Ликвидация юридических лиц при реорганизации

В условиях экономического кризиса нередко хозяйственная деятельность организаций оказывается нерентабельной. Оптимальный выход из этой ситуации — ликвидация организации с распределением оставшегося имущества между учредителями и участниками для вероятного последующего использования этих активов при организации новых производств или иных видов деятельности. Рассмотрим особенности проведения этой процедуры.

Ликвидация организации влечет за собой ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (ст. 61 Гражданского кодекса РФ). Компания может быть ликвидирована по решению ее учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, или по решению суда. Кроме того, юридическое лицо может быть ликвидировано в результате банкротства (ст. 65 ГК РФ). Согласно гражданскому законодательству ликвидироваться должны организации, прошедшие процедуру реорганизации (по определенным видам).

Процедура ликвидации

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о его ликвидации, обязаны в трехдневный срок письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) сведений о ликвидации (ст. 62 ГК РФ). С этого момента не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемой организации и юридических лиц, учредителем которых выступает организация или которые возникают в результате ее реорганизации.

Учредители организации должны назначить ликвидационную комиссию и установить порядок и сроки ликвидации. С момента назначения комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица; от его имени она выступает в суде. Учредители уведомляют регистрирующий орган о составлении промежуточного ликвидационного баланса, формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора.

Комиссия ищет кредиторов и получает дебиторскую задолженность, кроме того, письменно уведомляет кредиторов о ликвидации организации. После окончания срока для предъявления требований кредиторами комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемой организации, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Этот баланс утверждается учредителями организации или органом, принявшими решение о ее ликвидации. В установленных законом случаях баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Если имеющихся у организации (кроме учреждений) денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия продает ее имущество с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений. После завершения расчетов с кредиторами комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями. В ряде случаев баланс утверждается по согласованию с государственными органами.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество передается учредителям (участникам) организации, имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении данной организации, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами организации.

Ликвидация некоммерческой организации считается завершенной, а сама она — прекратившей существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

Виды реорганизации

Общие требования по реорганизации хозяйственных обществ и товариществ установлены ст. 57 ГК РФ. Реорганизация может проводиться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Наиболее полное определение форм реорганизации приведено в Законе об акционерных обществах¹.

Слиянием признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей нескольких АО с прекращением последних. Общества, участвующие в слиянии, заключают договор, в котором определяют условия слияния и порядок конвертации акций каждого АО в акции нового общества. Совет директоров (наблюдательный совет) общества выносит на решение общего собрания акционеров каждого АО, участвующего в слиянии, вопрос о реорганизации в такой форме, об утверждении договора о слиянии, устава общества, создаваемого в результате слияния, и об утверждении передаточного акта. Решение о слиянии принимается на общем собрании акционеров каждого общества, участвующего в реорганизации. Кроме того, общее собрание принимает решение об утверждении договора о слиянии и устава общества, создаваемого в результате слияния, а также об утверждении передаточного акта.

Нетрудно убедиться, что необходимо проведение как минимум двух общих собраний. На первом принимается решение о реорганизации, утверждаются договор о слиянии и устав нового общества (если к моменту проведения собрания проекты указанных документов подготовлены и участники обществ имели возможность с ними ознакомиться). На втором собрании утверждается передаточный акт. Это обусловлено тем, что реально передаточный акт в момент принятия решения о реорганизации сделать нельзя — он составляется на основании балансов реорганизуемых обществ, а их можно получить только после проведения инвентаризации активов и обязательств и урегулирования расчетов с дебиторами и кредиторами.

Закон об акционерных обществах не устанавливает порядка голосования при принятии решения о слиянии. А значит, чтобы решение было принято, за него может проголосовать только часть акционеров (простое или квалифицированное большинство). Единогласного голосования (как при слиянии ООО) не требуется. Образование органов вновь возникающего общества проводится на совместном общем собрании акционеров обществ, участвующих в слиянии. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров может быть определен договором о слиянии обществ.

При слиянии акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются. Права и обязанности каждого из обществ переходят к вновь возникшей организации согласно передаточному акту.

Присоединением признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Присоединяемое общество и организация, к которой присоединяется АО, заключают договор, в котором определяют порядок и условия присоединения, а также порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции АО, к которому оно присоединяется. Процедура принятия решений при реорганизации в форме присоединения аналогична последовательности действий при слиянии.

Совместное общее собрание акционеров указанных обществ принимает решения о внесении изменений и дополнений в устав и (при необходимости) по иным вопросам. Порядок голосования на совместном общем собрании акционеров определяется договором о присоединении. Акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому оно присоединяется, а также собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, погашаются.

Разделением признается прекращение организации с передачей всех ее прав и обязанностей вновь создаваемым обществам. Выделением признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего. Преобразование предполагает изменение организационно-правовой формы общества. При реорганизации в форме разделения, выделения и преобразования ликвидации юридических лиц не происходит.

Формирование бухгалтерской отчетности

Порядок формирования данных вступительного баланса по всем основным группам активов и пассивов организации (внеоборотные активы, оборотные активы, собственный капитал, обязательства) подробно регулируют Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций² (далее — Методические указания).

Ликвидация реорганизуемого общества оформляется в обычном порядке. Особенности возникают при формировании уставного капитала создаваемых организаций и при составлении промежуточной отчетности. В соответствии с п. 15 Методических указаний при слиянии на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков. Требование закрытия этих счетов, по сути, представляет собой требование определения размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации (реформации баланса). Этот процесс включает в себя закрытие счетов учета:

• продаж;
• прочих доходов и расходов;
• прибылей и убытков.

Фактически должна быть проведена реформация баланса, в результате которой суммы прибыли текущего года и прошлых лет будут аккумулированы на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». После этого суммы, отнесенные на счет 84, могут быть использованы как на цели, поставленные органом управления реорганизуемой организации, так и на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.

В период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести расходы. Их нужно отразить в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи со слиянием (п. 16 Методических указаний).

Кроме того, до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации при слиянии все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например на приобретение лицензии на ведение деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие траты аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность из-за слияния. Аналогичный порядок действует при присоединении (п. 22 Методических указаний).

Действующее законодательство не запрещает переводить долг ликвидируемой организации на правопреемника.

Однако в любом случае при ликвидации организации:

• кредиторы — юридические лица вправе истребовать задолженность в установленном порядке. В современных условиях можно не сомневаться, что практически все контрагенты (за исключением аффилированных организаций) предпочтут произвести расчеты;
• работники ликвидируемой организации должны быть уволены (в том числе путем перевода), а все расчеты с ними — произведены;
• расчеты по налогам и сборам должны быть завершены до момента ликвидации.

Расчеты организации, ликвидируемой в процессе слияния или присоединения, должны производиться в очередности и в порядке, установленных ст. 64 ГК РФ. В первую очередь путем капитализации соответствующих повременных платежей удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемая организация несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Порядок внесения этих платежей в ФСС России при ликвидации юридических лиц — страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утвержден Постановлением Правительства РФ от 17 ноября 2000 г. № 863. Методика расчета капитализируемых платежей по обязательному социальному страхованию при ликвидации (банкротстве) юридических лиц — страхователей утверждена Постановлением ФСС России от 30 июля 2001 г. № 72. В бухгалтерском учете перечисление средств в отделение ФСС России отражается проводкой:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 51 «Расчетные счета» — перечислены капитализированные платежи.

Предполагается, что задолженность по платежам была определена и отражена в учете ранее.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам. В бухгалтерском учете расчеты с персоналом отражаются в обычном порядке:

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — К 50 «Касса» (51, 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») — перечислены заработная плата и выходные пособия, выплаченные (перечисленные с расчетного, валютного или специального счета) работникам организации;

Д 76 — К 50 (51, 52, 55) — перечислена оплата труда работникам, привлеченным по договорам гражданско-правового характера;

Д 70 — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» — внесен НДФЛ, удержанный с выплат, произведенных работникам;

Д 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д.) — К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — перечислены ЕСН и взносы в ФСС России, начисленные на суммы заработной платы уволенных сотрудников.

Особенностью оформления расчетов с работниками является необходимость письменного предупреждения увольняемого работника о предстоящей ликвидации организации, а также выплаты выходного пособия.

В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. Общие правила операций, связанных с залогом имущества, регулируются главой 23 ГК РФ. Отдельные положения, связанные с залогом, детализированы в Законе о залоге³. Требования, обеспеченные залогом, могут удовлетворяться посредством проведения денежных расчетов либо путем передачи предмета залога в собственность залогодержателю. Бухгалтерские проводки при передаче имущества в залог (заключении договора о залоге) следующие:

Д 01 «Основные средства» — К 01, субсчет «Основные средства, переданные в залог» — отражена первоначальная или восстановительная стоимость основных средств (ОС), переданных по договору о залоге;

Д 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог» — К 02 — учтена амортизация, начисленная по объектам, являющимся предметом залога, до момента передачи;

Д 41 «Товары» — К 41, субсчет «Товары, переданные в залог» — отражена стоимость товаров, переданных по договору о залоге;

Д 58 «Финансовые вложения» — К 58, субсчет «Финансовые вложения, переданные по договору о залоге» — отражена стоимость ценных бумаг (эмитированных другими организациями), переданных в залог⁴;

Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — отражена сумма оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог.

Эта схема бухгалтерских проводок используется залогодателем независимо от того, предусмотрена договором передача предмета залога залогодержателю или нет. Необходимость обособления учета заложенного имущества, не передаваемого залогодержателю, обусловлена изменившимся экономическим статусом такого имущества — возникновением обременений.

При прекращении договора залога делается проводка:

К 009 — во всех случаях прекращения договора залога.

Когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в системном учете делаются внутренние проводки по субсчетам соответствующих синтетических счетов, обратные тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.

При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.

У залогодержателя в перечисленных ситуациях стоимость заложенного имущества (в оценке, установленной договором залога) отражается только за балансом: при заключении договора или при передаче имущества в заклад — по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», при прекращении договора о залоге — по кредиту счета 008.

Также в третью очередь (но после расчетов по обязательствам, обеспеченным залогом) погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. Расчеты оформляются в обычном порядке:

Д 68 — К 51 — оплачена задолженность по налогам и сборам;
Д 69 — К 51 — погашена задолженность по ЕСН и взносам в ФСС России.

Особенностью расчетов по налогу на прибыль является то, что данные налоговой декларации будут скорректированы на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (в связи с выбытием активов и пассивов, из-за которых возникли отложенные налоговые активы и обязательства). Следовательно, в бухгалтерском учете сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» должно быть свернуто, а образовавшийся остаток отражен по соответствующей стороне счета 99 «Прибыли и убытки»: при превышении отложенных активов над суммой отложенных обязательств — по дебету (уменьшение балансовой прибыли), и наоборот.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете следует провести фактически те же действия, что и при реформации баланса в конце отчетного года. Как минимум должны быть списаны доходы и расходы, которые ранее создавались за счет прочих доходов и расходов. В учете оформляются следующие проводки:

Д 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — отражен остаток резерва, созданного под обесценение товаров, материалов и иных материально-производственных запасов (МПЗ);

Д 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — К 91 — учтен остаток резерва, созданного под обесценение акций, облигаций и иных ценных бумаг, являющихся объектами финансовых вложений;

Д 63 «Резервы по сомнительным долгам» — К 91 — отражен резерв сомнительных долгов по расчетам с покупателями и заказчиками;

Д 96 «Резервы предстоящих расходов» — К 91 — учтены резервы на текущие расходы (на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет, на финансирование ремонта ОС, на гарантийный ремонт и т.п.).

Расходы и доходы будущих периодов, по мнению автора, также должны быть единовременно приняты к учету по соответствующим сторонам (субсчетам) счета 91:

Д 91 — К 97 «Расходы будущих периодов»;
Д 98 «Доходы будущих периодов» — К 91.

Далее определяется размер бухгалтерской прибыли:

Д 90 «Продажи» — К 99 — учтена прибыль от продаж товаров, продукции, работ или услуг
или
Д 99 — К 90 — отражен убыток от продаж;
Д 91 — К 99 — учтена сумма кредитового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов
или
Д 99 — К 91 — отражена сумма дебетового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов.

Начисление налога на прибыль оформляется проводкой:

Д 99 — К 68, субсчет «Налог на прибыль организаций».

Списывать образовавшийся остаток прибыли текущего года (кредит счета 99) или убытка текущего года (дебет счета 99) на данном этапе расчетов не обязательно.

Налоговые вычеты, право на предъявление которых возникло, должны быть списаны в общем порядке при определении задолженности по соответствующему налогу — НДС, акцизам или ЕСН.

В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами, в том числе расчеты, вытекающие из условий хозяйственных договоров: купли-продажи, поставки, подряда и т.п. При этом ранее полученные авансы должны быть зачтены, а ранее перечисленные авансы — истребованы.

После того как расчеты с персоналом и кредиторами завершены, остаток активов ликвидируемой организации подлежит распределению между учредителями, акционерами или участниками. Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В нем не должно быть остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» могут быть остатки по строкам «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов», «Нераспределенная прибыль» и «Резервы предстоящих расходов и платежей». В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по счетам 50 и 51. Если имеются остатки по счету 52, то валюту необходимо конвертировать и перевести на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с учредителями (если среди них нет иностранных участников). В бухгалтерском учете распределение оставшегося имущества может быть оформлено проводками:

Д 82 «Резервный капитал» — К 80 «Уставный капитал» — учтен остаток резервного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Д 83 «Добавочный капитал» — К 80 — отражен остаток добавочного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Д 84 — К 80 — учтена нераспределенная прибыль прошлых лет, присоединенная к уставному капиталу. Если в бухгалтерском учете числится непокрытый убыток, проводка будет обратной, а оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), уменьшится;

Д 99 — К 80 — учтена нераспределенная прибыль текущего года, присоединенная к уставному капиталу. Если на счете 99 отражено дебетовое сальдо, проводка будет обратной и оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), также уменьшится;

Д 80 — К 75 «Расчеты с учредителями» — отражена стоимость имущества, причитающегося учредителю, акционеру или участнику;

Д 75 — К счетов учета денежных средств — учтена выплаченная сумма.

Формирование уставного капитала

Особенностью ликвидации организаций в результате реорганизации является то, что имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов всех очередей, установленных ст. 64 ГК РФ, может не распределяться между участниками, а передаваться правопреемнику. В этом случае собственный капитал ликвидируемой организации по соответствующим элементам также передается правопреемнику. Пунктом 19 Методических указаний установлены следующие особенности формирования уставного капитала организации-правопреемника. В соответствии с договором о слиянии и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме слияния, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал реорганизуемых в форме слияния организаций. Если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников сливающихся организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии. Когда в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе (форма № 1⁵) правопреемника в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов (СЧА) возникшей организации, то числовые показатели Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в следующем порядке. При превышении при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей организации над величиной уставного капитала числовые показатели Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере СЧА с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение СЧА над совокупной номинальной стоимостью акций). В остальных случаях, когда стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если СЧА возникшей организации окажется меньше величины уставного капитала, разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе III «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей Раздела III «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Пример 1. Данные о размере собственного капитала акционерных обществ А и Б, реорганизуемых посредством слияния (тыс. руб.):

Акции, эмитированные обществами, имеют один номинал и конвертируются «одна на одну». Во вступительном балансе вновь созданной в результате слияния организации В будут отражены следующие данные (тыс. руб.):

Таким образом, просто складываются одноименные показатели. При этом убыток организации А погашается прибылью организации Б.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Акции, эмитированные обществами А и Б, имеют разные номиналы. При их конвертации возникло некоторое количество дробных акций номиналом 200 000 руб., которые были аннулированы. Поскольку в данном случае речь идет об уменьшении суммарного размера уставного капитала, сумма разницы должна быть отнесена на нераспределенную прибыль (тыс. руб.):

Когда в результате конвертации размер чистых активов выше размера уставного капитала, сумма превышения относится не на увеличение нераспределенной прибыли, а на увеличение уставного капитала.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. При принятии решения о слиянии одновременно было принято решение об увеличении уставного капитала на 100% за счет средств добавочного капитала. В этом случае во вступительном балансе будут отражены следующие данные (тыс. руб.):

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Принято решение об увеличении уставного капитала на 100% за счет средств добавочного капитала. В этом случае должен удвоиться и номинал акций. Таким образом, фактически увеличение уставного капитала произойдет в отношении размера суммарного уставного капитала за минусом суммарного номинала дробных акций. При этом нераспределенная прибыль не увеличивается, так как абсолютного уменьшения суммарного уставного капитала не происходит (тыс. руб.):

Обратите особое внимание на два обстоятельства. Во-первых, уставный капитал вновь созданного общества может быть больше, меньше или равен суммарному уставному капиталу объединяемых организаций, но должен быть равен суммарному размеру СЧА объединяемых обществ. Разница, образующаяся при сложении соответствующих показателей строк баланса и сравнении их с размером уставного капитала, регулируется другими строками внутри Раздела III «Капитал и резервы» вступительного баланса вновь созданной организации — в зависимости от причин образования разницы. Во-вторых, регулирования этих разниц в системном бухгалтерском учете ни реорганизуемых организаций, ни вновь созданной организации не происходит. Все записи делаются только во вступительном балансе. Разумеется, они должны быть подтверждены соответствующими расчетами.

При реорганизации в форме присоединения акции присоединяемого общества, как правило, конвертируются в акции общества, к которому присоединяются. Из этого следует, что уставный капитал общества, к которому присоединяются, все-таки должен быть увеличен посредством новой эмиссии акций в сумме, соответствующей номиналу конвертированных акций присоединяемого общества. Если такая реорганизация проводится обществом с ограниченной ответственностью или производственным кооперативом, то уставный капитал или паевой фонд, по мнению автора, также должен быть увеличен на размер долей участников присоединяемых организаций. Таким образом, общие принципы регулирования структуры собственного капитала организации, к которой присоединяются, те же, что и при слиянии:

• увеличение или уменьшение размера уставного капитала по сравнению с суммарной величиной уставных капиталов (если решение об увеличении или уменьшении принимается при принятии решения о реорганизации) регулируются суммами нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. При этом не имеет значения, будет числиться по счету 84 кредитовое сальдо или нет;
• разница между суммарным размером чистых активов организации после реорганизации и размером уставного капитала также регулируется суммами нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, за исключением случая, когда такая разница возникает при конвертации акций присоединяемого общества (в этой ситуации разница регулируется суммами добавочного капитала). Различие лишь в том, что конвертации подлежат акции только присоединяемых обществ, т.е. акции общества, к которому производится присоединение, не погашаются, их номинал и иные реквизиты могут не меняться, но необходима дополнительная эмиссия в сумме, соответствующей сумме увеличения уставного капитала;
• после реорганизации размер уставного капитала созданной организации должен в точности соответствовать размеру чистых активов. Действующим законодательством подобное ограничение установлено только для одной организационно-правовой формы — унитарных предприятий. Для прочих организационно-правовых форм действует лишь одно требование: размер чистых активов не может быть меньше размера уставного капитала.

Налоговые вычеты при реорганизации

При передаче ОС, МПЗ и иного имущества ликвидируемой организации в уставный капитал другого юридического лица следует иметь в виду, что сегодня на законодательном уровне закреплена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС при передаче имущества в уставные или складочные капиталы хозяйственных обществ и товариществ или в паевые взносы производственных кооперативов. При этом суммы налога со стоимости оборотных активов (МПЗ) подлежат восстановлению в полном размере, а со стоимости внеоборотных активов (объектов ОС и нематериальных активов (НМА)) — пропорционально остаточной стоимости, но без учета переоценки. Например, организацией переданы в уставный капитал материалы, приобретенные в 2004 г., на общую сумму 20 000 руб. (без учета налога) и объект основных средств, приобретенный в 2005 г. за 100 000 руб., остаточная стоимость которого на дату передачи составила 75 000 руб. (без учета переоценки). Сумма налога, подлежащая восстановлению, будет равна 19 000 руб. (20 000 руб. ? 20% + 100 000 руб. ? 20% ? ? 75 000 руб. : 100 000 руб.).

Обратите внимание: налог восстанавливается по той ставке, по которой осуществлялся налоговый вычет в соответствующем периоде. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы восстановленного налога подлежат налоговому вычету у принимающей организации в общем порядке. Иная позиция фактически означала бы двойное налогообложение, что прямо противоречит концепции налогового законодательства.

Суммы налога должны быть восстановлены и при передаче имущества для использования при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, не облагаемых налогом, а также при передаче ОС, НМА и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. Порядок восстановления сумм налога аналогичен описанному выше. Отдельно оговорено, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов.

В силу ст. 1621 НК РФ при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения и преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вычет налога, исчисленного и уплаченного с сумм авансовых или иных платежей, производится правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата. Независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, уплаченные реорганизованной организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Вычеты сумм налога производятся правопреемниками реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемникам продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией налога продавцам при приобретении товаров, и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату налога правопреемниками.

Не признается оплатой товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС передача налогоплательщиком права требования правопреемникам при реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной организации к правопреемникам налоговая база определяется ими в соответствии со ст. 167 НК РФ с учетом положений, предусмотренных подп. 2—4 п. 1 и п. 2 ст. 162 Кодекса.

При передаче правопреемникам товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе ОС и НМА, при приобретении (ввозе) которых налог был принят реорганизованной организацией к вычету, соответствующий налог не подлежит восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной организацией. В случае реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, которые согласно ст. 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возвращены, возмещаются правопреемнику в общем порядке.
При обложении операций по передаче имущества в уставный капитал налогом на прибыль следует учитывать особенности, установленные ст. 277 Кодекса.

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы ее налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяются исходя из рыночной цены доставшегося им имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев). Независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

При слиянии, присоединении и преобразовании, предусматривающих конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой присоединились, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций новых организаций признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения). В аналогичном порядке оценивается стоимость долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:

• у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве платы за размещаемые им акции (доли, паи);
• у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций.

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (письмо Минфина России от 3 мая 2007 г. № 03-03-06/ 1/258).

Имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) рассчитывается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении производятся передающей стороной, при условии, что эти расходы выступают в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость признается равной нулю.

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) исчисляются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций (долей, паев). С учетом изложенного стоимость первоначального взноса участника общества в уставный капитал определяется исходя из данных налогового учета передающей стороны на момент перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, связанных с такой передачей.

При списании с учета ликвидированной организации стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать следующие особенности. В силу п. 5 ст. 259 НК РФ если организация в течение какого-либо календарного месяца была ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется:

• ликвидируемой организацией — по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
• учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была зарегистрирована.

Кроме того, при передаче имущества ликвидируемой организации должны быть списаны все ранее возникшие отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, учтенные в бухгалтерском учете на основании требований ПБУ 18/02⁶.

¹Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

²Утверждены приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н.

³Закон РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-I «О залоге».

⁴Передача в залог собственных акций и паев имеет свои особенности, рассмотрение которых выходит за рамки данной статьи.

⁵Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.

⁶Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.