Исправление ошибок в российской отчетности и в отчетности по МСФО

1. ИСПРАВЛЕНИЕ ИСКАЖЕНИЙ В ОТЧЕТНОСТИ ПО РСБУ

В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 №67н (далее – Указания), в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
На основании данного положения, а также п. 80 во многом уже морально устаревшего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее – ПВБУ 34н) зачастую делается вывод, что все искажения прошлых периодов, обнаруженных в текущем (после утверждения отчетности прошлого года), должны исправляться только по состоянию на конец текущего отчетного года.
На наш взгляд, подобное понимание требований нормативных актов по бухгалтерскому учету недопустимо:

1. Во-первых, в п. 11 Указаний говорится только о том, что исправления не могут вноситься в отчетность, которая уже утверждена. При этом не указывается, что организация не может корректировать начальные и сравнительные показатели в бухгалтерской отчетности следующего года.
2. Во-вторых, корректировка ошибок только в данных отчетности за отчетный год и на конец отчетного года приводит к их несопоставимости с данными на начало года.. При этом и в п. 10 ПБУ 4/99, и п. 35 ПВБУ 34н установлена обязанность организации корректировать начальные и сравнительные показатели отчетности, если они несопоставимы с данными за отчетный период.
3. Исходя из указанной выше логики, упоминание в п. 80 ПВБУ 34н о том, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года., может относиться только к прибыли и убытку, точную дату возникновения которых определить невозможно (по аналогии с требованиями налогового законодательства (ст. 54 НК РФ)).
4. В-четвертых, неисправленные ошибки прошлых периодов, как правило, искажают начальные и сравнительные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности отчетного периода. В случае их существенности аудитор в соответствии с ПСАД РФ №19 не сможет выдать безоговорочно положительного аудиторского заключения, то есть заключение с оговорками или отрицательное заключение будет выдано и за предыдущий, и за текущий год.

Если все-таки допустить, что Министерством финансов предлагается именно такой порядок учета (исправление всех искажений прошлых лет только по состоянию на конец текущего отчетного года), то составленная по таким правилам отчетность не будет давать достоверного представления, что нарушает п. 6 ПБУ 4/99, п. 32 ПВБУ 34н и ст. 1 Закона о бухгалтерском учете. В этих условиях согласно п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете организация может (если желает получить положительное аудиторское заключение) отступить от правил, снижающих достоверность ее отчетности, внести корректировки в начальные и сравнительные показатели и раскрыть этот факт в пояснительной записке, что не будет являться нарушением законодательства о бухгалтерском учете.
Учитывая вышеуказанные обстоятельства, в подобных ситуациях наша аудиторская компания рекомендует клиенту исправление искажений прошлых периодов отражать путем корректировки соответствующих начальных и сравнительных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого периода, с раскрытием данной информации в пояснительной записке (протокол №11 от 22 июля 2005 года Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза»). Если искажения начальных и сравнительных показателей существенны, то только в случае следования данной рекомендации аудиторы будут вправе выдать клиенту безоговорочно положительное аудиторское заключение.
Если же искажения начальных и сравнительных показателей несущественны, то порядок их исправления (путем корректировки показателей отчетного года или путем корректировки начальных и сравнительных показателей) значения не имеет. В этом случае допустимо применение наименее затратного способа, то есть исправления ошибки в периоде ее выявления с корректировкой только данных на конец отчетного года и за отчетный год.

2. ИСПРАВЛЕНИЕ ИСКАЖЕНИЙ В ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

В соответствии с пп. 41—49 МСФО (IAS) 8 исправление искажений предыдущих периодов, отражается аналогично: путем корректировки начальных показателей и сравнительной информации за все периоды, представленные в отчетности. Исключение согласно п. 41 и п. 42 МСФО (IAS) 8 делается только для несущественных обнаруженных искажений, корректировка которых осуществляется организацией любым способом. Это положение основывается на общем принципе (ранее закрепленном во Введении в МСФО (Preface to IAS)), согласно которому МСФО не применяются к несущественным объектам учета.
Кроме того, в пп. 43—48 стандарта уточнено, что ретроспективное исправление ошибок (то есть исправление ошибок в сравнительной информации за те периоды, к которым они относятся) не осуществляется, если определение периода возникновения ошибки или достаточно точное определение величины ошибки практически невозможно (impracticable). Учитывая требования ПБУ 4/99 в части надежности данных бухгалтерского учета, требования ПБУ 1/98 в части рациональности ведения учета, а также схожие нормы, установленные ПБУ 1/98 для корректировки начальных и сравнительных показателей при изменении учетной политики, подобные правила применимы и в целях составления отчетности по РСБУ.
Таким образом, в отношении исправления ошибок прошлых лет, как и во многих других ситуациях, требования РСБУ и МСФО практически идентичны. Отличия возникают только из-за распространенной некорректной практики учета. Эта практика, во-первых, снижает достоверность отчетности российских организаций, во-вторых, создает излишние проблемы при трансформации РСБУ-МСФО, и в-третьих, приводит к излишней модификации аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности.