Иностранному учредителю непросто выйти из российского общества с ограниченной ответственностью. Причина – возможные налоговые споры с контролерами.
Учредителем-нерезидентом российского ООО может быть как иностранный гражданин, так и зарубежная компания. И в том, и в другом случае нерезидент вправе покинуть общество двумя способами. Во-первых, просто оставить ООО, передав ему свою долю. Во-вторых, продать или уступить ее другому участнику фирмы или сторонней компании. Рассмотрим каждый из вариантов.
Выход «по статье»
Среди нерезидентов наиболее популярен первый способ выхода из российской организации. Ведь участник ООО может в любое время выйти из него без согласия других (п. 1 ст. 26 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Для этого нерезиденту нужно написать заявление о выходе из общества. Форма такого заявления произвольная. Его нужно подать на имя руководителя компании. Доля «иностранца» перейдет к фирме, которая должна будет выплатить ему ее стоимость. Об этом сказано в пункте 2 статьи 26 Закона № 14-ФЗ. Цену доли определяют по данным бухгалтерской отчетности общества за текущий год. Деньги возвращают нерезиденту с учетом оплаченной им части вклада в уставный капитал.
Помимо выплаты деньгами, участник может получить свою долю имуществом такой же стоимости. При этом он не имеет права требовать то же самое имущество, которое вносил ранее в уставной капитал (подп. «д» п. 16 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. № 90/14).
Для того, чтобы определить стоимость доли участника, необходимо рассчитать величину чистых активов компании. Способ расчета этого показателя для обществ с ограниченной ответственностью нигде не прописан. Поэтому компания должна воспользоваться «Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» (утв. приказом Минфина России от 29 января 2003 г. № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз). Расчет производят на основании бухгалтерского баланса, который утверждает общее собрание участников общества (п. 2 ст. 26 и подп. 6 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ).
Размер доли участника определяют так: из активов, которые берут для расчета, вычитают обязательства. Полученная величина – это чистые активы предприятия. Ее умножают на процент, который соответствует оплаченной доле участника в уставном капитале.
Общество должно выплатить участнику его долю за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала. Если этих денег не хватит, фирма должна уменьшить уставный капитал на недостающую сумму (п. 3 ст. 26 Закона № 14-ФЗ). Разберемся, какие налоги в этом случае придется заплатить обществу и нерезиденту.
Налоговые последствия для ООО
Если стоимость переданного нерезиденту имущества не превышает его первоначального взноса, реализации не происходит (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Значит, НДС на нее не начисляют (п. 1 ст. 38 НК РФ). А как поступить, если «иностранцу» выплатили больше его первоначального взноса? В Налоговом кодексе нет четкого ответа на этот вопрос. В то же время контролеры полагают, что «лишнюю» сумму общество должно относить к реализации и начислять на нее НДС (письмо УМНС РФ по г. Москве от 10 февраля 2004 г. № 24-11/08018). Судьи с ними солидарны (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2003 г. по делу № Ф08-1431/2003-542А).
Ситуация с налогом на прибыль для ООО также не слишком выгодна. Общество не сможет уменьшить налоговую базу на выплаченную участнику сумму. Дело в том, что эту выплату нельзя отнести к расходам, которые уменьшают базу по налогу на прибыль. Причина – такие затраты не связаны с получением фирмой дохода. Иначе говоря, требование пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ не выполняется.
Пример 1
В декабре 2005 г. участник-нерезидент подал заявление о выходе из ООО. Номинальная стоимость его доли в уставном капитале – 150 000 руб. В апреле 2006 г. общество рассчиталось с участником. По данным годового бухгалтерского баланса действительная стоимость его доли в апреле составила 200 000 руб. С суммы превышения (200 000 руб. – 150 000 руб.) общество уплатило НДС.
НДС:
(200000 – 150000) х 18/118 = 7627 руб.
Налоговые последствия для нерезидента
Если нерезидент – юридическое лицо, то при «расставании» с ООО ему придется начислить налог на прибыль (подп. 2. п. 1 ст. 309 НК РФ). Его нужно заплатить только с доходов, которые превышают стоимость первоначального взноса инофирмы в уставный капитал (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ставка налога для иностранной компании составляет 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
При этом если инофирма не имеет представительства в России, ООО станет ее налоговым агентом по уплате НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ). Обратите внимание: с 1 января этого года у налоговых агентов прибавилось обязанностей. В новой редакции пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса сказано, что если агент не удержал налог из выплаченных нерезиденту денег, ему придется заплатить его из собственных средств.
Участником-нерезидентом может быть не только инофирма, но и иностранный гражданин. Ему придется уплатить НДФЛ, причем со всей суммы продажи доли. Ставка налога составит для него 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Удержать с нерезидента и перечислить данный налог в бюджет также должно ООО, которое и в этом случае будет являться налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Пример 2
Возьмем условия примера 1. Добавим к ним, что участник – иностранная организация, у которой нет представительства на территории РФ. Тогда ООО выступит в роли налогового агента. В апреле 2006 г. с суммы превышения номинальной стоимости доли над действительной общество удержит с инофирмы налог на прибыль и уплатит его в бюджет.
Налог на прибыль с инофирмы:
(200000 – 150000) х 20% = 10000 руб.
Таким образом, всего ООО перечислит в бюджет 17627 руб. (НДС 7627 руб. + налог на прибыль нерезидента 10000 руб.). Соответственно, инофирма получит «на руки» 182373 руб. (200000 руб. – 17627 руб.)
Если же нерезидент – частное лицо, то ООО как налоговый агент удержит с него подоходный налог.
НДФЛ с нерезидента:
200000 х 30% = 60000 руб.
То есть в этом случае ООО перечислит в бюджет 67627 руб. (НДС 7627 руб. + НДФЛ с нерезидента 60000 руб.). Нерезидент получит 132373 руб. (200000 руб. – 67627 руб.)
Таким образом, рассмотренный способ выхода из состава ООО для инофирмы выгоден далеко не всегда. Ведь если действительная стоимость ее доли больше первоначального вклада, с суммы превышения ей необходимо заплатить налог на прибыль.
Выход через продажу доли
Второй способ для нерезидента покинуть ООО – продать свою долю. При этом преимущественное право на покупку имеют оставшиеся участники общества (ст. 21 Закона № 14-ФЗ). Однако в уставе общества иногда прописывают другой порядок (п. 4 ст. 21 Закона № 14-ФЗ). Например, могут указать, что при продаже доли никто не пользуется правом ее преимущественной покупки.
Нерезидент может продать свою долю как по номинальной стоимости, которая определена в уставе, так и по другой цене, которая установлена соглашением сторон. Обратите внимание: контролеры не могут оспорить эту цену. Случаи, когда они могут контролировать цены, перечислены в статье 40 Налогового кодекса. Продажа имущественных прав, в том числе долей ООО, в этот перечень не входит. Такого мнения придерживаются судьи. Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что инспекторы не могут контролировать стоимость долей ООО при их продаже (постановление от 22 марта 2005 г. по делу № Ф04-1677/2005). И, соответственно, не могут доначислить налог на прибыль, если цена доли была занижена.
Сколько заплатит инофирма
Разберем налоговые последствия второго варианта для случая, когда участник ООО – иностранная компания. НДС с проданной доли ей платить не нужно (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Иногда контролеры начисляют этот налог на разницу между номиналом доли и ее ценой. Однако судьи с ними не согласны. Они полагают, что цена реализации в данном случае роли не играет (например, постановления ФАС МО от 15 сентября 2004 г. по делу № КА-А40/8039-04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. по делу № А33-20595/04-СЗ-Ф02-2469/05-С1).
Ситуация с налогом на прибыль у инофирмы следующая. Она должна его уплатить, если более 50 процентов активов ООО составляет недвижимость, которая находится в России. В этом случае считается, что при продаже доли нерезидент получает доход от источников в нашей стране (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Если же упомянутое требование не выполняется, то и налогооблагаемых доходов у иностранной компании не будет.
Обществу придется рассчитать долю недвижимого имущества на основании балансовой стоимости активов и недвижимого имущества, которое находится в России (письма Минфина РФ от 24 января 2005 г. № 03-08-05, от 15 ноября 2004 г. № 03-08-05).
Доход от реализации доли иностранная компания вправе уменьшить на расходы по ее приобретению, то есть на сумму взноса в уставный капитал (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 4 ст. 309 НК РФ). В этом случае налог на прибыль нужно будет исчислять по ставке 24 процента (абз. 6 п. 1 ст. 310 НК РФ).
Пример 3
Опять обратимся к условиям первого примера. Иностранная организация внесла в уставный капитал ООО вклад в размере 150000 руб. Через некоторое время она продает свою долю другому российскому предприятию за 200000 руб. НДС в данном случае уплачивать не нужно. А налог на прибыль у инофирмы составит 12000 руб.:
(200000 – 150000) х 24% = 12000 руб.
Эту сумму удержит и перечислит в бюджет российская организация-покупатель как налоговый агент. В то же время иностранная компания получит 188000 руб. (200000 руб. – 12000 руб.)
Таким образом, выход из ООО через продажу доли инофирме выгоднее. По сравнению с первым вариантом ее экономия составит 5627 руб. (188000 руб. -182373 руб.). При этом налоговых последствий для самого ООО не возникает. Происходит только смена учредителей.
Иностранный гражданин может сэкономить
Если нерезидент является частным лицом, то при продаже своей доли он должен уплатить НДФЛ по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Ведь доход от реализации доли в уставном капитале отечественной фирмы получен от источников в России (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом уменьшить полученную сумму на величину вычетов нерезидент не вправе (п. 4 ст. 210 НК РФ). То есть при продаже доли в уставном капитале нерезидент вынужден заплатить НДФЛ со всей суммы полученного дохода.
Налоговый кодекс не предусматривает особый порядок исчисления налога при реализации нерезидентом доли в уставном капитале. Следовательно, по общему правилу налог должен удержать и перечислить налоговый агент. В данном случае им будет российская организация, которой нерезидент продал свою долю в уставном капитале (п. 1 ст. 226 НК РФ). Если же налоговый агент не удержит налог, то нерезидент уплачивает его самостоятельно (п. 1 ст. 228 НК РФ). При этом он должен представить декларацию не позднее, чем за месяц до выезда из России (п. 3 ст. 229 НК РФ).
Пример 4
Вернемся к условиям первого примера. Нерезидентом является иностранный гражданин. Он внес в уставный капитал ООО вклад в размере 150000 руб. Через некоторое время продает свою долю другому российскому предприятию за 200000 руб. Налог на доходы физических лиц у нерезидента составит 60000 руб.:
200000 х 30% = 60000 руб.
Эту сумму удержит и перечислит в бюджет российский покупатель как налоговый агент. Если он этого не сделает, нерезиденту придется заплатить налог самостоятельно. В общей сложности бывший участник получит 140000 руб. (200000 руб. – 60000 руб.). Для него этот вариант выгоднее, чем выход через оставление доли ООО. Напомним, что в том случае участник получил бы только 132373 руб. Соответственно, если нерезидент воспользуется вариантом продажи доли сторонней российской компании, он сэкономит 7627 руб. (140000 руб. – 132373 руб.)
Что касается ЕСН, то объекта обложения этим налогом при продаже доли в уставном капитале не возникает (п. 1 ст. 236 НК РФ).