Российское аудиторское сообщество долго ждало разрешения вопроса о легитимности аудиторских стандартов. После того как на законодательном уровне их статус был поднят на должную высоту, настал черед ожидания выхода федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Вначале увидели свет только шесть таких регламентирующих документов. Недавно появились еще пять стандартов, введенных в действие Постановлением Правительства Российской Федерации № 405 от 4 июля 2003 г. Теперь, располагая 11 федеральными правилами (стандартами), имеет смысл детально поговорить о каждом из них, начиная с первого документа. Наличие без малого дюжины федеральных правил (стандартов) является тем минимальным порогом, начиная с которого можно применить системный подход к их комментированию, получив ясную картину идеологии этих документов в целом и в частности, делая при необходимости перекрестные ссылки между ними, поскольку ряд регламентируемых в них вопросов находится в тесной взаимосвязи.
А удиторская деятельность регламентируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые утверждаются на правительственном уровне. Применение этих документов является обязательным:
- для аудиторских фирм;
- индивидуальных аудиторов;
- аудируемых лиц.
Статус федеральных правил (стандартов) был определен Федеральным законом № 119 – ФЗ от 07.08.01 г. «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями). В пункте 1 статьи 9 Закона правила (стандарты) охарактеризованы как единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Пункт 3 статьи 9 указанного Закона поставил точку в длительных дискуссиях относительно обязательности соблюдения стандартов, подтвердив, что правила (стандарты) федерального уровня подлежат неукоснительному выполнению.
Постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23.09.02 г. были утверждены шесть федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности:
№ 1. «Цель и основные принципы аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
№ 2. «Документирование аудита»;
№ 3. «Планирование аудита»;
№ 4. «Существенность в аудите»;
№ 5. «Аудиторские доказательства»;
№ 6. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Это была первая очередь федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
На федеральном уровне разработчики в отношении этапности стандартизации пошли тем же путем, что и создатели первоначальных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые выходили несколькими очередями в период работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
На этапе становления российского аудита такой подход был вполне адекватным да и, вообще, единственно возможным. Ведь правила (стандарты) разрабатывались творчески, на конкурсной основе, с учетом международных стандартов аудита. При этом отечественная специфика находила в них много места. Процесс создания регламентирующих документов по аудиту в 1998–2000 гг. представлял собой по существу освоение «нехоженных троп»; при этом любая поспешность могла бы оказаться губительной.
Однако создание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проходит в несколько иных условиях. Во-первых, уже накоплен обширный опыт стандартизации отечественного аудита. Во-вторых, при выпуске федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности прослеживается более тесная увязка этих документов с текстами международных стандартов аудита. Таким образом, процесс стандартизации сейчас, казалось бы, мог бы пройти чуть ли не одномоментно. Почему же так не происходит? Ведь поэтапный выход стандартов связан с определенными издержками. К таковым могут быть отнесены следующие обстоятельства:
- пользователи стандартов не получают целостную картину аудиторского процесса, а также требований к аудиторам; то же относится и к полному своду прав и обязанностей сторон в аудите;
- регламентируются только отдельные аспекты аудиторской деятельности;
- при пополнении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности новыми документами каждый раз многим аудиторским фирмам приходится вносить те или иные коррективы в организацию своей профессиональной деятельности, отвлекаясь от решения текущих задач.
С другой стороны, несмотря на отмеченные выше обстоятельства, введение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности несколькими очередями не лишено своей логики. Это станет очевидным, если оценить следующие плюсы от подобного подхода:
- методологически не слишком сильным аудиторским фирмам легче осваивать федеральные правила (стандарты) в «небольших дозах» и модернизировать свою работу постепенно;
- при поэтапном создании стандартов есть возможность учесть сделанные ранее упущения и не повторить их в дальнейшей работе;
- при желании можно отследить реакцию профессионального сообщества на ранее принятые стандарты и сделать полезные выводы, эксплуатируя мощный потенциал коллективного профессионального сознания;
- поскольку выпуска целого пакета аудиторских стандартов пришлось бы ждать довольно долго, поэтапный выход федеральных правил (стандартов) служит оптимальным решением.
Комментарии к Федеральному правилу (стандарту) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»
Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международного стандарта аудита МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Оба документа включают в себя следующие разделы:
- введение;
- цель аудита;
- общие принципы аудита;
- объем аудита;
- разумная уверенность;
- ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Раздел «Цель аудита»
Цель аудита определена как «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Тем самым воспроизводится формулировка цели аудита, содержащаяся в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» (пункт 3 статьи 1). Однако подобной констатацией федеральное правило (стандарт) не ограничивается. Оно конкретизирует законодательную норму, отмечая, что мнение выражается применительно к существенным аспектам. Тем самым до сведения пользователей аудиторских услуг доводится тот факт, что от аудиторов нельзя требовать оценки абсолютно всех, в том числе незначительных, аспектов финансовой информации.
Такой подход полностью гармонирует с общепринятыми в мировой практике стандартами и технологиями аудита. То же самое относится и к содержащимся в рассматриваемом разделе пояснениям по следующим позициям:
- мнение аудитора не должно трактоваться как уверенность в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем;
- мнение аудитора не служит подтверждением эффективности ведения дел руководством аудируемого лица;
- аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) аудируемого лица и эффективности отдельных операций аудируемого лица.
Указанные выше положения ориентированы главным образом на аудируемых лиц и пользователей аудиторского заключения.
Их включение в комментируемое федеральное правило (стандарт) имеет существенное значение и важные последствия для отечественного аудиторского рынка.
Во-первых, с самого начала видно, что текст аудиторского стандарта небезынтересен и для клиентов аудиторских фирм, и для предпринимателей, ориентирующихся на аудиторское заключение при принятии деловых решений.
Во-вторых, эти положения проводят четкий водораздел между бытующими ожиданиями от аудита (как правило, завышенными) и реальными задачами, выполняемыми аудиторами.
В-третьих, информирование о тех функциях, которые аудиторы не берут на себя, проверяя финансовую (бухгалтерскую) отчетность, снижает риск того, что пользователи аудиторского заключения будут делать на его основе неадекватные выводы.
Таким образом, раздел, посвященный цели аудита, может служить существенным подспорьем для аудиторских фирм при обсуждении с потенциальными клиентами вопросов о том, решение каких задач может быть достигнуто в ходе аудита. Теперь можно прибегнуть к авторитету федерального правила (стандарта), чтобы «привести к норме» завышенные ожидания организаций и отдельных лиц от аудита.
Если рассмотренный выше раздел можно охарактеризовать как оптимально информационно наполненный, то, к сожалению, этого нельзя сказать о следующем разделе.
Раздел «Общие принципы аудита»
Исходя из заявленной в названии раздела темы было бы логично обнаружить в нем хотя бы краткое определение принципов аудита. Вопреки ожиданиям, какая-либо их характеристика отсутствует; они лишь перечислены (в пункте 3).
Справедливости ради отметим, что принципы независимости и конфиденциальности фактически прописаны в документе более высокого ранга. В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» речь о независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов идет в статье 12, а вопросы соблюдения аудиторской тайны отражены в статье 8.
А как быть с другими принципами? Разумеется, их характеристика содержится в кодексах этики профессиональных аудиторских объединений, но трактовки в разных кодексах могут варьироваться. Между тем столь фундаментальные вопросы было бы неплохо основывать на единых, четко сформулированных понятиях.
В настоящее время отсутствие таковых приводит к определенным сложностям, особенно для аудируемых лиц. Возьмем такой пример.
Скажем, аудируемое лицо чувствует, что стиль работы обслуживающей его аудиторской фирмы не гармонирует с его представлениями о деловой этике. Но как аудируемое лицо сможет аргументированно упрекнуть аудиторскую фирму за «непрофессиональное поведение», если в федеральном правиле (стандарте) термин «профессиональное поведение» только назван, но ни слова не говорится о том, что под этим подразумевается? От чего, собственно, надо «отмерять» отступление от соблюдения данного принципа аудита?
В федеральном правиле (стандарте), правда, есть ссылка на соблюдение аудитором норм, установленных профессиональным аудиторским объединением, членом которого он является. Таким образом, в нашем гипотетическом примере действия аудируемого лица могут включать следующие шаги:
- выяснение, членом какого объединения является аудиторская фирма;
- обращение в это объединение на предмет ознакомления с принятым в нем кодексом профессиональной этики;
- поиск в этом документе трактовки понятия «профессиональное поведение»;
- принятие решения о том, насколько действия аудиторов согласуются, по мнению аудируемого лица, с требованиями кодекса данного профессионального объединения.
Всех этих хлопот можно было бы легко избежать при наличии в комментируемом характеристики основных принципов аудита.
Кстати, нельзя сбрасывать со счетов ситуацию, когда аудитор не состоит членом ни одного общественного профессионального объединения. Ситуация не частая, имеющая место, ведь обязательность такого членства не предусмотрена законодательством. В пункте 3 статьи 20 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» отмечается, что любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Вполне очевидно, что «могут» не означает «должны». Как тогда быть аудируемому лицу в рассматриваемом примере? Где искать трактовку «профессионального поведения» аудиторов?
По всей видимости, перечисленным в пункте 3 комментируемого раздела принципам аудита не помешало бы уделить в федеральном правиле (стандарте) хотя бы столько же внимания, как и принципу профессионального скептицизма, которому посвящен пункт 4.
Содержащаяся в нем характеристика профессионального скептицизма, соответствующая международным нормам, является исчерпывающей и достаточно удачной. Хотелось бы только обратить внимание на один момент, а именно – обозначение целей, которые преследует проявление профессионального скептицизма. Сначала в документе названа задача не допустить неоправданных выводов по итогам аудита, а затем – цель не использовать ошибочные суждения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Возможно было бы логичнее переставить их местами в соответствии с этапностью аудиторских мероприятий, проводимых в ходе проверки.
Раздел «Объем аудита»
В этом разделе отмечается, что объем аудита относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.
В свою очередь эти процедуры должны определяться с учетом как федерального законодательства, так и внутренних правил (стандартов) профессиональных объединений аудиторов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Под последними из пере. численных документов следует понимать внутрифирменные стандарты, принятые в рамках аудиторских фирм или разработанные индивидуальным аудитором для своей практической работы.
Важно отметить, что в рассматриваемом разделе указывается, что на объем аудита могут оказывать влияние условия по выполнению аудиторского задания и требования по подготовке заключения. При этом необходимо подчеркнуть, что клиенты аудиторских фирм, во многом определяя договорные параметры сотрудничества с аудиторами, все же не вправе ограничивать объем информации, изучаемой проверяющими в ходе аудита. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» содержит положение о том, что аудируемые лица обязаны «не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки» (подпункт 3 пункта 2 статьи 6).
Раздел «Разумная уверенность»
В данном разделе используется терминологическая калька из международного стандарта, где фигурирует понятие reasonable assurance, которое действительно переводится как «разумная уверенность». Однако это лишь дословный перевод. Пожалуй, более подходящим для русского языка вариантом был бы термин «приемлемая уверенность» [тем более что этот термин уже использовался в предшествующем отечественном правиле (стандарте), посвященном целям и принципам аудита].
С содержательной точки зрения раздел полностью соответствует задачам оптимизации взаимоотношений аудиторских фирм и их клиентов, так как полно и убедительно характеризует обстоятельства, неизбежно ограничивающие эффективность аудита в плане обнаружения искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Главный вывод, который можно сделать на основе комментируемого раздела, – аудиторы обеспечивают не стопроцентную, а «разумную» уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность клиента свободна от существенных искажений.
Раздел «Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность»
Раздел разграничивает ответственность аудиторской фирмы и ответственность аудируемого лица в отношении проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Тот факт, что такая отчетность подвергается аудиту, не освобождает руководство проверяемой организации от выполнения присущих ему функций и ответственности за надлежащую подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Комментарии к Федеральному правилу (стандарту) «Документирование аудита»
Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международного стандарта аудита МСА 230 «Документирование». Оба документа имеют следующие разделы:
- введение;
- форма и содержание рабочих документов;
- конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них.
Раздел «Введение»
В соответствии с пунктом 3 данного раздела под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Речь идет о совокупности бумажных, а также фото – и электронных носителей информации, которые составляются аудиторами и другими членами группы проверяющих, сотрудниками проверяемой организации, а также третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фирмы.
Исходя из требований пункта 4 рабочие бумаги должны использоваться:
- при планировании и проведении аудита;
- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Все упомянутые позиции требуют пояснений.
Обязательными элементами рабочих бумаг аудита являются план и программа проверки, которые должны опираться на изученные и зафиксированные данные о бизнесе клиента, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе с обоснованием уровня доверия, оказываемого контрольной среде аудируемого лица.
Обязательность проведения документирования непосредственно в процессе проведения аудита смыкается с решением следующей задачи – осуществления текущего контроля за ходом работ.
Данная норма должна способствовать повышению общего уровня качества аудита. Кстати, многие передовые аудиторские фирмы уже давно пошли по этому пути. В практике их работы оформляемые в процессе проверки документы содержат не только подпись составителя, но и подпись проверившего эти бумаги.
Важная функция рабочих бумаг заключается в том, чтобы служить доказательством надлежащего проведения аудита и обоснованием адекватности выводов проверки. Данное направление использования рабочей документации актуально в свете установленного статьей 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Основными критериями оценки при этом служат количественные и качественные характеристики составленной в ходе аудита документации.
Раздел «Форма и содержание рабочих докуентов»
Пункт 5 содержит требование о том, что рабочие документы должны быть составлены в достаточно полной и подробной форме, необходимой для общего понимания аудита. Это положение подразумевает, что впоследствии лицо, обладающее достаточной компетенцией в вопросах бухгалтерского учета и аудита, могло бы, ознакомившись с рабочими бумагами, составить адекватное представление о проведенной проверке. Это необходимо, в частности, для достижения целей внутрифирменного контроля качества аудита, а также для подобных проверок со стороны внешних контролеров качества аудита.
Пункты 6–12 конкретизируют такие вопросы документирования, как:
- состав рабочей документации;
- отражение в рабочих бумагах всех важных моментов аудита;
- правомочность определения аудитором объема рабочей документации по каждой проверке на основе своего профессионального суждения с учетом факторов, определяющих особенности конкретного задания;
- целесообразность применения типовых форм документации;
- допустимость использования в ходе проверки документации, подготовленной аудируемым лицом;
- целесообразность подразделения файлов рабочих документов на постоянные и текущие.
Раздел «Конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них»
По контрасту со своим длинным названием, комментируемый раздел отличается крайней лаконичностью. Пункт 13 фиксирует требование по обеспечению конфиденциальности и сохранности рабочих документов (последние должны храниться в архиве аудиторской фирмы не менее 5 лет). Вопрос о содержании понятия «конфиденциальность» представляет живой интерес как для аудиторов, так и для руководства и бухгалтеров аудируемых организаций. Поскольку федеральное правило (стандарт) только обозначает принцип конфиденциальности, его более полную характеристику следует искать в подпункте 4 пункта 2 статьи 5 и в статье 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», где трактуются вопросы аудиторской тайны.
Указанный Федеральный закон, в частности, содержит положение о том, что аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов и сведений, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе разглашать их содержание или передавать указанную информацию третьим лицам без письменного согласия аудируемого лица или лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг. Исключения составляют случаи, предусмотренные федеральным законодательством (например, когда истребование документации производится в судебном порядке).
Пункт 14 федерального правила (стандарта) подтвердил статус рабочей документации как собственности аудиторской фирмы.
Приходится констатировать, что по сравнению с прежде действовавшим правилом (стандартом) с аналогичным названием комментируемое федеральное правило (стандарт) претерпело существенные сокращения. Так, ранее достаточно детально указывалось, какие реквизиты должны быть проставлены в документации аудиторской проверки, как рабочие бумаги должны храниться и т.д. Это позволяло оптимизировать форму, содержание и порядок работы с бумагами аудита. Такой подход был весьма полезен с точки зрения повышения «читаемости» аудиторских файлов. Теперь же при наличии сокращенного текста стандарта, по-видимому, возникает необходимость в дополнении его методическими рекомендациями.
Комментарии к Федеральному правилу (стандарту) «Планирование аудита»
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности создано на основе международного стандарта аудита МСА 300 «Планирование». Как международный, так и отечественный документы содержат пять разделов:
- введение;
- планирование работы;
- общий план аудита;
- программа аудита;
- изменения в общем плане и программе аудита.
Раздел «Введение»
Исходя из формулировок пункта 1 можно заключить, что комментируемое федеральное правило (стандарт) ориентировано на проверки, проводимые начиная со второго года сотрудничества аудиторской фирмы с определенным аудируемым лицом. Это означает, что предписываются единые требования по планированию проверок в тех обстоятельствах, когда у аудиторов уже накоплен некоторый опыт взаимодействия с конкретным клиентом, и аудиторы имеют представление о его деятельности и деловой репутации.
В иных случаях (т.е. когда речь идет о первичной проверке данного аудируемого лица) федеральное правило (стандарт) обязывает аудиторов расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые приведены в настоящем регламентирующем документе. Учитывая тот факт, что указанное положение взято из МСА, можно с большой долей уверенности предположить, что по аналогии с западной практикой дополнительные моменты планирования предполагают прежде всего процедуры отсеивания клиентов. На российском аудиторском рынке подобные процедуры главным образом связаны с необходимостью предварительной оценки состояния бухгалтерской службы потенциального клиента.
Дело в том, что при серьезной запущенности учета речь о проверке идти не может, поскольку сначала руководство экономического субъекта должно принять меры по восстановлению бухгалтерского учета. При этом надо помнить о законодательных ограничениях по совмещению ряда услуг, предоставляемых аудиторскими фирмами. Ввиду необходимости обеспечения независимого статуса аудиторов Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в подпункте 6 пункта 1 статьи 12 запрещает одной и той же аудиторской фирме заниматься восстановлением учета и проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности у клиента. Должно пройти не менее трех лет с момента восстановления аудиторской фирмой бухгалтерского учета клиента, чтобы эта же фирма могла на легитимной основе провести у данного клиента аудиторскую проверку.
Пункт 2 указывает на планирование аудита как инструмент организации эффективной проверки. В пункте 3 конкретизируется содержание процесса планирования: должна быть разработана общая стратегия и детальный подход к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Следует отметить, что общая стратегия намечается в плане аудиторской проверки, детальный же подход к ее осуществлению определяется в программе аудита. Пункт 4 обращает внимание на выгоды от планирования, благодаря которому выявляются потенциальные проблемы и важные области аудита и оптимально распределяются соответствующие направления работ между членами группы проверяющих.
Пункт 6 отмечает важность получения информации о деятельности аудируемого лица.
В этой связи стоит подчеркнуть, что при постоянном сотрудничестве аудиторской фирмы и аудируемого лица достигается определенная экономия затрат на аудит за счет менее масштабного объема работ по планированию в условиях, когда аудиторы уже располагают сведениями о специфике деятельности клиента благодаря работе с ним в предыдущие периоды.
Пункт 7 указывает на возможность участия в процессе планирования представителей аудируемого лица (членов совета директоров, ревизионной комиссии, других работников организации).
Такое участие предусмотрено в формате обсуждений отдельных аспектов планирования для выработки скоординированных действий аудиторов и персонала проверяемой организации.
Раздел «Общих план аудита»
Пункт 8 обязывает аудиторов оформить общий план проверки. В пункте 9 уточняются обстоятельства, которые следует принимать во внимание при разработке такого плана. Речь идет о различных внешних и внутренних факторах, определяющих особенности функционирования организации и ведения учета. В пункте 9 содержатся две новации – отмечается необходимость при планировании учитывать наличие у клиента аффилированных лиц, а также принимать во внимание допущение о непрерывности деятельности аудируемой организации.
Раздел «Программа аудита»
В соответствии с требованиями пункта 10 должна быть составлена и документально оформлена программа аудита. По своему характеру программа представляет собой развитие общего плана аудита. На практике программа проверки служит своего рода систематизированным сводом инструкций, а также инструментом контроля за ходом выполнения работ.
Пункт 11 обязывает аудиторов увязывать программу аудита с оценками компонентов аудиторского риска, а также с требуемым уровнем уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу. Следует пояснить, что термин «уровень уверенности» перенесен из МСА. Однако в системе международных стандартов аудита концепции уверенности посвящен самостоятельный стандарт – МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», где разъясняются градации уверенности, элементы и процесс выполнения заданий, обеспечивающих уверенность и т.д. Вероятно при разработке последующих федеральных правил (стандартов) концепция уверенности найдет и в них соответствующее отражение.
Раздел «Изменения в общем плане и программе аудита»
Пункт 12 указывает на необходимость уделять внимание вопросам планирования на протяжении всего процесса аудита в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными при проведении аудиторских процедур.
Важным моментом является допустимость последующего пересмотра отдельных аспектов плана и программы аудита. Эти документы не рассматриваются в качестве догмы и могут корректироваться в соответствии с новыми открывшимися в ходе проверки фактами и обстоятельствами. Основания для внесения существенных изменений в общий план и программу аудита должны быть зафиксированы в документации аудита.