Консалтинг и аудит. Взгляд изнутри.

Внутренний аудит — не просто дань моде, а суровая необходимость. Деятельность службы внутреннего аудита может основываться на Международных стандартах, а также на стандартах, разработанных и утвержденных руководством компании.

В последнее время функции внутреннего аудита на предприятиях уделяется все больше внимания как в мире, так и в Украине, в частности. Это связано с тем, что украинские компании становятся все больше вовлеченными в общемировые интеграционные и экономические процессы, а также экономические институты. Их деятельность должна отвечать мировым требованиям и стандартам. В частности, наиболее существенные из стандартов содержатся в Sarbanex-Oxley Act, а также COSO Report и Turnbull Report. В соответствии со ст. 906 Sarbanex-Oxley Act, компании, которые желают разместить свои акции или взять кредит на международных рынках, должны создать соответствующую систему внутреннего контроля. Функции такой системы могут выполнять Комитет внутреннего аудита и службы внутреннего аудита.

МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

Рассмотрим в первую очередь, основные методические аспекты, которые влияют на эффективность практической реализации задач и функций внутреннего аудита (рисунок).
Несмотря на то, что во многих компаниях эти службы уже давно созданы и функционируют, их деятельность, задачи, функции, методическое обеспечение пересматриваются, поскольку изменяется сама коцепция внутреннего аудита: он выходит за рамки функции контроля и становится ориентированным на риски, создание и увеличение стоимости компании, гарантирование приемлемого уровня рисков.

Основные определения внутреннего аудита

Таким образом, и функции службы внутреннего аудита становятся шире: 1. Оценка адекватности и эффективности систем внутреннего контроля, оценка последствий несоблюдения процедур внутреннего контроля.
При этом под системами внутреннего контроля понимаются не только средства контроля в управлении финансами, но и в реализации стратегии, проведении исследований рынка, разработке продуктов и услуг, продвижении товаров или торговой марки, в производстве, логистике, послепродажном сервисе, управлении персоналом и информационными технологиями.
Под эффективностью и адекватностью подразумевается, в первую очередь, следующее:

• средства внутреннего контроля формализованы, разработаны регламентирующие документы (планы, бюджеты, инструкции, и т. д.);
• сотрудники компании знают о существовании таких регламентов и о необходи мости их выполнения;
• у сотрудников есть четкое понимание сути регламентов и того, каким образом руководство компании обновляет/корректирует регламенты и контролирует их соблюдение;
• дентификация управленческих решений, подвергнувших компанию высокому уровню риска, оценка величины такого риска, оценка последствий, наступивших в результате принятия данных управленческих решений.

Для выполнения данных функций сотрудники службы внутреннего аудита должны обладать глубокими знаниями бизнеса компании, способностями к анализу управленческих решений и их последствий.
2. Оценка качества процессов управления:

• определение целей и информирование сотрудников относительно установленных целей;
• мониторинг достижения целей;
• обеспечение высокого качества системы учета;
• защита и сохранение материальных и нематериальных ценностей компании.

3. Повышение ценности компании.

Если проанализировать терминологию и определение сути внутреннего аудита, можно сделать вывод о том, что в них содержится новый подход к работе внутреннего аудита: аудитор не должен в своей работе находить несоответствия, его работа должна быть сфокусирована на постоянное совершенствование и добавление ценности компании. Создание добавленной ценности предусматривает любые изменения, следствием которых является повышение результативности и эффективности деятельности организации.
Таким образом, главным для внутреннего аудитора является не только оценка и проверка адекватности и результативности функционирования системы в целом и отдельных процессов, но и их эффективности и результативности.
Именно значение добавленной стоимости является для собственника показателем увеличения богатства. В международной практике таким показателем является EVA — Economic Value Added. Суть его чрезвычайно проста. Сопоставим стоимость капитала, используемого в бизнесе, с отдачей (прибыльностью) от использования этого капитала. Первое обычно называется взвешенной средней стоимостью капитала, обозначается WACC (Weighted Average Cost of Capital) и рассчитывается по формуле:

где w — доля компоненты капитала, с — ее стоимость или доходность для инвестора. Доля каждой компоненты рассчитывается как отношение средней величины компоненты капитала за год к средней величине суммарного капитала за год.
Прибыльность используемого капитала ROCE (Return on Capital Employed) рассчитывается как отношение чистой прибыли к среднему значению вовлеченного в бизнес капитала.
Со всей очевидностью можно утверждать, что разность (ROCE – WACC) должна быть положительной и как можно большой. Если эту разность умножить на сумму вовлеченного в бизнес капитала, то получится показатель, который и называется EVA, или добавленной экономической стоимостью капитала:

Если EVA из года в год растет, собственник испытывает удовлетворение от того, что его богатство приумножается. Если темпы роста EVA начинают падать, это должно вызвать беспокойство. Если же EVA стала отрицательной, надо срочно искать пути исправления ситуации. Для того, чтобы предвидеть подобную ситуацию и не допустить ее появления, необходимо произвести более глубокую экспертизу бизнеса. Лучше всего это сделать по сегментам. Весьма удобную сегментацию критериев деятельности предлагает сбалансированная система индикаторов деятельности BSC (Balanced Scorecards). BSC позиционируются ее авторами как средство управления бизнесом, во главу угла которого ставится стратегия его собственников или топ-менеджмента.
Стремление обеспечить комплексность внутреннего аудита бизнеса заставляет обратиться к некоторому системному средству анализа, которым и является BSC. Тем более что внутренний аудит может выступать инструментом определения сильных и слабых сторон в работе предприятия. Это, в свою очередь, означает:

1. распространение положительного (лучшего) опыта на другие процессы, процедуры, подразделения, в случае выявления сильных сторон;
2. идентификацию слабых сторон как приоритетных областей для улучшения, в случае выявления слабых сторон.

По формализации BSC, экспертиза бизнеса производится по четырем сегментам:

• потребительское направление, включающее комплекс рыночных показателей;
• направление внутренних процессов предприятия;
• обучение и рост;
• финансовые показатели.

Основные направления экспертизы бизнеса по первому направлению включают показатели удовлетворения клиента, удержания клиента, приобретения нового клиента, доходность клиента, объем рынка, рыночную долю в целевом сегменте.
В процессе экспертизы второго направления анализируется эффективность основных процессов бизнеса: инновационного процесса, разработки продукта, операционного процесса, производства, сбыта, послепродажного обслуживания. На основе текущих данных внутренний аудитор должен выявить способность менеджмента к инновациям. Разумеется, следует оценить также степень операционного совершенства текущих операций.
Основные фокусы третьего раздела сбалансированной системы показателей — это люди с их способностями, навыками и мотивацией, информационные системы, их способность поставлять критическую информацию, организационные процедуры, взаимодействие между участниками процесса и система принятия решения.
Финансовое направление можно было бы представить в виде следующих групп: динамика дохода и его структура, уровни издержек и показатели прибыльности, управление рабочим капиталом и денежные потоки, использование активов и инвестиционная эффективность.
Поскольку финансовых показателей существует очень много, самое важное — выбрать только наиболее информативные для анализа.
Если на предприятии уже работает сбалансированная система показателей, то внутренний аудитор должен проверить правильность оценки соответствующих показателей, сделать адекватную интерпретацию и сообщить собственнику об успехах и неудачах бизнеса. В противном случае внутреннему аудитору необходимо разработать систему показателей по каждому направлению BSC и создать процедуру их оценки.
В связи с тем, что внутренний аудит охватывает не только оценку и проверку финансовой составляющей деятельности компании, встает вопрос обеспечения службы внутреннего аудита высококвалифицированными сотрудниками. Чтобы внутренние аудиты стали более эффективными и превратились в неотъемлемую часть деятельности предприятия, в них должны принимать участие специально подготовленные специалисты, компетентные в проверяемой области деятельности. Именно тогда внутренний аудит будет решать практические задачи для компании (а не носить формальный характер). Руководство компании должно быть заинтересовано в достижении основной цели внутреннего аудита — выявление возможностей совершенствования деятельности компании и поэтому должно способствовать становлению новой концепции внутреннего аудита.

ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ СЛУЖБЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

Методология деятельности службы внутреннего аудита может основываться на Международных стандартах, а также на стандартах, разработанных и утвержденных руководством компании. Тем не менее, эти стандарты должны быть адаптированы к аудиту нефинансовых функций менеджмента (стратегии, маркетинга, др.), а также детализированы в виде Руководства по аудиту. Ключевым фактором, который необходимо учесть при разработке методики аудита, является то, что аудиту подлежат лишь те функции, которые регламентированы (для которых разработаны положения, планы, бюджеты, инструкции и т. д.).
В то же время, если, например, сотрудники приобретают предметы для личного использования за средства компании, то нет необходимости ссылаться на Регламент. В этом случае сам факт воровства является неприемлемым и не требует доказательства противоречия регламенту и установленным принципам деятельности компании.
С другой стороны, сам внутренний аудит как функция управления и структурное подразделение, подлежит внутренней регламентации. Основные принципы, которые необходимо соблюдать при ее разработке: краткость, конкретность, содержательность, регулярная обновляемость. Основные документы, которые составляют систему регламентов: Положение о службе внутреннего аудита, должностные инструкции, руководство по аудиту.
Основные процессы функции внутреннего аудита: планирование, сбор доказательств, обобщение результатов, контроль выполнения рекомендаций и корректировок выявленных несоответствий. Одним из основных и существенных отличий внутреннего аудита является то, что он должен проводиться как процесс предварительно тщательно спланированный (а не спонтанный).
Предупредительный характер внутреннего аудита является немаловажным психологическим фактором. Это означает, что каждая проверка планируется, а персонал проверяемого подразделения уведомляется о времени, объекте и критериях проверки с тем, чтобы обеспечить аудиторам необходимый уровень доверия и исключить возможность уклонения персонала от предоставления и демонстрации всех требуемых данных. Неожиданность внутренних аудитов может препятствовать производственной деятельности.
Можно выделить два варианта проведения работ внутренними аудиторами: горизонтальная модель и вертикальная. Первая используется для проверки соответствия отдельного вида деятельности или процесса требованиям систем менеджмента и оценивания их результативности и эффективности. Вертикальная модель используется для проверки соответствия деятельности отдельного подразделения компании. При этом необходимо обратить внимание на то, что горизонтальная модель является более трудоемкой и продолжительной, однако и более значимой, поскольку включает в поле зрения деятельность на стыках различных подразделений и должностных лиц, которые участвуют в выполнении требований к объекту проверки. Кроме того, горизонтальная проверка «ломает» коммуникационные барьеры между подразделениями и поощряет участников систем менеджмента к взаимодействию друг с другом.

Табл.1. Программа внутреннего аудита

Наиболее важным этапом в проведении внутреннего аудита является планирование. Планирование, как и каждый этап аудита, документируется. Рассмотрим документы, которые используются на этапе планирования и могут быть разработаны на предприятии.
Основным документом, который использует руководитель службы, является годовая Программа, которая утверждается руководителем компании (табл. 1). Программа должна разрабатываться с учетом статуса и значимости видов деятельности и процессов.
Первостепенное значение должно уделяться ключевым видам деятельности и процессам, оказывающим решающее влияние на успех компании, достижение ее целей, а также критическим видам деятельности, процессам, ненадлежащее исполнение которых на определенном этапе времени может представлять реальную или потенциальную опасность для компании. Типичными процессами, которые можно отнести к ключевым, являются: изучение спроса, ожиданий потребителей, управление закупками, взаимодействие с потребителями, реализация продукции, подготовка и компетентность персонала. Ранжирование ключевых процессов проводят посредством экономической или экспертной оценки влияния отдельных процессов на конечные результаты бизнеса.
Критическими считаются такие процессы, ненадлежащая организация которых или несоблюдение требования к которым, могут представлять фактическую или потенциальную опасность для эффективности деятельности. Эти процессы требуют незамедлительного вмешательства в виде корректирующих или предупреждающих действий и должны находиться под особым контролем. В разряд критических может попасть любой бизнес-процесс в силу разного рода причин внутреннего характера.
На основании годовой программы аудита составляется календарный график аудиторских проверок, а также план на каждую отдельную или комплексную аудиторскую проверку. На основании годовой программы аудита разрабатывается План внутреннего аудита на каждую проверку с учетом необходимости в ресурсах (табл. 2).
План должен специфицировать объект аудита как организационно (аудит отдела, группы отделов и пр.), так и функционально (аудит финансов, маркетинга и т. д.). Руководитель службы внутреннего аудита также должен разработать план развития службы внутреннего аудита. На основании и с учетом плана аудита и плана развития службы разрабатывается бюджет службы внутреннего аудита. Он содержит перечень расходов, необходимых для обеспечения выполнения плана аудита и плана развития. Бюджет также должен предусматривать возможность проведения внеплановых проверок и привлечения сторонних узкопрофильных специалистов для проведения проверок.

Табл.2. План внутренней аудиторской проверки (для конкретного объекта)

При подготовке к внутреннему аудиту необходимо:

1. Участникам группы: ознакомиться с планом и четко определить границы проверки, проанализировать все относящиеся к его обязанностям документы и материалы с целью выявления наиболее существенных вопросов, подлежащих квалифицированному обсуждению с персоналом подразделения.

2. Главному аудитору: получить в службе внутреннего аудита все указанные в плане документы, в соответствии с которыми должна проводиться проверка, а также документы, относящиеся к объекту проверки: организационно-распорядительные, должностные инструкции, карты процессов, детальное их описание, матрицы распределения ответственности и полномочий и пр.; произвести необходимые назначения в группе и составить график аудиторской проверки; подготовить опросный лист; обеспечить аудиторов рабочими материалами — контрольными вопросниками, журналами аудитора, бланками протоколов несоответствия, и т. д.

Опросный лист — анкета, с переченем вопросов для сотрудников аудируемого подразделения, ответы используются для предварительной оценки объекта аудита. Вопросы опросного листа должны строиться на основе критериев аудиторской проверки и охватывать наиболее существенные их части, формулироваться лаконично, недвусмысленно, в определенной последовательности, предусматривать однозначный ответ.

Контрольный вопросник — заранее составленный систематизированный перечень вопросов, ответы на которые позволяют аудитору непосредственно в ходе проверки получать информацию о степени соответствия состояния области проверки установленным требованиям. Вопросы должны быть поставлены так, чтобы ответы давали возможность аудитору исчерпывающее и верное представление об объекте.

Журнал аудитора — журнал или бланк, в котором аудитор фиксирует факты, результаты бесед и иную информацию, собранную в ходе аудиторской проверки. Записи в журнале являются основой для принятия соответствующих решений (табл. 3).

Табл.3. Примерная форма Журнала аудитора

Непосредственно внутренние аудиторские проверки следует проводить по заранее спланированным процедурам. Алгоритм проверки может выглядеть так:

1. Вводное совещание.
2. Сбор и обработка информации.
3. Заключительное совещание.
4. Составление отчета об аудиторской проверке.
5. Представление отчета на утверждение.
6. Рассылка отчета заинтересованным лицам.
7. Устранение несоответствий.
8. Разработка и реализация корректирующих и предупреждающих действий.
9. Инспекционный контроль.
10. Регистрация результатов проверки.
11. Информирование об устранении несоответствий.
12. Оформление файла внутреннего аудита.

Основная цель вводного совещания: ознакомление персонала подразделения с планом, методами проверки. Целью сбора и обработки информации является подготовка заключения по результатам внутреннего аудита. Источниками исходной информации для аудиторов в ходе проверки выступают: документы, регламентирующие деятельность подразделения и процессы (положение о подразделении, должностные инструкции, рабочие инструкции, методики, приказы, распоряжения, др.), планы, акты, регистрационные журналы, протоколы, программы и пр. Собираемая в ходе проверки информация используется аудитором для оценки степени соответствия аудируемой деятельности требованиям действующей документации.
В ходе аудита проверяемая документированная процедура обсуждается аудиторами с работниками предприятия, чтобы убедиться, что все процессы и их работа поняты правильно и процедура выполняется. Выработанные рекомендации по устранению замечаний и корректирующие мероприятия, направленные на устранение причин выявленных несоответствий, могут быть дополнены также предложениями по улучшению, совершенствованию проверяемой деятельности. В итоге, эффективность проводимых внутренних аудитов можно определять оценкой результатов от выработанных совместно и реализованных предложений по улучшению системы в целом и отдельных процессов, в частности.