Идем верным курсом!

IAS 21 Влияние изменений валютных курсов

Автор:
Источник: Журнал «Новые Системы Финансового Учета» №8 - 2006
Опубликовано: 26 сентября 2006

В какой валюте следует представлять отчетность кредитных организаций?

Кредитные организации совершают сделки в иностранной валюте, могут осуществлять зарубежную деятельность, представлять данные в иностранной валюте в своей финансовой отчетности. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» устанавливает порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. Задача стандарта заключается в раскрытии информации о том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов.
Российские кредитные организации составляют бухгалтерскую отчетность в рублях. Никаких других вариантов законодательство не предусматривает. Однако требования международных стандартов финансовой отчетности не так однозначны, у каждой организации есть выбор, в какой валюте составлять международную отчетность. Для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется Банком и «оказывает на него существенное влияние». Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски Банка.
С 1 января 2005 года вступили в силу принятые СМСФО изменения в международных стандартах. Внесенные СМСФО изменения коснулись также и рассматриваемого нами стандарта. Основные изменения касаются кредитов, предоставленных внутри группы и направленных на финансирование международной деятельности. Они позволяют организациям согласовывать бюджетную стратегию и финансовую отчетность, а также дают возможность не включать результаты от колебаний курсов валют, связанных с кредитами на финансирование международных операций, в отчет о прибылях и убытках.
Сфера применения стандарта четко определена. МСФО 21 применяется:

  • при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые подпадают под действие МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка»;
  • при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;
  • при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

Таблица 1

Термин Определение
Курс закрытия текущий валютный курс на отчетную дату
Курсовая разница разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам
Валютный курс коэффициент обмена одной валюты на другую
Справедливая стоимость та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами
Иностранная валюта валюта, отличная от функциональной валюты организации
Зарубежная деятельность организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации
Функциональная валюта валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность
Денежные статьи имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты
Чистая инвестиция в зарубежную деятельность величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности
Валюта представления валюта, в которой представляется финансовая отчетность
Текущий валютный курс обменный курс для немедленных расчетов

Что представляет собой функциональная валюта отчетности?

Принципиальным понятием является понятие «функциональной валюты». Для определения функциональной валюты МСФО 21 приводит ряд характерных признаков.
Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:
1.1. валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);
1.2. валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией.
2. валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).
Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность). В частности, осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации или ей предоставлена определенной степенью автономности. Примером в первом случае является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером во втором случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте.
Составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом? Оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета? Достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Пример.
Отчитывающейся организацией является кредитная организация с иностранным участием. В связи с чем, основные потоки денежных средств поступают в Банк в иностранной валюте, для примера, евро. По мнению руководства кредитной организации, данные потоки денежных средств оказывают существенное влияние на деятельность кредитной организации. Для полного отражения всех рисков связанных с основной деятельностью кредитной организации функциональной валютой отчетности следует признать евро.
Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Часто на практике факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами приведенными выше. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.
Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях.

Пример.
Банк в своей основной деятельности ориентирован на финансирование экспортно-импортных операций. В связи с этим для работы с иностранными коллегами функциональной валютой представления отчетности был выбран доллар США. Однако после смены руководства, направленность деятельности Банка изменилась, в соответствии с этим может измениться и функциональная валюта финансовой отчетности.

Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например, приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).

Каким образом осуществлять пересчет данных в функциональную валюту кредитной организации?

Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности Банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.
Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом.
1. Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках:
– Баланса:

  • «Долгосрочные вложения (инвестиции)»;
  • «Основные средства»;
  • «Накопленный износ основных средств»;
  • «Нематериальные активы» (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.);
  • «Накопленный износ нематериальных активов»;
  • «Доходы и расходы будущих периодов»;
  • статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска; добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного и прошлых лет);

– Отчета о прибылях и убытках:

  • «Износ основных средств и нематериальных активов» за отчетный период.

2. Конечный курс (среднерыночный курс), то есть курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте.
3. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке «Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой».

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. Вот как это описано в стандарте: «…датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным Международными стандартами финансовой отчетности. Часто по практическим соображениям используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например, средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным…».

Каким образом осуществлять пересчет данных из функциональной валюты в валюту отчетности кредитной организации?

Данные, пересчитанные в функциональную валюту организации, не нуждаются в дальнейшем пересчете в валюту отчетности Банка, если валюты совпадают. Все данные, выраженные в иностранной валюте, иной по отношению к функциональной валюте банка, должны быть пересчитаны по текущему обменному курсу между иностранной (функциональной) валютой организации и валютой отчетности Банка.

Пересчет отдельных статей Баланса и Отчета о прибылях и убытках в валюту отчетности производится следующим образом:

  • все активы и обязательства переводятся по курсу на каждую из представленных отчетных дат;
  • статьи собственного капитала, кроме нераспределенной прибыли, переводятся по курсу на каждую из представленных отчетных дат;
  • статьи Отчета о прибылях и убытках переводятся по среднему курсу за соответствующий период. При этом элиминируется курсовая разница, возникшая в функциональной валюте по отношению к валюте отчетности банка.

Курсовая разница, возникающая при пересчете из функциональной валюты в валюту отчетности, отражается в разделе собственных средств акционеров по строке «Накопленные курсовые разницы».
При наличии нескольких обменных курсов используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по денежным потокам данной операции или сальдо по счету, если бы эти денежные потоки возникли на дату оценки. Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен.
Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Это в принципе не противоречит требованиям российского законодательства, которое устанавливает, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на то, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств. По мнению авторов, целесообразнее брать валютный курс, установленный Банком России.

Что влечет за собой смена функциональной валюты кредитной организации?

При смене своей функциональной валюты кредитная организация должна прибегать к процедурам пересчета, применимым к новой функциональной валюте на перспективной основе, начиная с даты перехода на другую валюту.
Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе. Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости. Возникшие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности курсовые разницы, ранее признанные в капитале не подлежат признанию в прибыли или убытке до выбытия данной деятельности.

Как в соответствии с МСФО 21 следует учитывать курсовые разницы?

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают, кроме случая, когда курсовые разницы возникают по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции в зарубежную деятельность.

Таким образом, МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей кредитной организации на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода кредитной организации в периоде ее возникновения.
Когда денежные статьи возникают в связи с операцией в иностранной валюте и происходит изменение в обменном курсе в период между датой операции и датой расчетов, появляется курсовая разница. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же учетного периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующем за периодом ее осуществления, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в течение каждого периода. Это означает, что в случае, когда расчет по операции производится в один из периодов, следующих за периодом совершения операции, на каждую отчетную дату вплоть до периода расчета организация должна отражать курсовую разницу по неоплаченным обязательствам.
Согласно МСФО 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность). Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности предприятия как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции – как доход или расход организации.
Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале. И, наоборот, когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.

В каких случаях кредитная организация может использовать валюту представления, отличную от функциональной валюты?

Кредитная организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты банка, он производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления.

Пример.
Банк входит в холдинг. Компании холдинга используют разные функциональные валюты. Для представления финансовой отчетности результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций должны быть выражены в общей для всех валюте, что позволит представить консолидированную финансовую отчетность.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления. Активы и обязательства по каждому представленному балансу подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса. Доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций. Возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала. Такие курсовые разницы возникают в результате пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств – по конечному курсу, а также в результате пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. Эти курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Какая информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности?

Таблица 2

Раскрытие информации в финансовой отчетности сумма курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39
чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода

В финансовой отчетности информация о влиянии изменений валютных курсов и валюте представления отчетности может быть раскрыта следующим образом:
Данная финансовая отчетность представлена в национальной валюте Российской Федерации, в тыс. рублей.
За 31 декабря 2005 года официальный обменный курс, используемый для переоценки остатков по счетам в иностранной валюте, составлял 28,7825 рублей за 1 доллар США и 34,1850 рубля за 1 евро. При обмене российских рублей на другие валюты существуют обменные ограничения, а также меры валютного контроля. В настоящее время российский рубль не является свободно конвертируемой валютой в большинстве стран за пределами Российской Федерации.

В тех случаях, когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления. При смене функциональной валюты данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.
Когда кредитная организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, отличной от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:

  • четко идентифицировать такую информацию, как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
  • раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
  • раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

Автор: