Мнимые и условные прибыли: отражение в учете и налогообложении.

2002 г.

Автор:
Источник: Журнал «Аудитор» № 4 2002г
Опубликовано: 15 сентября 2005

Действующее законодательство по бухгалтерскому и налоговому учету, а также методические указания и положения, регулирующие бухгалтерский учет, рассчитаны на применение их норм в обычных (нормальных) условиях деятельности хозяйствующих субъектов. Они не регулируют или недостаточно регулируют порядок учета и налогообложения в условиях наступления экстремальных или чрезвычайных экономических обстоятельств, к примеру, в условиях действия гиперинфляции. Нормы налогового законодательства направлены на пресечение или ограничение взаимопомощи хозяйствующих субъектов, в том числе на ограничение помощи муниципальным организациям жилищного и коммунального хозяйства, предприятиям, выпускающим традиционные изделия народных промыслов или художественные изделия. Упомянутое выше и является причиной отражения в бухгалтерском или налоговом учете мнимых доходов (прибылей), подлежащих налогообложению.

В условиях плановой экономики цены на товары (работы, услуги) и доходы граждан регулировались в централизованном порядке, поэтому темпы инфляции были низкими. Соответственно доля мнимой инфляционной прибыли в общем объеме прибыли также была незначительной. Последствия несущественных инфляционных процессов Правительством СССР постоянно нейтрализовывались путем проведения периодических переоценок (дооценок) основных и оборотных средств, с отнесением их результатов в основном на увеличение уставного капитала, в то время называемого уставным фондом.

Кроме того, руководство СССР добивалось, чтобы в сводном отчете народного хозяйства страны были отражены реальные выручка, себестоимость (в том числе амортизационные отчисления) и прибыль. Экономическая наука того времени доказывала, что прибавочная стоимость создается в процессе производства товаров (товаров, услуг), а не в процессах обращения денег, перемещения имущества от одного предприятия к другому и не в результате развития инфляционных процессов. В то же время считалось, что любые основные средства производственного назначения имеют стоимость, которая должна быть перенесена на стоимость выпускаемого товара вне зависимости от того, кто заплатил за основное средство – собственник, балансодержатель или третье лицо.

Отказ от принципов руководства экономикой, учета и налогообложения, приведенных выше, вызвал отражение в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях мнимых (реально отсутствующих) доходов (прибылей), что в свою очередь приводило к скрытому увеличению ставки налога на реальные доходы (прибыль), особенно в период существования гиперинфляции. Усиление налоговой нагрузки, особенно на строительные предприятия, спровоцировало затягивание выхода из экономического кризиса.

Основными составными частями мнимых доходов являются доходы от гиперинфляции и безвозмездного получения имущества. Механизмы появления мнимых доходов (прибылей) наглядно проявляются при анализе упрощенных условных примеров.

Мнимые инфляционные доходы

Пример 1. Допустим, что есть два предприятия и в отчетном месяце (квартале) они продукцию не выпускали. Одно из предприятий на начало отчетного периода имело остаток денежных средств в сумме 200 тыс. руб. и 1 тыс. тонн готовой продукции (цемента) на сумму 600 тыс. руб. по себестоимости или на 960 тыс. руб. по рыночной цене (включая НДС).

Второе предприятие на начало отчетного периода имело денежные средства в сумме 200 тыс. руб. и оборудование на сумму 960 тыс. руб. по рыночной цене (в НДС – 160 тыс. руб.) при себестоимости 600 тыс. руб.

Если продукция этих предприятий была бы реализована друг другу в начале отчетного периода, то каждое предприятие получило бы прибыль в сумме 200 тыс. руб. (960 – 160 – 600), а в сводном отчете народного хозяйства страны была бы отражена прибыль в сумме 400 тыс. руб. (200 + 200 или 1920 – 320 – 1200). Налог на прибыль в бюджет поступил бы в сумме 96 тыс. руб. (24% от 400), а для развития производства осталась бы прибыль в сумме 304 тыс. руб. или 15,83% от всей поступившей выручки (304:1920х 100%).

Если в отчетном периоде в стране имела место гиперинфляция, зарплата и цены выросли, предположим, в 10 раз и продукция предприятий будет реализована в конце отчетного периода, то прибыль в бухгалтерских отчетах и в регистрах налогового учета каждого предприятия будет отражена в сумме 7400 тыс. руб. (9600 – 1600 – 600). В этом случае каждое предприятие должно заплатить НДС в сумме 1600 тыс. руб. и налог на прибыль в сумме 1776 тыс. руб. В распоряжении каждого предприятия останется прибыль в сумме 5624 тыс. руб. (7400 – 1776) или 59% от поступившей выручки (5624 : 9600 х 100). На первый (поверхностный) взгляд доля прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, увеличилась в 3,7 раза (59 :15,83). Но на эти средства можно будет приобрести оборудования, строительных материалов и т.п. в 2,7 раза меньше (10: 3,7),чем до начала гиперинфляции. Средства предприятия «ушли» в бюджет в виде налога на прибыль. Рост цен в 10 раз должен увеличить доходы и расходы бюджета в 10 раз, но налог на прибыль фактически увеличился в 37 раз (1776 :48), т.е. налоговая нагрузка в период гиперинфляции увеличилась в 3,7 раза. Увеличение налоговой нагрузки не дает возможности осуществлять даже простое воспроизводство. В рассматриваемом примере свободные денежные средства каждого предприятия уменьшаются на 1576 тыс. руб. (200 + 9600 —9600 – 1776). Для покрытия дефицита денежных средств предприятиям необходимо получить заемные средства, в противном случае или образуется искусственная недоимка перед бюджетом, или предприятия остановятся ввиду отсутствия оборотных средств.

Если бы налоговое законодательство разрешало каждому из предприятий переоценить готовую продукцию и сумму дооценки в размере 5400 руб. (600 х 10 – 600) отнести на увеличение добавочного капитала, то налогооблагаемая прибыль предприятия составила бы 2000 тыс. руб. (9600 – 1600 – 6000), а денежные средства уменьшились бы лишь на 280 тыс. руб. (200 – 480), что допустимо в качестве наказания за то, что это предприятие тоже участвовало в «подогреве» инфляционных процессов.

У каждого рассматриваемого предприятия в учете отражена реальная прибыль в сумме 2000 тыс. руб. (200 х 10) и мнимая инфляционная прибыль в сумме 5400 тыс. руб. (7400 — 2000). Действующее законодательство предусматривает как учет мнимой прибыли, так и его налогообложение. Объемы мнимой инфляционной прибыли в налоговом и бухгалтерском учете практически тождественны.

Мнимые доходы от поступлений по договорам дарения. Отражение в бухгалтерском учете

Отметим, что в бухгалтерском учете мнимая прибыль отражается в меньших размерах, чем в регистрах налогового учета и в налоговых декларациях.


Пример 2. Допустим, физическое лицо (предприниматель без образования юридического лица) подарило организации А, занимающейся выпуском продукции народного промысла, изданием детских книг и костюмов для фольклорных самодеятельных коллективов, грузовой автомобиль. В договоре дарения указаны: стоимость подаренного имущества по рыночной цене (без НДС) -200 тыс. руб.; цель дарения – на выручку от продажи автомобиля расширить производство (приобрести новое оборудование) и погасить недоимку по налогам.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н поступление в организацию указанного автомобиля будет оформлено проводкой

Дебет 41 Кредит 98

т.е. будут отражены доходы будущих периодов в сумме 200 тыс. руб. При продаже автомобиля за 240 тыс. руб. (рыночная цена с НДС) применяются следующие бухгалтерские проводки

Дебет 90 Кредит 41 -на 200тыс.руб.
Дебет 62 Кредит 90 – на 240 тыс. руб.
Дебет 51 Кредит 62 – на 240 тыс. руб.
Дебет 90 Кредит 68 ндс -на 40 тыс. руб.
Дебет 98 Кредит 91 -на 200тыс.руб.

Соответственно в регистрах бухгалтерского учета будет отражена прибыль (внереализационные доходы) в сумме 200 тыс. руб. По своей сути такая прибыль является мнимой. Если составить сводный отчет о прибылях и убытках по форме № 2 за 2001 год в целом по стране, то в нем можно будет обнаружить доходы от безвозмездных поступлений от физических лиц, но нельзя будет найти расходы (убытки) физических лиц от безвозмездных передач. В этот сводном отчете будет создана иллюзия, что при перемещении имущество от одного лица к другому создается прибыль, т.е. часть прибавочной стоимости (прибавочного продукта).

Пример 3. Предприятие X безвозмездно передало муниципальному предприятию жилищно-коммунального хозяйства, в том числе обеспечивающему водой и теплоэнергией и данное предприятие X, экскаватор стоимостью 260 тыс. руб. Цель передачи: улучшить работу предприятия жилищно-коммунального хозяйства, направленную на ликвидацию аварий и своевременное проведение ремонта инженерных сетей. Передача экскаватора также не связана с созданием продукции, получением прибавочной или добавленной стоимости и прибыли. Соответственно в бухгалтерском учете отражаются доходы будущих периодов (Дебет 08 Кредит 98, Дебет 01 Кредит 08), но на сумму начисленной амортизации уменьшаются доходы будущих периодов и увеличивается прибыль (внереализационные доходы) текущего периода. За весь период полезного использования экскаватора прибыль предприятия жилищно-коммунального хозяйства будет увеличена на 260 тыс. руб., т.е. в бухгалтерском учете будет отражена мнимая прибыль в сумме 260 тыс. руб. В бухгалтерском учете предприятия X, т.е. в учете дарителя, с 2002 года зеркально будут отражены внереализационные расходы (убытки) в сумме 260 тыс. руб. В результате в целом по стране внереализационные доходы и расходы взаимно уничтожают друг друга, а мнимые доходы (прибыль) отражены не будут.

В соответствии со ст. 575 ГК РФ дарение имущества одной коммерческой организации другой коммерческой организации запрещено, поэтому такая сделка является ничтожной, по иску заинтересованного лица она может быть признана недействительной, а экскаватор в этом случае должен быть возвращен предприятию X [чтобы снизить вероятность признания таких сделок ничтожными (недействительными), одаряемые «страхуются» решениями местных органов власти, утверждающими передачу имущества с баланса на баланс]. При возврате экскаватора предприятию X (вследствие ничтожности сделки) выясняется, что первоначальная хозяйственная операция была незаконной, не подлежала отражению на балансовых счетах, поэтому в регистрах бухгалтерского учета ранее произведенные записи подлежат сторнированию. В Налоговом Кодексе РФ методика исправления записей в регистрах налогового учета и в налоговых декларациях не описана, поэтому предприятию необходимо ее зафиксировать в своей учетной политике. Могут быть выбраны два подхода.

1. Исходя из того, что в НК РФ не расшифрованы расходы (убытки) по операциям прошлых лет, признается, что необоснованное отражение в учете прошлого налогового периода дохода от незаконного поступления экскаватора привело к завышению налогооблагаемой прибыли прошлого налогового периода. Соответственно исправление ошибки в текущем налоговом периоде вызывает отражение расхода (убытка) по операциям прошлых лет. Иными словами, применяется аналогия существующей практики: если в бухгалтерском и налоговом учете прошлого периода расходы (издержки производства) были занижены, то в текущем периоде отражаются убытки по операциям прошлых лет,

2. Поступивший экскаватор следовало учитывать за балансом, не отражая его ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (предприятию соответственно не стоило списывать его со своего баланса). Поэтому предприятие жилищно-коммунального хозяйства должно исправить декларацию по тому налоговому периоду, в котором была допущена ошибка, т.е. где ошибочно было отражено поступление доходов в виде экскаватора по ничтожной сделке. Если не исправить ошибку, то будут нарушены требования ст. 3 НК РФ, налоги станут экономически необоснованными.

Пример 4. Единоличный исполнительный директор общества с ограниченной ответственностью (ООО), пользуясь правами, предоставленными Законом об ООО и Уставом общества, подарил 99% имущества ООО четырем некоммерческим организациям, занимающимся коммерческой деятельностью, исключительно в целях финансирования мероприятий, предусмотренных Уставами этих организаций. Каждой некоммерческой организации передано имущество на 230 тыс. руб. В бухгалтерском учете каждый некоммерческой организации будут отражены в не реализационные доходы в сумме 230 тыс. руб.

Отражение в налоговом учете

В соответствии с подп. 8 ст. 250 НК РФ в состав налогооблагаемой базы включается стоимость безвозмездно поступившего имущества, поэтому налоговые органы потребуют увеличить налогооблагаемую прибыль организации А (см. Пример 2) на 200 тыс. руб., а предприятия Х(см. Пример 3)на 260 тыс. руб. в том месяце (квартале), в котором перешло право собственности. Этот переход подтверждается такими первичными документами, как акты приемки-передачи имущества в собственность одаряемых лиц.

В примере 2 в месяце реализации грузового автомобиля налоговые органы могут потребовать увеличить налогооблагаемую прибыль еще на 200 тыс. руб., ссылаясь на статью 249 НК РФ, т.е. на то, что у организации А не было расходов, связанных с приобретением автомобиля (200 – 0 = 200). Иными словами, налоговые органы могут потребовать обложить налогом мнимую прибыль в размере 400 тыс. руб., хотя в целом в стране эта прибыль не появилась, а у конкретно взятой организации доход не превышает 200 тыс. руб. В данном случае не учитывается то обстоятельство, что при реализации автомобиля доход не увеличивается, а подаренное имущество изменило лишь свою форму: автомобиль превратился в деньги. Если деньги считать доходом, то выбытие автомобиля по договору купли-продажи необходимо считать расходом, соответственно результат от реализации подаренного имущества равен нулю (отклонение от нуля появится лишь в том случае, если при его реализации не будет соблюдена рыночная стоимость или в этот момент разовьется процесс гиперинфляции). Включение мнимых доходов в сумме 400 тыс. руб. в налоговую декларацию взамен доходов в сумме 200 тыс. руб. не будет соответствовать как логике экономического мышления, так и нормам ст. 3 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что НК РФ прямо не требует двукратного налогообложения одних и тех же доходов, тем более мнимых. Используя приведенные выше доводы, в суде можно доказать, что доходы от безвозмездных поступлений необходимо учитывать не более одного раза.

В примере 3 налоговые органы могут посчитать, что суммы перевода доходов будущих периодов в состав текущей прибыли являются внереализационными доходами, поэтому могут повторно увеличить налогооблагаемую прибыль на 260 тыс. руб. Защиту в суде необходимо строить с использованием доводов, указанных выше. В суде можно доказать, что прибыль, отражаемая в бухгалтерском учете корреспонденцией счетов Дебет 98 Кредит 91, не должна находить повторного отражения в налоговом учете, так как налогооблагаемая прибыль уже была увеличена в момент поступления экскаватора. В то же время очень трудно избежать повторного налогообложения, так как в целях восполнения износа экскаватора предприятие будет включать часть его цены (стоимости) в цену своих услуг, т.е. будет увеличивать налогооблагаемую прибыль, а амортизация этого экскаватора в соответствии со ст. 256 НК РФ не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Чтобы покрыть убытки в виде налогов, жилищно-коммунальному хозяйству будет необходимо поднять тарифы (цены) на услуги.

В примере 4 безвозмездно поступившие средства не будут облагаться налогом на прибыли лишь в случае использования их для достижения уставных целей некоммерческих организаций, а также в случаях, когда они покроют дефицит источников средств таких организаций в отчетном налоговом периоде. Допустим, что каждая некоммерческая организация за отчетный год имела доходов от вступительных, целевых и членских взносов своих членов и пожертвований граждан в сумме 150 тыс. руб., текущие расходы по уставной деятельности у каждой составили 390 тыс. руб., а убыток от коммерческой деятельности превысил 240 тыс. руб. В этих условиях поступивший дар налогооблагаемую прибыль не увеличивает. Лишь в случае реализации полученного дара, к примеру, с целью обмена на деньги, повторный счет доходов может привести к появлению налогооблагаемой прибыли.

Если же одаряемые некоммерческие организации относятся к лечебным, воспитательным, учебным и культурным учреждениям, к общественным и религиозным организациям, то в месяце поступления дара согласно п. 2 ст. 251 НК РФ и ст. 582 ГК РФ налогооблагаемая прибыль не увеличивается (она увеличится в случае реализации дара или использования в малорентабельной коммерческой деятельности). Рассмотренные выше условные примеры показывают, что налоговая нагрузка на имущество, поступившее по договорам дарения, является неравномерной. Если они осуществлены в целях покрытия фактически имеющихся или планируемых до конца года убытков, то они налогом на прибыль не облагаются. Если дарения осуществлены в целях развития производства одаряемых организаций, имеющих незначительную прибыль, то доходы иногда подвергаются двухкратному налогообложению, хотя, с точки зрения общества в целом, такие доходы являются мнимыми.

Условная прибыль

Условная прибыль – это финансовый результат условного факта хозяйственной деятельности.

Учет условной прибыли регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина.

Если хозяйственная ситуация существует на отчетную дату, а ее последствия в виде прибыли могут возникнуть в будущем, то такой условный факт отражается в пояснительной записке.

Налогообложение условной прибыли не предусмотрено НК РФ, но отражение такой прибыли в отчете по форме № 2 в составе прочих внереализационных доходов (прибыли), без включения в состав налогооблагаемой прибыли, может вызвать споры с налоговыми органами. Кроме того, отражение будущих доходов (прибыли) в составе прибыли текущего года искажает финансовое состояние организации, может ввести в заблуждение акционеров, кредиторов и прочих заинтересованных лиц, поэтому можно рекомендовать условную прибыль отражать в пояснительной записке, закрепив такую методику в учетной политике. Тем более, что п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 6Он, рекомендует соблюдать принцип осмотрительности, т.е. прибыль (доходы) в отчетности отражать очень осторожно.

Условную прибыль не следует путать с прибылью отчетного года, выявленную после 31 декабря отчетного года, но до подписания годового отчета.

Допустим, до подписания годового отчета поступили или обнаружены документы, подтверждающие получение в отчетном году (до 31 декабря включительно) имущества по договору дарения, реализацию товаров (работ, услуг), начисление пени и штрафных санкций по хозяйственным договорам, а также начисление или получение прочих доходов (прибыли) в существенных величинах (более 5% от балансовой прибыли, более 2% от общих затрат или валового объема реализации, предварительно отраженных в отчете по форме № 2). В таких случаях организация обязана до подписания или утверждения годового отчета внести коррективы в формы годовой бухгалтерской отчетности.

Пример 5. В отчете о прибылях и убытках за 2001 года по форме № 2 предприятием Z отражены выручка от реализации в сумме 90 000 тыс. руб., прибыль от продаж в сумме 9 000 тыс. руб., прибыль до налогообложения в сумме 8 900 тыс. руб. Пени и штрафные санкции в сумме 5520 тыс. руб. по претензиям, признанным контрагентами в декабре 2001 года, поступили 11 марта 2002 года. Ответы контрагентов на выставленные претензии в бухгалтерию юридической службой переданы 12 марта 2002 года. Так как суммы поступивших внереализационных доходов (без НДС) составляют 5,1% к объему реализации и 51,7% к прибыли, то несвоевременное отражение внереализационных доходов в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности существенно исказило бы бухгалтерскую отчетность за 2001 год. В связи с этим предприятию необходимо внести дополнительные записи в регистры бухгалтерского учета за декабрь 2001 года (Дебет 51 Кредит, 63, Дебет 63 Кредит 80 и Дебет 80 Кредит 68ндс – по старому Плану счетов и Дебет 51 Кредит, 76.2, Дебет 7'6.2 Кредит 91 и Дебет 91 Кредит68ндс – по новому Плану счетов) и соответствующие изменения в формы бухгалтерского отчетности.

Если учетная политика для налогообложения была «по оплате», то эти пени и штрафные санкции в налоговые декларации по налогу на прибыль и по НДС за 2001 год не будут включены, а вместо балансового счета 68 будет применен счет 76ндс.

Пример 6. Допустим, что предприятию Z, указанному в примере 5,11 марта поступили не пени и штрафы в сумме 5520 тыс. руб., а неучтенная ранее выручка от реализации автотранспортных услуг в сумме 222 тыс. руб., в том числе НДС 37 тыс. руб. Затраты в сумме 170 тыс. руб., относящиеся к оказанным транспортным услугам, в декабре были списаны на стоимость промышленной продукции (Дебет 20 Кредит 23). Калькулирование себестоимости единицы промышленной продукции произведено с включением затрат в сумме 170 тыс. руб., не относящихся к ней. В предварительно составленном отчете по форме № 2 прибыль от продаж занижена на 18 5 тыс. руб. (170 + 15 или 222-37), искажение прибыли от продаж составляет 2,06%, а выручки – 0,21%. Такое искажение не является существенным, поэтому предприятие имеет право отказаться от нерациональных трат материальных и трудовых ресурсов, т.е. не исправлять годовую отчетность за 2001 год, а также регистры бухгалтерского учета и калькулированные карточки. Эту выручку следует отразить в регистрах учета за январь 2002 года в составе прибыли по операциям прошлых лет.

Учитывая, что подп. 10 ст. 250 НК РФ в состав налогооблагаемой прибыли включены доходы (прибыль) по операциям прошлых лет, то в расчет налогооблагаемой базы за 2001 год выручку в сумме 185 тыс. руб. (222-37) включать не обязательно. Если предприятие эти доходы включит в налогооблагаемую базу 2001 года, то ему трудно будет доказать обоснованность исключения этих доходов из налогооблагаемой базы за I квартал 2002 года, так как в бухгалтерском учете в I квартале эта прибыль будет отражена, да и сама выручка поступила в марте 2002 года.

Условной прибылью не является и прибыль от событий, наступивших после отчетной даты, учет которой регулируется Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.98 г. № 56н.

Пример 7. Поставщик Y в январе и феврале 2002 года обязан был поставить сырье, оборудование и товары на сумму 44 000 тыс. руб. предприятию Z, указанному в примере 6. Однако условия договора он не выполнил без уважительных причин, поэтому в начале марта уплатил неустойку в сумме 2200 тыс. руб. Поступление огромных сумм штрафных санкций для этого предприятия является необычным явлением, т.е. событием после отчетной даты, которое может существенно улучшить финансовое состояние и результаты деятельности предприятия Z в следующем отчетном году. Такое событие отражается в пояснительной записке.

Таким образом, мнимая прибыль в соответствии с действующим законодательством может облагаться налогом на прибыль, но однократно, а условная прибыль в отчетном периоде налогом не облагается. Последняя будет включаться в налогооблагаемую базу в будущем периоде в фактическом, а не предполагаемом, размере. Избежать двухкратного налогообложения доходов от поступившего дара можно будет лишь по решению судебных органов.

Автор: