность по международным стандартам, нужно знать, как это делать, нужно иметь представление об этих самых международных стандартах. Готовиться к этому лучше заблаговременно, не дожидаясь, когда Правительство РФ или Минфин России в конце какого-то года примут нормативный акт о том, что с 1 января очередного года те российские организации, в число которых входит и предприятие, в котором главным бухгалтером работаете Вы, уважаемый читатель, должны будут начать подготавливать финансовую отчетность по международным стандартам. Времени на освоение всего того, что нужно знать и уметь для формирования финансовой отчетности по международным стандартам, может не хватить, особенно бухгалтерам, которые в свое время, когда получали квалификацию по бухгалтерскому учету, не «проходили» МСФО.

Собственно говоря, государств, в которых нормативными актами законодательных или правительственных органов этой страны предписывалось бы хозяйствующим субъектам разрабатывать и представлять финансовую отчетность по международным стандартам, нет. В каждой стране существует своя национальная система бухгалтерского учета и отчетности. Другое дело, что можно страны объединить в группы с достаточно похожими системами учета и отчетности. Так, одну группу с похожими системами учета и отчетности составляют Великобритания, Голландия, США, Канада, Австралия, Венесуэла, Гонконг, Израиль, Индия, Кипр, ЮАР, Мексика, Сингапур. В этих странах используется система, называемая GAAP.ru (GAAP – Generally Accepted Accounting Principles – общепринятые принципы бухгалтерского учета). Другую группу составляют страны континентальной Европы и Африки – Франция, Германия, Швейцария, Австрия, Бельгия, Италия, Дания, Алжир, Ангола, Марокко, Сенегал «и примкнувшая к ним Япония». Третью группу составляют страны Южной Америки – Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили, Уругвай и др. Четвертую группу составляют страны мусульманского мира – Турция, Иран, Ирак, Бангладеш и др. Особняком стоят Арабские Эмираты, где бухгалтерский учет ведется без использования принципа двойной записи.

Отличительной особенностью бухгалтерского учета и отчетности в странах, входящих в первую из перечисленных групп, является направленность на обычных граждан. То есть отчетность составляется так, чтобы она была понятна не только правительственным чиновникам, не только работникам банков, но и обычным гражданам. Соответственно, бухгалтерская отчетность разрабатывается не для того, чтобы представить ее в государственные органы, а для того, чтобы быть опубликованной и стать доступной для всеобщего сведения. А правительственным чиновникам предоставляется другой экземпляр этой подготовленной к опубликованию отчетности.

Связано это с тем, что в этих странах очень широко распространены хозяйствующие субъекты (фирмы, компании) с акционерным капиталом. И когда у некоего гражданина заводятся «лишние» деньги, то он не прячет их в «кубышку», а часть (меньшую) кладет в банк (чтобы деньги были доступны на случай непредвиденных трат), а другую часть (большую) вкладывает «в дело», то есть покупает акции той или иной компании (чтобы деньги приносили доход). При удачном вложении капитала дивиденды, полученные на купленные акции могут значительно (в несколько, или даже в несколько десятков раз) превышать банковский процент. А при неудачном? Чтобы не потерять все, нужно во время «подсуетиться» и успеть продать не приносящие дивидендов акции.

А как узнать, акции какой компании нужно покупать, или что уже пора имеющиеся акции некоторой фирмы продавать? Для этого есть единственный путь – изучать финансовую отчетность предприятий. Можно, конечно, не изучать финансовую отчетность самому, а спросить совета у знающего знакомого. Но в этом случае эта же проблема будет стоять перед этим самым знакомым «знатоком» – изучать финансовую отчетность компаний, акции которых котируются на фондовой бирже. Но для этого финансовая отчетность должна быть разработана, составлена и представлена так, чтобы ее можно было бы достаточно легко понять обычному человеку, возможному покупателю акций, не являющемуся «ассом» в бухгалтерском учете.

Именно из-за того, что основными или даже главными пользователями отчетности подразумеваются обычные члены общества, правила ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности в этих странах разрабатываются не правительственными организациями (как в России – Минфин России и МНС России), а неправительственными общественными организациями – объединениями или ассоциациями бухгалтеров.

С появлением международных, транснациональных компаний, с появлением практической возможности лицу, находящемуся в одной стране, покупать акции компании другой страны, возникла необходимость унифицировать бухгалтерскую отчетность, разрабатываемую в различных странах. С этой целью 30 лет назад, в 1973 г. был образован на правах общественной организации Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (далее – КМСФО – IASC – Internacional Accounting Standards Committee) со штаб-квартирой в Великобритании, который начал разрабатывать международные стандарты. К середине 2003 г. разработано 150 стандартов, из которых около 40 – утвержденные и еще 110 – проекты (draft). Всем этим стандартам предпослано нечто вроде введения – концепции или принципы, которые сами по себе не представляют стандарта, но составляют важную часть этих международных стандартов и следование этим принципам является обязательным для тех организаций, которые разрабатывают финансовую отчетность по МСФО.

Разработка очередного международного стандарта проходит следующие стадии. Некоторой инициативной группой специалистов разрабатывается проект стандарта, посвященного какой-либо сфере деятельности компаний и, соответственно, какому-либо участку учета и отчетности. Этот проект представляется в КМСФО, и после одобрения Комитетом публикуется в качестве проекта. Затем все желающие (в том числе и вы, уважаемые читатели) могут высказать и прислать свои суждения относительно этого проекта. Все присланные материалы изучаются, и, при необходимости, в проект вносятся изменения. Так продолжается год, а если поток писем с существенными замечаниями не уменьшается, то и более. Затем проект рассматривается и утверждается КМСФО и становится стандартом. Начинает действовать этот стандарт только через год, после его принятия и опубликования уже в качестве стандарта. Как правило, в первых же абзацах вновь принятого стандарта указывается, что приветствуется применение этого стандарта ранее указанной официальной даты ввода его в действие.

После того как проект будет утвержден и станет стандартом, все равно можно в письменном виде высказывать и присылать в КМСФО свои соображения, которые рассматриваются, и, при необходимости, принимаются «поправки» к этому стандарту. Эти поправки называются интерпретациями. Интерпретации составляют неотъемлемую часть стандартов. Принятая система подобна практике опубликования поправок в Конституцию США. То есть при принятии поправок в Конституцию США они не вносятся непосредственно в текст Конституции, как у нас в России, а печатаются вслед за неизменным уже в течение более 200 лет текстом Конституции США: поправка № 1 и далее текст этой поправки, поправка № 2 и текст этой поправки и т.д.

Отчетность по МСФО больше всего похожа на отчетность по GAAP.ru, хотя отличия все же имеются, и некоторые специалисты считают их существенными. Тем не менее, если какая-либо компания, осуществляющая бизнес в какой-либо из стран, входящих в первую группу, разработала и опубликовала финансовую отчетность по международным стандартам, то разрабатывать и обнародовать финансовую отчетность по национальным стандартам ей уже не нужно.

Как видите, процедура и разработки и утверждения МСФО сильно отличается от того, как это принято у нас в России. Приняли за несколько месяцев до начала очередного финансового года очередную главу Налогового кодекса РФ, и бухгалтерам непонятно, что же теперь делать. Текст изобилует противоречиями, недомолвками и ошибками различной степени серьезности (мы намекаем на 25-ю главу НК РФ). Как вопрошал персонаж, которого играл в одной из интермедий Аркадий Райкин:
-Кто сшил костюм? Скажите, кто сшил костюм? Я ему ничего не сделаю, я ему только в глаза посмотрю.

Каждое из наших (российских) положений по бухгалтерскому учету – это приблизительный (вольный) перевод на русский язык соответствующего международного стандарта, с попыткой модифицировать этот стандарт так, чтобы «привязать» его к российским реалиям.

При составлении отчетности на основе МСФО некоторые из них нужно знать почти наизусть, другие – иметь в качестве настольной книги, а третьи – достаточно только бегло просмотреть, чтобы определить, что они вам не потребуются. Так, например, промышленными предприятиями или предприятиями торговли промышленными товарами, по-видимому, не будет использоваться МФСО 41 «Сельское хозяйство».

Следует иметь в виду, что некоторые из терминов, к которым привыкли российские бухгалтеры, в международных стандартах имеют несколько иной смысл.

Но самое главное, самая серьезная трудность, с которой могут столкнуться бухгалтеры, – это то, что каждый вид отчетности должен формироваться из соответствующих данных учета. Нельзя представить в отчетности информацию, которой нет в данных учета. То есть в настоящее время, до принятия российскими законодательными или правительственными органами основополагающих нормативных актов по поводу внедрения МСФО, российские предприятия, которые считают необходимым разрабатывать отчетность по международным стандартам, должны одновременно вести четыре вида учета:

• оперативный (управленческий) учет для формирования обобщающей информации, на основе которой руководство предприятия принимает управленческие решения;
• бухгалтерский учет для формирования отчетности, представляемой в государственные органы;
• налоговый учет для определения налога на прибыль согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ;
• «международный» учет для формирования финансовой отчетности по международным стандартам.

Это, конечно, «перебор». Не только малым, но и средним предприятиям вести четыре учета и разрабатывать четыре вида отчетности не по средствам. Данное обстоятельство являлось одним из основных направлений критики представленных концепций развития учета и отчетности со стороны бухгалтерской общественности. По одному из вариантов внедрения МСФО, изложенному в Концепции, разработанной специалистами Минэкономразвития России, организации должны разрабатывать отчетность по МСФО в дополнение к отчетности, разрабатываемой по российским стандартам и представляемой в государственные органы (в налоговые инспекции и в органы статистики).

Перечисленные виды учета нужно «сближать», чтобы из одного и того же набора учетных данных можно было бы получать и бухгалтерскую (а также налоговую) отчетность для государственных органов, и финансовую отчетность по международным стандартам. Кроме того, непонятно, что в этом случае делать с «прибылью», полученной согласно международным стандартам, если ее величина окажется отличной от величины прибыли, рассчитанной согласно бухгалтерскому учету по российским стандартам. Прибыль, рассчитанная согласно налоговому учету (согласно гл. 25 Налогового Кодекса РФ), – это та прибыль, с которой начисляется и уплачивается налог на прибыль. Прибыль, рассчитанная согласно бухгалтерскому учету, это та прибыль, которую после уплаты налогов можно тратить на выплату дивидендов собственникам, на расширение производства и т.д. А что же делать с прибылью, которая будет рассчитана по международным стандартам? Просто принять для сведения и все? То есть нужны нормативные акты законодательных или правительственных органов, в которых должны быть даны ответы на этот и многие другие подобные вопросы. Пока же бухгалтерам следует самим подумать о «сближении» различных видов учета и уже к очередному году попытаться разработать такой рабочий план счетов, введя в него дополнительно необходимые субсчета, и такие учетные регистры, чтобы из отражаемой в них информации можно было бы пытаться получить и бухгалтерскую, и налоговую отчетность, и отчетность по МСФО.

Так что же такое МСФО? Чем отличается отчетность, разработанная по международным стандартам, от отчетности, представляемой ежеквартально (а некоторыми организациями в отношении некоторых отчетов – ежемесячно) в наши налоговые органы? И вообще, почему вокруг этих стандартов так много разговоров?

Начнем с ответа на второй вопрос. Авторы МСФО дают такое, на наш взгляд, превосходное, определение:

«Финансовая отчетность по международным стандартам предназначена для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным запросам».

Лучше не скажешь.

Руководство предприятием имеет и право, и возможность потребовать от подчиненных ему подразделений представлять такую отчетность и в том виде, как это нужно для обоснованного принятия эффективных управленческих решений. Государство, в нашей стране в лице Минфина России, МНС России и Госкомстата России, тоже имеет возможность (и даже злоупотребляет ею) требовать представлять такую отчетность и в таком виде, чтобы государственным чиновникам было легче и удобнее проверять правильность начисления и уплаты различных налогов, а также строить прогнозы на будущее. Акционеры, являясь собственниками предприятий, тоже имеют принципиальную возможность требовать (на годичных собраниях, посвященных утверждению отчета о деятельности компании за прошедший год) представлять такую отчетность, на основании которой они могут обоснованно принимать решения о покупке дополнительных акций этого предприятия или о продаже имеющихся.

И только возможные инвесторы, будущие акционеры, то есть лица, как юридические, так и физические, которые хотят вложить денежные средства, должны иметь возможность обоснованного выбора, в какое предприятие вложить деньги, акции какого предприятия купить. Но для этого они должны каждый для себя составить прогноз о вероятности получения дохода от вложенного капитала. А для этого им нужна информация о финансовом положении предприятий, об успешности бизнеса, который ведут предприятия, акции которых котируются на фондовом рынке. Но они не имеют права требовать нужную им информацию. Интересы этих будущих возможных акционеров, покупателей акций, котирующихся на фондовом рынке, и представляет КМСФО.

Перечислим действующие по состоянию на середину 2003 г. международные стандарты.

Принципы МСФО.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Последняя переработанная редакция действует с 01.07.98. На основе этого стандарта разработаны положения по бухгалтерскому учету: «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 и «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.
МСФО 2 «Запасы». Действует с 01.01.95. На основе этого стандарта разработано ПБУ 5/01 «Учет материально – производственных запасов».
МСФО 3. Этот стандарт заменен МСФО 27 и МСФО 28.
МСФО 4. Этот стандарт заменен МСФО 16.
МСФО 5. Этот стандарт заменен МСФО 1, то есть положения бывшего МСФО 5 вошли в нынешнюю редакцию МСФО 1.
МСФО 6. Этот стандарт заменен МСФО 15.
МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств». Действует с 01.01.94 г.
МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Действует с 01.01.95 г.
МСФО 9. Этот стандарт заменен МСФО 38.
МСФО 10 «События после отчетной даты». Последняя переработанная редакция действует с 01.01.2000 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98.
МСФО 11 «Договоры подряда». Действует с 01.01.95 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94.
МСФО 12 «Налоги на прибыль». Действует с 01.01.98 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
МСФО 13. Этот стандарт заменен МСФО 1, то есть положения МСФО 13 вошли в новую редакцию МСФО 1.
МСФО 14 «Сегментная отчетность». Действует с 01.07.98 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000.
МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен». Действует с 01.01.1983 г.
МСФО 16 «Основные средства». Действует с 01.01.95 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
МСФО 17 «Аренда». Действует с 01.01.99 г.
МСФО 18 «Выручка». Действует с 01.01.99 г.
МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Действует с 01.01.99 г.
МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». Действует с 01.01.84 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000.
МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Действует с 01.01.95 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000.
МСФО 22 «Объединение компаний». Действует с 01.07.99 г.
МСФО 23 «Затраты по займам». Действует с 01.01.95 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01.
МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Действует с 01.01.86 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000.
МСФО 25. Этот стандарт заменен МСФО 39 и МСФО 40.
МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)». Действует с 01.01.98 г.
МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Действует с 01.01.90 г.
МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные (дочерние) компании». Действует с 01.01.90 г. На основе этого стандарта разработаны «Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.96 N 112 (в редакции Приказа Минфина России от 12.05.99 N 36н).
МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Действует с 01.01.91 г.
МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтах». Действует с 01.01.91 г.
МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Действует с 01.01.92 г.
МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации». Действует с 01.01.96 г.
МСФО 33 «Прибыль на акцию». Действует с 01.01.98 г.
МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Действует с 01.01.99 г.
МСФО 35 «Прекращаемая деятельность». Действует с 01.01.99 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. МСФО 36 «Обесценение активов». Действует с 01.07.99 г.
МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Действует с 01. 07.99 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01.
МСФО 38 «Нематериальные активы». Действует с 01. 07.99 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.
МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Действует с 01.01.2001 г. На основе этого стандарта разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. МСФО 40 «Инвестиционная собственность». Действует с 01.01.2001 г.
МСФО 41 «Сельское хозяйство». Действует с 01.01.2001 г.

Как мы уже указывали выше, Принципы, хотя и не оформлены в виде отдельного самостоятельного стандарта МСФО, но являются основополагающими, составляют важную, существенную часть МСФО и должны неукоснительно соблюдаться при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности на основе стандартов МСФО. Правда, имеется оговорка о том, что в случае обнаружения противоречия между требованиями какого-либо из стандартов и Принципами, руководствоваться необходимо будет требованиями стандарта, как более поздними.

Принципы состоят из 110 пронумерованных пунктов, каждый из которых состоит из одного или нескольких абзацев, называемых в тексте параграфами.

После нескольких общих вводных слов о причинах и целях создания КМСФО, перечисляются возможные пользователи финансовой отчетности. К ним относятся:

• инвесторы, как фактические, так и потенциальные, которые беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Инвесторам нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать или продавать ценные бумаги;
• акционеры. Это – те же инвесторы, которые заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды, и, следовательно, принимать экономически обоснованные решения о том, покупать, придержать или продавать акции;
• работники предприятий. Они заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности фирм, в которых они работают, в информации, которая позволит им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии, возможность трудоустройства;
• заимодавцы. Их интересует информация, позволяющая определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок;
• поставщики. Для них важна информация, которая дает им возможность определить, можно ли рассматривать данную фирму как возможного покупателя, а если данная фирма уже является покупателем, то можно ли рассчитывать на дальнейшее успешное сотрудничество с ней;
• покупатели, которых также интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения;
• правительство и его органы. Они заинтересованы в распределении ресурсов и им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, размер национального дохода и т.д.;
• общественность. К ней, в широком смысле слова, может быть отнесено все общество, в том числе и все вышеперечисленные группы пользователей финансовой отчетности. Общественность в более узком смысле слова – это органы местного самоуправления, которые заинтересованы в информации о тенденциях и изменениях в благосостоянии компании, о диапазоне ее деятельности, в том числе о количестве предоставляемых этой компанией рабочих мест.

Руководство компании, несмотря на то, что оно имеет доступ к дополнительной оперативной (управленческой) и финансовой информации, также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, которая помогает ему осуществлять свои обязанности по планированию, принятию решений и контролю.

Все вышеперечисленные группы пользователей финансовой отчетности в совокупности принимают экономические решения не только о том, когда купить, придержать или продать акции, но и для того, чтобы:

• оценить качество и подотчетность управления;
• оценить способность компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы;
• оценить, чем компания может обеспечить суммы, предоставляемые ей в кредит;
• определить налоговую политику;
• определить размеры распределяемой прибыли и дивидендов;
• подготовить статистику валового национального дохода и
• принять участие в регулировании деятельности компании, например, в решении о переназначении или смещении руководителей.

Финансовая отчетность должна быть составлена так, чтобы на ее основе можно было бы решать все перечисленные задачи вышеупомянутыми пользователями, то есть чтобы пользователи могли иметь ясное представление о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Для этого при разработке финансовой отчетности нужно руководствоваться некоторыми правилами, придерживаться некоторых принципов. Основополагающими допущениями при этом являются: метод начисления, согласно которому, результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате соответствующих денежных средств) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли; и допущение о непрерывности деятельности фирмы (компании).

Российскими правилами бухгалтерского (и налогового учета) допускается использование не только метода начисления, но и кассового метода (по крайней мере, некоторыми предприятиями, удовлетворяющими определенным условиям). Международные же стандарты финансовой отчетности предусматривают использование только метода начисления. Вызвано это тем, что в современном мире, в современной экономике больше используются кредиты, а не расчеты наличными. Поэтому при использовании метода начисления отраженная в балансе дебиторская и кредиторская задолженности позволяет судить о будущих денежных поступлениях и выплатах, тогда как при использовании кассового метода хозяйственные операции отражаются не в тот момент, когда они происходят, а тогда, когда деньги получены (или выплачены). При значительном объеме расчетов в кредит использование метода начисления дает более полную информацию об имущественном и финансовом положении организации, чем при использовании кассового метода.

Представьте себе, что некоторая компания продает дома или квартиры в кредит с рассрочкой платежа в 10 или 20 лет. Если компания при численности персонала в несколько десятков человек за год продала в кредит несколько сотен домов, то при использовании метода начисления эта компания должна считаться (и по западным меркам считается) успешной, процветающей. У нее огромные прибыли. Персонал этой компании работает эффективно. В эту компанию имеет смысл вкладывать деньги, предоставлять ей кредит, покупать ее акции. При использовании же кассового метода она – банкрот. Капитала нет, потому что имеющийся запас домов распродан. Оборотных средств нет. Денег нет. Денежные поступления ожидаются только через несколько лет. Есть только одна дебиторская задолженность, причем долгосрочная.

Российские предприятия предпочитают, если есть такая возможность, использовать кассовый метод. Вызвано это тем, что российский бухгалтерский (и налоговый) учет и отчетность имеют целью, в основном, исчисление налогов. При кассовом методе – вот она прибыль, а вот они деньги, чтобы уплатить налог на прибыль. При использовании же метода начисления прибыль есть, а вот денег на то, чтобы уплатить налог на эту прибыль, может не быть. Правда, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» допускает отложенные доходы, как и отложенные налоги. Вводом в действие ПБУ18/02 Правительство РФ осуществило очередной шаг на пути приближения российского бухгалтерского учета к международным стандартам. Но ПБУ 18/02 разработано только в конце 2002 г. и введено в действие с 2003 г. К нему бухгалтеры еще не привыкли. К тому же его разрешено не применять малым предприятиям, и многие бухгалтеры его даже и не читали.

Поэтому, если начиная с 1 января очередного года Вы хотите начать формировать финансовую отчетность согласно МСФО (хотя бы «для себя», чтобы осознать, что это такое, чтобы «набить руку»), то для того, чтобы уменьшить трудоемкость своей работы и в будущем переход на МСФО был бы менее болезненным, а также для того, чтобы в дальнейшем «голова не пошла кругом», рекомендуем включить в учетную политику пункт о способе признания доходов и расходов по методу начисления.

Другим основополагающим принципом является допущение, что компания функционирует и будет осуществлять деятельность в обозримом будущем (допущение о непрерывности деятельности). Предполагается, что у организации нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, то финансовая отчетность должна составляться совсем на другой основе и по другой схеме (МСФО 35 «Прекращаемая деятельность»).

Кроме упомянутых двух основополагающих принципов, существует еще ряд принципов, которые относятся к качественным характеристикам финансовой отчетности, делающими информацию, представляемую в финансовой отчетности, полезной для пользователей. Этими качественными характеристиками являются:

• понятность;
• уместность;
• существенность;
• надежность;
• правдивость;
• приоритет содержания над формой;
• нейтральность;
• осмотрительность;
• полнота;
• сопоставимость;
• своевременность.

Все вышеприведенные термины вроде бы понятны. Более того, часть этих принципов присуща и российскому бухгалтерскому учету. Но, как мы уже упоминали выше, в некоторые из понятий вкладывается не совсем тот же смысл, что и в российском бухгалтерском учете, поэтому кратко поясним каждый из вышеупомянутых принципов, останавливаясь чуть подробнее на тех из них, смысл которых не совсем такой, как это представляется российскому специалисту по бухгалтерскому учету.

Понятность. Читателями, «изучателями» (если позволите так выразиться) финансовой отчетности, разработанной согласно международным стандартам, являются обычные граждане, возможные, потенциальные акционеры. Поэтому финансовая отчетность должна быть так оформлена и представлена, чтобы быть понятной человеку без семи пядей во лбу и не имеющему специальное финансовое образование. Это основное ее качество. Мне известна организация, главный бухгалтер которой наряду с обычной бухгалтерской отчетностью составляет отчетность по международным стандартам только лишь потому, что в таком виде владелец, он же директор организации, лучше осознает финансовое положение предприятия и может принимать обоснованные стратегические экономические решения. Бухгалтерскую отчетность, составленную по российским правилам, и представляемую в налоговые органы, он подписывает, не вникая в суть, потому что она составляется для налоговых органов, и из нее трудно извлечь информацию, на основе которой можно принять стратегическое управленческое решение.

Уместность. Информация является уместной, когда она может влиять на решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и предсказывать будущие события.

Существенность. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения пользователей, принятые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта, оцениваемого в конкретных условиях. Статья баланса, по величине равная или больше 20% от валюты баланса, разумеется, является существенной. Позиция отчета о прибылях и убытках, представляющая менее 0,5% от общей прибыли, может считаться несущественной. Но может считаться и существенной, если, например, эта информация касается нового, быстро развивающегося производственного или географического сегмента. Считать информацию существенной или не существенной – это дело профессионального суждения бухгалтера, разрабатывающего финансовую отчетность. Таким образом, при формировании финансовой отчетности на основе международных стандартов мы сталкиваемся еще с одним понятием, которого нет в российском бухгалтерском учете, а именно с понятием «профессиональное суждение». Упомянутый случай не единственный, когда используется «профессиональное суждение». Ниже нам встретятся еще случаи, когда будет использоваться «профессиональное суждение» бухгалтера.

Если после окончания отчетного периода, но до формирования бухгалтерской отчетности, для разработки финансовой отчетности по правилам российского бухгалтерского учета пригласить другого бухгалтера (например, в связи с внезапной болезнью или смертью предыдущего), то сформированная бухгалтерская отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.) будет одна и та же у любого вновь приглашенного для выполнения этой работы бухгалтера. Потому что составляется отчетность на основе той же самой информации, зафиксированной в книге учета хозяйственных операций и прочих учетных регистрах. Если же поручить разным бухгалтерам сформировать финансовую отчетность на основе международных стандартов, то результаты могут быть разными из-за того, что при одной и той же квалификации у разных бухгалтеров по одним и тем же вопросам профессиональное суждение может быть различным.

Надежность. Информация считается надежной, когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности.

Правдивость. Информация, представленная в финансовой отчетности, считается правдивой, если она свободна от случайных, а тем более намеренных искажений, если она основана на действительно имевших место хозяйственных операциях без изъятий и зафиксированных в учетных регистрах соответственно критериям признания.

Приоритет содержания над формой. Содержание и форма – это философские категории, про которые в старые советские времена были опубликованы десятки монографий, защищены сотни диссертаций, написаны студентами и аспирантами десятки тысяч рефератов. В сфере же финансовой отчетности содержание – это численные значения различных показателей: активов, обязательств, капитала, прибыли, убытков. Форма – это способы представления этих показателей: бланки отчетных форм, графики, таблицы, пояснительные записки, примечания. Основным, разумеется, является содержание, которое может быть представлено в различных формах. Из нескольких вариантов форм, в которых может быть выражено одно и то же содержание, должна быть выбрана та форма представления материала, которая максимальным образом отвечает принципу понятности.

В российском бухгалтерском учете, наоборот, форма имеет приоритет над содержанием. Сколько бухгалтеров и сколько раз проклинали все на свете, когда в налоговой инспекции не принимали у них отчетность на том основании, что совсем незадолго до этого МНС России (или Пенсионный фонд РФ) разработал новую отчетную форму, отличающуюся от старой наличием одной или двух дополнительных граф. И это при том, что в данной организации могло не быть объектов учета, информация о которых должна помещаться в эти вновь введенные графы. В финансовой отчетности составляемой по международным стандартам такого положения не может быть в принципе. (Смотри выше заголовок данного подраздела: «Приоритет содержания над формой».)

Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором показателей или способом представления информации она оказывает влияние на принятие пользователями решения с целью достижения запланированного разработчиками отчета результата.

Осмотрительность. В жизни вообще и в деловой деятельности в частности может иметь место неопределенность. Трудно, нет, невозможно предсказать заранее количество скрытых дефектов в продаваемых изделиях и, соответственно, количество возможных гарантийных требований. Поэтому невозможно точно заранее определить величину резерва на гарантийный ремонт. Точно также невозможно заранее точно определить резерв на ремонт эксплуатируемых машин и оборудования. При продаже товара в кредит невозможно заранее точно определить, долги каких дебиторов окажутся сомнительными и в какой общей сумме. И так далее. Вы сами можете продолжать составление достаточно длинного списка примеров. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых при производстве расчетов в условиях неопределенности. Далее будет сказано, что при формировании баланса по МСФО стоимость активов должна показываться исходя не из первоначальной (за минусом амортизации, которая рассчитывается опять же исходя из первоначальной стоимости), как в российском учете, а по реальной стоимости на дату составления баланса. Принцип осмотрительности предписывает, что если для определения реальной стоимости основных средств существует несколько различных методов, дающих различные результаты, то нужно использовать тот способ, при котором получается меньшая стоимость актива. Принцип осмотрительности требует, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.

Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом принципа существенности.

Сопоставимость. Что такое сопоставимость на первый взгляд кажется ясным. Чтобы потенциальный акционер мог обоснованно выбрать, акции какой компании покупать, он должен сравнивать финансовое положение различных организаций друг с другом. Для этого финансовая отчетность различных организаций должна быть составлена с соблюдением одних и тех же правил, с соблюдением одних и тех же стандартов, например, на основе МСФО. Кстати, это является еще одним аргументом, почему все организации должны использовать один и тот же способ признания доходов и расходов – метод начисления. Только в этом случае отчетность разных компаний будет сопоставима.

Кроме того, пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность одной и той же компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее развитии. Так как пользователи хотят сравнивать результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании с течением времени, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предшествующие периоды.

Из принципа сопоставимости вытекают совсем не очевидные для российского бухгалтера следствия.

Первое следствие. Если, например, в начале 2004 г. руководство какой-либо российской организации официально объявит, что с 2004 г. эта организация переходит на составление финансовой отчетности на основе МСФО, то это значит, что по окончании 2004 г., эта организация должна будет представить финансовую отчетность, сформированную по МСФО не только за 2004 г., но и за 2003 г. Разъясним это поподробнее. В балансе должны быть представлены остатки активов и обязательств по состоянию на конец 2002 г., они же на начало 2003 г., остатки по состоянию на конец 2003 г., они же на начало 2004 г. и остатки по состоянию на конец 2004 г., они же на начало 2005 г. Соответственно, отчет о прибылях и убытках (и др. отчеты) должен быть представлен не только за 2004 г., но и за 2003 г. Только в этом случае будет соблюден принцип сопоставимости.

Если нет у Вас возможности (или желания) в 2004 г. заниматься формированием отчетности по МСФО за 2003 г., то не объявляйте, что Вы за 2004 г. будете подготавливать отчетность по международным стандартам. Составляйте отчетность за 2004 г. по МСФО «втихую», не объявляя об этом официально, а в 2005 г., пожалуйста, объявляйте, что Вы финансовую отчетность за 2005 г. формируете по международным стандартам и по окончании 2005 г. предъявляйте отчетность и за 2005 г. и за 2004 г.

Второе следствие еще более неожиданное для российского бухгалтера.

Если некоторое предприятие уже несколько лет из года в год формирует и публикует финансовую отчетность по международным стандартам, и в некотором году, например в 2003 г., обнаружило ошибку, вкравшуюся в отчетность, допустим, за 2002 г., то этом случае предприятие должно исправить эту ошибку в 2002 г. и разработать и представить две отчетности: исправленную отчетность за 2002 г. и отчетность за 2003 г. Если в 2003 г. обнаружена ошибка в отчетности за 2000 г., то по окончании 2003 г. нужно представить исправленную отчетность за 2000 г., переработанную отчетность за 2001 г., переработанную отчетность за 2002 г. и вновь сформированную отчетность за 2003 г. Разумеется, в пояснительной записке нужно будет написать, чем вызвана ошибка, допущенная в 2000 г., и как она была обнаружена. Таково требование принципа сопоставимости.

Согласно правилам российского бухгалтерского учета ошибка исправляется (то есть корректирующая запись, исправительная проводка записывается) в том периоде, в котором она обнаружена, не затрагивая уже утвержденную отчетность предыдущих периодов. Вызвано это тем, что российский бухгалтерский учет имеет целью исчисление налогов, и при исправлении в 2003 г. ошибки, допущенной в 2002, или даже в 2000 г., государство, пусть и с задержкой, получит причитающиеся ему налоги. «От перемены мест слагаемых, сумма не меняется». Это для российского государства – главное. Для западного же мира, для пользователей финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, главное обеспечить возможность принятия пользователями обоснованных экономических решений на основе анализа финансовой отчетности различных предприятий за различные периоды. А для этого отчетность должна быть сопоставимой и не содержать ошибок. Если все же ошибка была допущена, то она должна быть исправлена в том отчетном периоде, в котором она была допущена, и отчетность за все последующие периоды должна быть сформирована заново.

Своевременность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности нужна не «в принципе», чтобы показать, что фирма вела деятельность и что в связи с этой деятельностью были правильно начислены и уплачены налоги. Это так только для отчетности по российским стандартам. Финансовая отчетность по международным стандартам разрабатывается для принятия пользователями обоснованных решений. А для этого отчетность должна быть разработана своевременно, к сроку, когда пользователям нужно принимать решения. При этом принцип своевременности может вступить в противоречие с принципами надежности, полноты, сопоставимости.

С какой точностью формировать финансовую отчетность по международным стандартам с тем, чтобы соблюсти баланс между своевременностью и надежностью (а также полнотой и сопоставимостью) – это дело «профессионального суждения» бухгалтера.

Отчетность должна представляется для всеобщего обозрения как можно раньше, и те фирмы имеют положительную репутацию, которые представляет отчетность не позже, чем через полгода после окончания (годового) отчетного периода. Отсюда можно рассчитать обратным пересчетом: 1 месяц на процесс утверждения и опубликования отчетности, 2 месяца на аудиторское заключение, следовательно, бухгалтеру следует составить отчетность и представить его на заключение аудиторской фирме не позже, чем через 3 месяца после окончания отчетного периода.

Обоснование срока в пол года для формирования годовой отчетности примерно такое же, как и в шуточном детском вопросе: «Волк бежит в лес. До каких пор волк будет бежать в лес?». Ответ: «До середины леса. После середины волк будет бежать уже из леса». Никаких других более глубоких соображений по поводу того, почему считается хорошим тоном представлять отчетность для всеобщего обозрения не позже, чем через полгода после окончания (годового) отчетного периода, – нет.

При составлении отчетности по МСФО могут встретиться и другие случаи применения «профессионального суждения» бухгалтера. Как Вы, уважаемый читатель, уже, наверное, заметили, большинство вышеперечисленных принципов если и не полностью взаимоисключающие, то все же их трудно все одновременно удовлетворить в максимальной степени. Это все равно как в квантовой физике принцип неопределенности Гейзенберга, согласно которому с чем большей точностью экспериментатору удается измерить положение частицы, с тем меньшей точностью измеряется скорость частицы. И, наоборот, с чем большой точностью измеряется скорость частицы, тем с меньшей точностью можно судить о положении этой элементарной частицы. Для того чтобы с разумной степенью достоверности судить о траектории частицы, физику следует соблюдать баланс между точностью, с которой фиксируется положение частицы, и точностью, с которой измеряется ее скорость.

По-видимому, этот принцип неопределенности, сформулированный лауреатом Нобелевской премии Вернером Гейзенбергом для элементарных частиц, является более общим законом, и в бухгалтерском учете он принимает вид «соблюдения баланса между выгодами и затратами». Затраты на ведение бухгалтерского учета и формирование финансовой отчетности должны находиться на некотором разумном уровне, и не быть чрезмерно большими (как у некоторых российских предприятий) по сравнению (хотя бы) с общими затратами на содержание административно-управленческих служб. Или, другими словами, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

В соответствии с МСФО в комплект годовой финансовой отчетности включаются:

• Бухгалтерский баланс,
• Отчет о прибыли и убытках,
• Отчет об изменении в капитале,
• Отчет о движении денежных средств

Учетная политика, а также примечания, пояснительные и дополнительные материалы к финансовой отчетности, в частности:

• заявление о соответствии МСФО,
• информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике,
• вспомогательная информация для статей, представленных в каждой форме финансовой отчетности.

В этих дополнительных материалах может отражаться информация о ресурсах и обязательствах, не отраженных в балансе (таких, например, как запасы полезных ископаемых). Эти дополнительные материалы и вспомогательная информация могут, например, представлять собой финансовую информацию о промышленных и географических сегментах, раскрытие воздействий изменяющихся цен и другую информацию, способствующую пользователям финансовой отчетности решать стоящие перед ними задачи.

PS Элементы финансовой отчетности и дальнейшие весьма важные и интересные вопросы формирования отчетности по МСФО мы надеемся подробно рассмотреть в следующих статьях.