Уточнение статуса индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций
На сегодняшний день действующее законодательство, регулирующее правовое положение индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, нуждается в совершенствовании. В ряде случаев нарушены правила законодательной техники, требуют незамедлительного разрешения проблемы качества аудиторских услуг, страхования ответственности аудиторов и др. Возможные направления их решения рассматриваются ниже.
В соответствии с п. 7 Закона об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг. Затем это требование продублировано в отношении индивидуальных аудиторов: «Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности» (п. 3 ст. 3 Закона). Такое повторение, встречающееся в законе не один раз, свидетельствует, к сожалению, о нарушениях правил законодательной техники. Пункт 3 ст. 3 Закона об аудиторской деятельности можно было изложить в следующей редакции: «Индивидуальный аудитор вправе осуществлять инициативный аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги». Существенные особенности имеет правосубъектность аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов. Эти особенности определяются Федеральным законом от 08.12.95 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».
Пункт 5 ст. 4 названного закона разрешает осуществление аудиторской деятельности «обслуживающим кооперативам». Одновременно ст. 31 «Ревизионные союзы» Закона установлено, что «аудиторские проверки кооперативов и союзов кооперативов осуществляются аудиторскими союзами, в состав которых входят указанные кооперативы и союзы кооперативов. Аудиторский союз в соответствии с его учредительными документами может осуществлять координацию деятельности входящих в него кооперативов и союзов кооперативов, представлять и защищать их имущественные интересы».
Статья 32 Закона № 193-ФЗ определяет отличную от предусмотренной Законом об аудиторской деятельности цель аудита кооператива как налаживание его финансовохозяйственной деятельности, предотвращение возможных нарушений, ведущих к ущемлению интересов членов кооператива, ухудшению деятельности кооператива или к его банкротству. Эта же статья устанавливает и свои специфичные сроки проведения проверки: «Аудиторская проверка деятельности кооператива осуществляется ревизионным союзом каждый второй финансовый год; в кооперативе, балансовая стоимость имущества которого превышает 100 тысяч минимальных размеров оплаты труда, – каждый финансовый год».
Аудиторский союз дает в письменной форме заключение по результатам аудиторской проверки, которое направляется правлению проверяемого кооператива с уведомлением об этом наблюдательного совета данного кооператива. Результаты аудиторской проверки деятельности кооператива в семидневный срок обсуждаются на совместном заседании правления кооператива и наблюдательного совета кооператива, затем докладываются на очередном общем собрании членов кооператива. Правление кооператива обязано известить о дате проведения указанного заседания аудиторский союз, представители которого имеют право участвовать в таком заседании с правом совещательного голоса.
В случае, если в течение месяца со дня поступления заключения по результатам аудиторской проверки в правление кооператива данное правление не созывает общее собрание членов кооператива или если, по мнению аудиторского союза, члены кооператива были не в полной мере осведомлены на общем собрании членов кооператива о выводах, содержащихся в его заключении, аудиторский союз имеет право созвать общее собрание членов кооператива для обсуждения указанного вопроса. На таком собрании председательствует назначенное аудиторским союзом лицо. Общее собрание членов кооператива принимает по итогам аудиторской проверки решение о мерах по защите интересов кооператива.
Аудиторский союз вправе требовать от кооператива, аудиторская проверка деятельности которого проводится, возмещения расходов и оплаты стоимости оказанных услуг в соответствии с договором, заключенным с кооперативом, о проведении аудиторской проверки его деятельности.
Аудиторский союз доводит до сведения входящих в него кооперативов информацию о вскрытых в ходе аудиторской проверки фактах, свидетельствующих о нанесении ущерба или об угрозе нанесения ущерба данным кооперативом.
Принцип независимости, который является определяющим для других субъектов аудиторской деятельности, в данном случае такого значения не имеет. Более того, «аудиторский союз в соответствии с его учредительными документами может осуществлять координацию деятельности входящих в него кооперативов и союзов кооперативов, представлять и защищать их имущественные интересы».
Таким образом, Федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации» устанавливает принципиальные отличия субъектов аудиторской деятельности в сфере сельскохозяйственной кооперации.
Обоснованность наделения субъектов аудиторской деятельности в сфере сельскохозяйственной кооперации «особой» правосубъектностью вызывает большие сомнения, о чем свидетельствует анализ публикаций по данной проблеме. Высказывается мнение, что «аудиторские союзы по сути пытаются превратить в органы внутриведомственного финансового контроля времен плановой экономики. Совершенно не ясно, почему внутренний финансовый контроль в кооперативах не может осуществляться обычным для такого рода организаций путем, а именно – образования ревизионных комиссий». Горячие споры вызвало также обсуждение этого вопроса при принятии Закона об аудиторской деятельности.
Дело в том, что Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», вступившим в силу 16 декабря 1995 года, предусмотрены как производственные, так и потребительские (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие и др.) кооперативы. Установление особого правового статуса таких кооперативов обусловлено необходимостью повышения эффективности сельского хозяйств и воссоздания сельскохозяйственной кооперации как приоритетного направления аграрной реформы в России. Однако, в публикациях отмечается, что правовое регулирование деятельности таких кооперативов не является совершенным. В связи с этим необходимо более четкое регулирование статуса самих сельскохозяйственных кооперативов как одного из видов коммерческих организаций, а также осуществление аудиторского контроля в сфере сельскохозяйственной кооперации. Поэтому субъекты аудиторской деятельности в сфере сельскохозяйственной кооперации должны подчиняться общим требованиям Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Пунктом 2 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности установлено весьма важное правило, гласящее, что «порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита». Однако для того, чтобы данная норма была в полной мере реализована в практической деятельности, необходим определенный правовой механизм. Существует мнение, что в настоящее время при договорной стоимости аудиторских услуг данная мера по ограничению зависимости выводов аудита от стоимости услуг является слабо работающей. Представляется, что такие выводы делать пока рано, и судить об эффективности нормы можно будет по истечении определенного времени. Между тем заслуживает внимания предложение о более жесткой регламентации стоимости аудиторских услуг при обязательном аудите, хотя «законодатель посчитал неуместным наделить аудируемое лицо правом выбора аудитора по качеству оказываемых услуг, уровню профессионализма при одинаковой стоимости обязательного аудита». Думается, что жесткая регламентация стоимости обязательного аудита будет противоречить сущности аудиторской деятельности как предпринимательской. Вместе с тем, поскольку обязательный аудит выполняет функцию и финансового контроля, возможно установление основных принципов определения размера денежного вознаграждения и порядка его выплаты аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение обязательного аудита.
Пункт 7 ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» устанавливает право аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Не совсем понятно, зачем этот пункт выделяет только некоторые стандарты аудита, если аудитор имеет свободу только в рамках внутренних стандартов, которые и так не могут противоречить федеральным. Если толковать этот пункт буквально, то из него следует необходимость детализации федеральных правил (стандартов) до уровня приемов и методов работы в части «планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения».
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности субъекты аудиторской деятельности вправе проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Данный пункт нуждается в уточнении, так как для аудитора важно выявить не только учтенное, но и любое имущество, принадлежащее организации, что, собственно, обычно и является одной из целей инвентаризации, проводимой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
Удачным положением Федерального закона «Об аудиторской деятельности» является норма ст. 13, которой ранее не было ни в одном нормативно-правовом акте об аудиторской деятельности, в соответствии с которой при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Гражданский кодекс РФ относит страхование ответственности к имущественному страхованию вместе со страхованием имущества и страхованием предпринимательских рисков. В то же время данному виду страхования присущ целый ряд особенностей, связанных с характеристикой объектов, страховых рисков, видов возмещаемых убытков и т.д., которые позволяют отнести его к самостоятельной отрасли страхования наряду с личным и имущественным страхованием.
В данном случае страхование ответственности за нарушение договора должно проводиться на основании ст. 932 ГК РФ. При этом необходимо заключение договора страхования риска ответственности за нарушение договора обязательного аудита. По такому договору может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя, которым в данном случае является аудиторская организация, заключившая договор. Договор страхования, не соответствующий данному требованию, ничтожен. Особенностью такого договора страхования является то, что он всегда заключается в пользу третьего лица. В соответствии с п. 3 ст. 932 ГК РФ риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, а именно – выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен.
Следует учитывать, что страховой интерес должен быть правомерным, т.к. не допускается страхование противоправных интересов (п. 1 ст. 928 ГК РФ). Следовательно, страховая выплата может быть произведена, если аудиторская проверка была проведена добросовестно, т.е. исключены умысел на некачественное проведение аудита с целью получения страхового возмещения и возможная неправомерная договоренность между аудиторской организацией и выгодоприобретателем по договору.
Аудиторский риск – объективно существующее явление в силу специфики аудита. Чем больший объем работы выполняет аудитор, тем больше возрастает вероятность совершения ошибки, которая может привести к убыткам и послужить основанием договорной ответственности. В п. 9 Постановления Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» говорится, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
К настоящему времени не отработан четкий механизм доказательства недобросовестности аудитора и не определены критерии добросовестности аудита. Основным критерием определения качественности аудита служит соблюдение законодательства об аудиторской деятельности, в том числе правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Более того, ни в каких нормативных актах пока не оговариваются условия страхования. Таким образом, заключение договора страхования ответственности для аудиторов превращается из финансового механизма защиты от рисков в простую формальность (достаточно застраховаться на любую сумму, независимо от реально возможного ущерба). Поэтому, как представляется, немаловажным было бы дополнить ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» упоминанием о минимальном размере страхования или принять специальный нормативноправовой акт «О страховании гражданской ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» на уровне Постановления Правительства РФ.
Кроме того, в литературе есть заслуживающие внимания предложения, что согласно договору небольшая часть страховой выплаты должна производиться самим страхователем, что способствовало бы более ответственному выполнению работ их исполнителем. Ориентиром для страховой суммы в случае аудита может являться валовая выручка аудиторской организации за год. Такая практика существует в некоторых зарубежных странах. Однако в условиях инфляции такой механизм может оказаться неэффективным.
Высказывается также мнение об использовании методов самострахования, предусматривающих возможность для аудиторских организаций создавать внутрифирменные фонды риска. В действующем законодательстве не содержится препятствий для воплощения данного предложения на практике.
Государство является собственником и управляет значительными финансовыми средствами, имущественными комплексами и иным имуществом. При этом исполнение многих общественных функций государство осуществляет, используя предпринимательские структуры, в том числе и унитарные предприятия, передавая им необходимые денежные и материальные ресурсы. Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 14.11.02 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию.
Унитарные предприятия – уникальный субъект частного права, организованный в форме коммерческой организации, но, в отличие от других коммерческих организаций, не наделенный правом собственности на используемое в процессе осуществления предпринимательской деятельности имущество. «Такая сильная мотивация, как в частном секторе, – пишет Е.М. Гутцайт, – у руководителей государственных структур в отношении эффективности хозяйственной деятельности отсутствует. Поэтому в государственном секторе возможны как неудовлетворительное функционирование структур в целом, так и значительно более высокий уровень злоупотреблений». Следовательно, органы государственного управления должны быть убеждены в том, что организации, которым передаются деньги и имущество, способны работать эффективно. Естественным способом обеспечения указанных целей является адекватная организация финансового контроля, в том числе аудита.
Представляется целесообразным разработать методику проверки государственных и муниципальных унитарных предприятий и урегулировать особенности аудита государственных и муниципальных унитарных предприятий, не наделенных правом собственности на имущество, закрепленное за ними собственником, и закрепить все это в специальном федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности. Целью аудита таких предприятий является выражение мнения не только о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, но и об эффективности их деятельности.
В настоящее время исследование эффективности является предметом специального научного направления – теории эффективности. Эта теория имеет хорошо развитый понятийный аппарат, и многие ее положения успешно используются в различных областях практической деятельности. Под эффективностью понимается наиболее общее свойство любых целенаправленных процессов (операций), которое раскрывается через понятие «цель операции» и объективно выражается степенью достижения этой цели с учетом затрат ресурсов и времени.
Эффективное развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации непосредственно зависит от качества проводимых аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг. В свою очередь качество аудиторских услуг тесно связано с организацией контроля качества работы аудиторов, который является неотъемлемой составляющей аудиторской деятельности. При этом необходима четко организованная система контроля качества работы аудиторов. Формирование этой системы происходит одновременно с развитием и становлением аудиторской деятельности.
Разработка методов управления качеством аудита и сопутствующих аудиту услуг базируется на общепринятых положениях науки о качестве и ее подразделов. Так, в Постановлении Правительства РФ от 02.02.98 г. № 113 «О некоторых мерах, направленных на совершенствование систем обеспечения качества продукции и услуг» федеральным органам исполнительной власти рекомендуется осуществлять поддержку субъектов хозяйственной деятельности, внедряющих системы качества на основании государственных стандартов серии ГОСТ РИСО 9000 в целях повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции и предоставляемых услуг. Эти государственные стандарты представляют собой аутентичную версию стандартов Международной организации по стандартизации (ИСО), являющейся Всемирной федерацией национальных организаций по стандартизации. ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 15.08.01 г. № 332. Согласно ГОСТу Р ИСО 9001-2001 руководство должно нести ответственность за формирование политики в области качества услуг и удовлетворения заказчика. Поэтому уровень качества при проведении аудита должен определяться степенью соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При оказании сопутствующих аудиту услуг их качество определяется степенью соответствия потребностям заказчика услуг. С другой стороны, аудит и сопутствующие аудиту услуги должны оказываться на основе и в соответствии с законодательством.
Основными задачами развития системы управления качеством аудиторской деятельности должны стать: дальнейшая разработка и правовое оформление основ независимой аудиторской деятельности; совершенствование отечественных стандартов аудиторской деятельности, их соотнесение с существующей системой бухгалтерского и налогового учета; определение критериев для оценки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, а также организация внутрифирменного контроля; обоснование новой концепции профессиональной подготовки аудиторов для того, чтобы перейти в оценке их деятельности от количественных показателей к качественным.
Система контроля качества складывается из внешнего и внутреннего контроля. Внешний контроль осуществляется государством и аккредитованными профессиональными объединениями, а внутренний – самими аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Поэтому п. 1 ст. 14 Закона об аудиторской деятельности указывает: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности».
Контроль качества аудиторских услуг со стороны государства происходит в форме нормативно-правового регулирования, а также путем организации государственной регистрации аудиторских фирм и квалификационной аттестации аудиторов. Этот контроль в большей мере носит профилактический характер для гарантии оказания аудиторских услуг на определенном профессиональном уровне.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки своими силами, а также делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям. В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения ими требований нормативных правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности (ст. 14 Закона об аудиторской деятельности).
Фактически Закон об аудиторской деятельности приравнивает понятия «соответствие требованиям законодательства» и «качество», хотя эти понятия не тождественны и второе включает первое. Аудиторские услуги не могут быть оказаны качественно, если не соответствуют требованиям законодательства, поскольку принцип законности является одним из основополагающих. Однако в понятии «качество» присутствует и оценочный момент. Аудиторские услуги должны быть выполнены не только в соответствии с законодательством, а, что, может быть, более важно, в соответствии с потребностями пользователей аудиторских услуг в выражении объективного и независимого мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии ее требованиям законодательства. Поэтому необходимо разрабатывать методики оценки качества аудиторских услуг.
К одному из неправовых инструментов повышения качества аудиторских услуг предлагается отнести рейтинги аудиторских фирм. При построении таких рейтингов требуется обширная информация об аудиторской фирме, которую фирма предоставляет на добровольной основе. Рейтинги аудиторских фирм предназначены для того, чтобы выделять и ранжировать лучшие из них. Однако рейтинговые построения не всегда эффективны. Нужны надежные методики построения рейтинговых оценок. Тем не менее стремление аудиторских фирм занять высшие места в солидных рейтингах может способствовать повышению качества аудиторских услуг.
К сожалению, в литературе не раз указывалось на факты так называемого «черного аудита», когда аудиторы за определенную плату выдают заказчикам итоговую часть аудиторского заключения вообще без проведения аудиторской проверки. Это – компрометация аудита, немыслимая в условиях нормальной экономики. Поэтому должен быть действенный механизм реализации санкций в отношении таких аудиторских организаций.
По мнению ряда авторов, «основное направление борьбы с «покупкой мнения» и другими негативными явлениями в аудите лежит на пути создания экономического механизма регулирования аудита», предполагающего «отлаженную систему достаточно больших штрафов за ущерб от некачественного (без разделения на недобросовестный и неквалифицированный) аудита, возможность подачи иска не только бывшим клиентом аудитора, но и любым юридическим или физическим лицом, потерпевшим ущерб от некачественного аудита, развитие цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг». Не отрицая в целом необходимости воздействия на аудиторов с целью обеспечения необходимого качества проведения аудиторских проверок с помощью экономических методов, нельзя недооценивать и морально-психологические методы, создание соответствующего имиджа, престижа аудиторской профессии, этического регулирования. Кроме того, бороться с «неквалифицированным аудитом», как представляется, целесообразнее не с помощью «системы больших штрафов», а повышая требования к квалификации аудиторов.
Таким образом, аудит как важнейшая подсистема финансового контроля будет способствовать достижению цели финансового контроля только при условии действенного правового механизма контроля качества аудиторских проверок, проводимых субъектами аудиторской деятельности. Элементами этого механизма должны являться:
- отмена лицензирования и введение системы внешнего контроля качества, осуществляемого специализированным органом саморегулируемого профессионального объединения аудиторов (аудиторской палаты);
- страхование гражданской ответственности аудиторских организаций, а именно: установление минимального размера страховой суммы с учетом региональных коэффициентов; разработка и принятие правил обязательного страхования гражданской ответственности аудиторских организаций; возложение организации страхования на саморегулируемое профессиональное объединение аудиторов (аудиторские палаты);
- совершенствование института ответственности субъектов аудиторской деятельности, в частности, введение административной ответственности за нарушение аудитором требований законодательства при проведении аудита (ст. 14.26 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Уточнение места аудита в системе финансового контроля
В настоящее время неразрешенными остаются также и многие вопросы, касающиеся соотношения аудита и других видов финансового контроля. Можно предложить следующие направления их решения.
Необходимо устранить имеющиеся пробелы в правовом регулировании и привести в соответствие нормы корпоративного законодательства и законодательства об аудиторской деятельности в отношении порядка утверждения аудиторской организации по итогам проведения открытого конкурса при обязательном аудите. На практике часто случается, что один или несколько из членов конкурсной комиссии настаивают на предъявлении дополнительных требований к аудитору. Имел место случай, когда Министерство имущественных отношений РФ заявило требование, что аудитор в обязательном порядке должен быть аккредитован последним. Согласиться с такой позицией нельзя, поскольку она противоречит п. 2 Правил проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.06.02 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».
В то же время, поскольку аудитор подлежит утверждению общим собранием акционеров (ч. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), возможна ситуация, когда общее собрание может не согласиться с выводами конкурсной комиссии относительно кандидатуры аудитора и не утвердит его. В данном случае аудиторское заключение без утверждения кандидатуры аудитора общим собранием не будет иметь правовой силы, потому что обязательность утверждения аудитора общим собранием установлена законом.
В правовом регулировании данного вопроса имеется явный пробел, поскольку лицо, выигравшее конкурс, может быть не утверждено общим собранием, однако при этом как лицо, выигравшее конкурс, имеет право на заключение договора (п. 4 ст. 447 ГК РФ) и может доказывать свое право на заключение договора в судебном порядке.
Аналогичное правило предусмотрено и в п. 10 ч. 1 ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 г. № 114-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», где говорится, что вопрос об утверждении аудитора общества должен решаться на общем собрании участников общества. Поэтому необходимо разрешить указанное противоречие между нормами корпоративного законодательства и законодательства об аудиторской деятельности.
Поскольку в абз. 2 ч. 1 ст. 2 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» установлено правило, согласно которому нормы законодательства об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Закону об аудиторской деятельности, следует внести необходимые изменения в Федеральные законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», указав следующее: «При проведении обязательного аудита в акционерных обществах (обществах с ограниченной ответственностью), в уставных капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов, договор на проведение обязательного аудита заключается с аудиторской организацией, выигравшей по итогам проведения открытого конкурса». Однако при этом состав конкурсной комиссии должен быть утвержден общим собрание акционеров (участников).
В настоящее время имеют место некоторые проблемы взаимодействия государственного финансового контроля и аудита (порожденные смешением предмета контроля), которые должны быть устранены. В частности, спорным является предусмотренное в подп. 2 п. 1 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» положение, согласно которому в отношении государственного внебюджетного фонда осуществляется обязательный аудит.
В соответствии с указанной статьей обязательный аудит проводится в отношении кредитных, страховых организаций, открытых акционерных обществ и др. Все они, кроме государственных внебюджетных фондов, осуществляют предпринимательскую деятельность на основе Гражданского кодекса РФ. В отличие от них деятельность государственных внебюджетных фондов не носит предпринимательского характера и регулируется Бюджетным кодексом РФ.
Хотя отношения, возникающие при проведении обязательного аудита, в значительной мере носят публично-правовой характер, последний проводится в отношении субъектов частного права, которые действуют для реализации частных, а не публичных (государственных и общественных) интересов, поскольку аудит, по сути, – это контрольный институт гражданского общества.
Государственный внебюджетный фонд – фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь. Расходы и доходы государственного внебюджетного фонда формируются в порядке, установленном федеральным законом, либо в ином порядке, предусмотренном Бюджетным кодексом РФ (ст. 13 Бюджетного кодекса РФ); средства государственных внебюджетных фондов находятся в федеральной собственности, управляются органами государственной власти РФ (ст. 143 БК РФ). Контроль за исполнением бюджетов государственных внебюджетных фондов осуществляется органами, обеспечивающими контроль за исполнением бюджетов соответствующего уровня бюджетной системы РФ в порядке, установленном БК РФ для соответствующих бюджетов (ст. 150 БК РФ). Ежегодно в форме федерального закона принимается бюджет соответствующего внебюджетного фонда (Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и др.)41, а также федеральный закон об исполнении бюджета соответствующего внебюджетного фонда.
Ведение бухгалтерского учета Пенсионным фондом РФ, учет пенсионных накоплений в специальных частях индивидуальных лицевых счетов застрахованных лиц, а также бухгалтерская (финансовая) отчетность Пенсионного фонда РФ подлежат ежегодной проверке Счетной палатой РФ.
Ежегодному аудиту в порядке, определяемом Правительством РФ, подлежат лишь ведение бухгалтерского учета специализированным депозитарием и управляющими компаниями, их бухгалтерская (финансовая) отчетность по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирование выплат за счет средств пенсионных накоплений. Об аудите данных организаций как раз и говорит подп. 5 п. 1 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»: «Обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом».
Таким образом, представляется необходимым уточнить норму об обязательном аудите внебюджетных фондов РФ.
В связи с тенденцией роста объемов и разнообразием информационных потоков, усложнением условий хозяйствования, расширением сфер деятельности организаций возникает бесчисленное множество подлежащих непосредственному контролю объектов. Этот всеобъемлющий контроль требует все больше затрат ресурсов и времени, что отвлекает от более важных задач. Гораздо эффективнее определять те системы, контроль которых позволит сделать выводы о всей деятельности, поскольку устраняется дублирование, т.е. выполнение одной и той же работы различными субъектами финансового контроля.
Для достижения цели финансового контроля перспективным является тесное взаимодействие внутреннего аудита как вида внутрихозяйственного контроля с иными подсистемами финансового контроля, в частности, с внешним аудитом. Специалисты отмечают, что изучение и оценка системы внутреннего контроля – важный этап аудиторского процесса.
Однако деятельность внутренних контрольных органов (в том числе внутреннего аудита), впрочем как и надзорных (ревизионных комиссий, ревизора), законодательством практически не урегулирована. Регулированию деятельности ревизионных комиссий (ревизоров) посвящено несколько статей в законах об отдельных видах юридических лиц – об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и др., но они не позволяют говорить о том, что деятельность данных органов юридических лиц строится на единых принципах. О внутренних контрольных органах в законодательстве вообще практически ничего не говорится, за исключением законодательства о банковской деятельности, где данная деятельность более-менее урегулирована. Это приводит к тому, что сегодня на практике подразделениями внутреннего аудита на российских предприятиях называются службы, которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие внутреннему аудиту.
Для того чтобы в полной мере использовать результаты внутрихозяйственного контроля, необходимо их единообразное построение на основе общих принципов, нужны профессиональные стандарты деятельности внутренних аудиторов. Для этого необходимо: урегулировать внутрихозяйственный контроль как самостоятельную подсистему финансового контроля в Федеральном законе «Об основах финансового контроля в Российской Федерации» (определить его понятие, принципы, основные направления взаимодействия с иными подсистемами финансового контроля); возложить на уполномоченный государственный орган (Министерство финансов РФ) обязанность разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ положения (стандарты) внутрихозяйственного финансового контроля, устанавливающие принципы, правила и способы его организации; внести необходимые изменения в нормативно-правовые акты, регулирующие деятельность отдельных видов юридических лиц.