МСФО 2. Запасы

Изучив данную главу, вы сможете:

• охарактеризовать состав запасов;
• описать пять возможных способов определения стоимости запасов, в том числе по методу специфической идентификации, по методу ФИФО, по методу ЛИФО, по средневзвешенной стоимости и по методу базовых запасов;
• показать влияние использования различных методов оценки запасов на показатели годовой прибыли и тенденции ее изменений;
• обсудить требования МСФО 2, относящиеся к запасам;
• определить договоры подряда, атрибутивную прибыль и предсказуемые убытки;
• оценить требования МСФО 11, связанные с договорами подряда;
• рассчитать суммы, раскрываемые в финансовой отчетности по договору подряда;
• сравнить МСФО 2 и 11 и требования иных систем бухгалтерского учета (ГААП);
• определить порядок раскрытия информации в соответствии МСФО 2 и 11.

Введение

Учет запасов, в том числе незавершенного производства, представляет определенные трудности для бухгалтера. Во-первых, необходимо определить себестоимость единицы запасов. Во-вторых, в процессе учета следует по возможности максимально придерживаться принципа осмотрительности. В-третьих, необходимо определить момент признания выручки (продажи) и далее использовать метод соотнесения доходов и расходов. Выполнить указанные условия особенно сложно в случае договоров подряда, что обусловлено их долгосрочным характером. В связи с этим отдельное рассмотрение учета договоров подряда, как это сделано в стандартах, представляется полезным. Прежде всего мы рассмотрим запасы и незавершенное производство, которые не имеют отношения к договорам подряда.
оценке запасов следует подходить со всей тщательностью, поскольку это ключевой фактор, во многом определяющий себестоимость реализации и соответственно чистую прибыль.

Запасы

Запасы включают:

1. Товары и другие активы, предназначенные для перепродажи.
2. Расходуемые материалы.
3. Сырье и комплектующие изделия, предназначенные для использования в производстве продукции.
4. Продукция и услуги промежуточных этапов производства.
5. Готовая продукция.

Определение себестоимости единицы запасов на любом из указанных выше этапов производства является ключом к определению себестоимости реализованной продукции и стоимости запасов, оставшихся в производстве, а также уровня запасов на конец отчетного периода, которые, вероятно, и будут отражены по статьям оборотных (краткосрочных, текущих) активов баланса.
Очевидно, что при определении стоимости таких запасов нам необходимо учитывать не только себестоимость сырья и комплектующих изделий, но также стоимость работ по переработке сырья в готовую продукцию или услуги для продажи. Таким образом, оценивая запасы, мы должны учесть затраты на покупку и обработку, включая как прямые затраты, так и косвенные (накладные) затраты.
Очевидно, что применение этих принципов на практике связано с рядом проблем. Прямые затраты не представляют особых трудностей, поскольку эти цифры по определению можно отнести прямо (непосредственно) на себестоимость. Однако при распределении накладных затрат мы вынуждены исходить из определенных принципов и допущений и задаемся следующими вопросами: как определить нормальный уровень производства для того или иного года? Можно ли четко классифицировать накладные затраты по функциям? Какие еще (непроизводственные) накладные затраты можно соотнести с продукцией, которая в настоящий момент входит в запасы? Следовательно, если продукция в составе запасов еще не дошла до стадии первичной продажи, определить себестоимость единицы и даже партии такой продукции — целая проблема. Для ее решения на практике применяются такие методы, как позаказный (пообъектный) и попроцессный учет затрат, калькуляция себестоимости партии товара и нормативный метод учета затрат. Все эти методы предполагают более или менее произвольное распределение накладных затрат.
После того как мы определили себестоимость единицы продукции по состоянию на текущий момент, мы сталкиваемся с очередной проблемой, поскольку нам необходимо выбрать адекватный метод учета соответствующих затрат для однотипной продукции, которая была приобретена или изготовлена в разное время, вследствие чего себестоимость единицы такой продукции будет различной.
Рассмотрим следующие операции:

Как рассчитать стоимость запасов, себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль? Существует несколько способов расчета в зависимости от выбранного нами метода определения очередности выбытия запасов.

Методы оценки стоимости запасов
Обсудим пять возможных вариантов.

• Метод специфической идентификации запасов

Здесь мы исходим из того, что нам известно количество реальных, физически поступивших или выбывших единиц продукции. Каждая единица продукции должна быть четко идентифицируема, например, при помощи серийных номеров. Затем, чтобы определить себестоимость реализованной продукции и стоимость запасов, мы делаем то, что в других случаях практически невозможно — просто суммируем занесенные данные о стоимости такой реализованной продукции. Дополнительно иллюстрировать этот метод не требуется.

• ФИФО («первым прибыл, первым выбыл»)

В данном случае исходят из допущения, что более ранние по времени приобретения запасы (то есть прибывшие первыми) потребляются или продаются первыми. Таким образом, считают, что оставшаяся на складе продукция состоит из продукции, поступившей последней.

Задача 15.1
Используя приведенные данные и метод оценки запасов ФИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

Решение

Реализация составила: 750 + 1080 = Є1830
Покупка составила: 250 +450 +700 = Є1400

ЛИФО («последним прибыл, первым выбыл»)

Здесь мы исходим из противоположного допущения. Будем считать, что первой потребляется или реализуется та продукция, которая поступила на склад последней. Таким образом, оставшаяся на складе продукция будет представлять собой самые ранние по времени закупки.
Метод ЛИФО запрещен к применению в новой редакции МСФО 2-2003 г, кот. вступила в действие с 01 января 2005 г

Задача 15.2
Используя приведенные данные и метод оценки запасов ЛИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

Решение

Средневзвешенная стоимость

Здесь мы применяем средневзвешенную стоимость, рассчитанную на основании разных пропорций, применяемых для разных уровней запасов. На следующем примере мы рассмотрим этот метод в деталях и приведем соответствующие расчеты. В то же время на практике для этого метода вместо средней стоимости запасов чаще используют среднюю стоимость закупок. Это позволяет сократить расчеты и ограничиться калькуляцией периодических потребностей вплоть до расчета лишь годовой потребности.

Задача 15.3
Используя приведенные данные и метод средневзвешенной стоимости, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

Решение

Расчет: [(10 х 25) + (15 х 30)] / (10 + 15) = 28
[(10 х 28) + (20 х 35) ] / (10 + 20) = 32 2/3

Базовые запасы

В основе этого подхода лежит предположение о том, что существует некий минимальный уровень запасов, без которого компания не может осуществлять хозяйственную деятельность. Следовательно, можно утверждать, что эту часть совокупных запасов компании фактически нельзя рассматривать как запасы в наличии для продажи, а следует отнести к основным средствам. Руководство компании определяет уровень таких минимальных запасов, которые учитываются по их первоначальной стоимости, а остальные запасы, сверх этого минимального уровня, оцениваются каким-либо другим методом. Предположим, что минимальный уровень запасов для нашего примера установлен в размере 10 единиц продукции.

Задача 15.4
Используя метод оценки запасов ФИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль, если минимальный уровень запасов составляет 10 единиц продукции.

Решение

Покупка базовых запасов в январе: 10 шт. по Є25 = Є250

В этом примере величина валовой прибыли, рассчитанная этим методом (метод базовых запасов + ФИФО), совпадает с результатом, полученным при использовании метода ЛИФО. Вы могли бы объяснить, почему? Как правило, результаты не совпадают.
Итак, какому методу или методам следует отдать предпочтение?
Принимая решение, руководству компании, видимо, следует прежде всего обратить внимание на то, насколько оценка запасов с помощью выбранного метода отражает реальный уровень их стоимости. Так, оценка стоимости запасов методом нормативных затрат требует частого пересмотра уровня таких затрат, чтобы обеспечить их соответствие реальному росту затрат за период. Применение метода базовых запасов и метода ЛИФО зачастую приводит к тому, что величина запасов, отраженная в балансе компании, имеет мало общего с текущим уровнем затрат. Это чревато не только получением неверных данных по оборотным активам, но может также отразиться на последующих расчетах и привести к серьезным искажениям в отчетности, особенно если уровень запасов падает, а в отчет о прибылях и убытках включаются показатели стоимости истекшего периода. В то же время в некоторых случаях использование метода ФИФО в принципе невозможно, поскольку стоимость, рассчитанная этим методом, не всегда соответствует фактической стоимости, и в условиях роста цен значение прибыли, полученное на основе этого метода, будет завышенным, то есть окажется выше фактически полученной прибыли. Для примера сравните показатели себестоимости реализованной продукции в мае, рассчитанные выше методом ЛИФО и ФИФО. Какой вариант предпочтительнее: начисление апрельских затрат на апрельскую выручку (ЛИФО) или хотя бы частичное начисление февральских затрат на апрельскую выручку (ФИФО)? В то же время критика метода ЛИФО с позиции составления баланса представляется все же более обоснованной. Используя метод ЛИФО и метод базовых запасов, мы с большой степенью вероятности можем в итоговой строке баланса обнаружить совершенно устаревшие значения. В то же время учет всех запасов по последней покупной цене, который иногда называют методом НИФО, или «следующим прибыл, первым выбыл», может оказаться в принципе непригодным по тем же причинам, что и метод ЛИФО.
Прежде чем перейти к МСФО 2 и проанализировать изложенные в нем способы решения этой проблемы, рассмотрим еще один важный вопрос. В предыдущих задачах нам всегда удавалось четко установить момент продажи отдельных товаров, но на практике это не всегда возможно.

Системы учета запасов

• Система периодического учета запасов

По этой системе учета запасов их величина определяется в процессе физического подсчета запасов на определенную дату. Если периодичность инвентаризации отвечает целям учета, нет никакой необходимости в хранении больших объемов учетной информации по запасам. Количество запасов, отраженное в балансе, определяется путем физического подсчета, а их стоимость устанавливается в соответствии с применяемым методом оценки запасов. Чистая разница между остатками запасов на начало и конец отчетного периода относится на себестоимость реализованной продукции, товаров и услуг.

• Система непрерывного учета запасов

При непрерывной системе учета запасов учетные записи ведутся и обновляются постоянно по мере поступления или выбытия товаров. Преимущество данной системы заключается в том, что она позволяет получать информацию о текущем состоянии запасов в любой момент времени. Однако для поддержания этой системы необходима обширная база учетной информации о запасах. Практика аудиторских проверок, несомненно, потребует периодического проведения физического подсчета запасов с целью проверки соответствия учетных записей их физическому объему.

Требования МСФО для запасов

Итак, мы выяснили, что адекватная оценка стоимости запасов по себестоимости — задача непростая. Определяя себестоимость единицы продукции и то, как эта стоимость связана с себестоимостью реализованной продукции, мы вынуждены исходить из определенных допущений. В то же время фактические правила стандартной практики ведения бухгалтерского учета сформулированы максимально коротко и не учитывают этих трудностей: «Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации (NRV)1». Интересно отметить, что данный стандарт охватывает вопросы подготовки финансовой отчетности с использованием системы бухгалтерского учета по первоначальной себестоимости. Означает ли это, что данный стандарт не применим при использовании других систем оценки? В этой связи заметим, что этот стандарт был впервые издан в 1975 г. и пересмотрен в 1993 г.

• Определения

Данный стандарт содержит лишь два определения, они приведены в п. 6:

Запасы — это активы:

• предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
• в процессе производства для такой продажи; или
• в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Возможная чистая цена продаж — это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже актива.
В п. 8 МСФО1 также говорится, что запасы – «это товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенное для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода».

• Раздельный учет

Поскольку стоимость запасов определяется по наименьшей из двух величин: себестоимости или NRV, для каждой номенклатурной единицы запасов нам необходимо определить:

• себестоимость,
• NRV.

Задача 15.5
На примере следующей задачи можно убедиться в том, насколько велика роль ведения раздельного учета по отдельным номенклатурным единицам запасов.

В состав запасов компании входят три наименования товаров, стоимость которых приведена в таблице:

Какова будет общая балансовая стоимость запасов, рассчитанная в соответствии с МСФО 2?

Решение

Если бы запасы не были разбиты на отдельные позиции, мы бы выбирали наименьшую величину из двух данных: себестоимости, равной 33, и NRV, равной 36. Ответ — 33. Однако МСФО 2 предписывает вести раздельный учет по наименованиям запасов, поэтому в нашем случае мы суммируем значение 10 по позиции A, 11 по B и 9 по C и получим итоговую балансовую стоимость запасов, равную 30.

• Стоимость запасов

Стандарт содержит следующие указания относительно стоимости запасов (п. 10):
«Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения».
В п.п. 11 и 12 более подробно раскрывается понятие стоимости:

8. Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возмещения и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение.
9. В редких случаях, предусмотренных допустимым альтернативным методом отражения в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 21, влияние изменений валютных курсов, затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами».
В п.п. 12, 13, 14 рассмотрены затраты на обработку и проблемы, связанные с их учетом. Затраты на обработку включают прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, систематически распределяемые постоянные накладные производственные затраты, такие, как амортизация и затраты на техническое обслуживание, а также переменные накладные производственные затраты, например, на вспомогательные материалы и труд. (При этом следует помнить, что постоянные накладные затраты — это такие косвенные производственные затраты, величина которых остается относительно неизменной и не зависит от объема производства, в то время как величина переменных накладных затрат находится в строгой, практически прямой зависимости от объема производства.)
Распределяя постоянные накладные затраты, исходят из условия нормальной загрузки производственных мощностей с учетом простоев вследствие проведения плановых мероприятий по техническому обслуживанию и переменных накладных затрат на фактическое использование производственных мощностей. В случае смежных производств необходимо выработать целесообразную систему распределения между ними затрат на обработку.
В качестве примера такой целесообразной и последовательной системы стандарт предлагает использовать метод относительной стоимости продаж. В определенной мере этот способ основан на произвольных и субъективных оценках, тем не менее он представляет собой если и не полностью опирающийся на логику, то как минимум последовательный метод решения сложной проблемы.

Задача 15.6
Рассчитайте стоимость запасов по наименованиям A и B на основе следующих данных:

Постоянные накладные производственные затраты составляют Є50 000; при нормальном уровне загрузки производственных мощностей компания производит 5200 шт. изделия A и 10 200 шт. изделия B, но в результате простоев, вызванных проведением плановых мероприятий по техническому обслуживанию, фактически производится на 200 шт. меньше изделий A и на 200 шт. меньше изделий B. Плановое задание по производству изделия A составляет 6000 шт., по изделию B — 12 000 шт. Предполагается, что стоимость изделия B будет в два раза выше стоимости изделия A. Расчетная суммарная величина переменных накладных производственных затрат составляет Є10 000, эту сумму необходимо распределить исходя из количества машиночасов. На производство одного изделия A уходит два машиночаса, а на изделие B — один машиночас.

Решение

Постоянные накладные производственные затраты следует отнести на производство 5000 шт. изделий A и 10 000 шт. изделий B, поскольку именно таким будет нормальный объем производства этих изделий с учетом простоев, вызванных проведением плановых мероприятий по техническому обслуживанию. Величина планового задания в подобных расчетах не учитывается до тех пор, пока производство фактически не достигнет этого уровня, после чего величина постоянных накладных производственных затрат в расчете на единицу продукции будет уменьшена во избежание завышения себестоимости единицы продукции.

Задача 15.7
Рассчитайте стоимость запасов по МСФО 2 на основе следующих данных о деятельности компании Unipoly за год, закончившийся 31 мая 20Х7 г.:

На конец года количество готовой продукции составило 250 000 единиц. При решении задачи будем считать, что на начало года готовой продукции и незавершенного производства не было. Нормальный объем производства составляет 750 000 консервных ножей в год, но в год, закончившийся 31 мая 20Х7 года, вследствие трудовых споров было произведено лишь 450 000 шт.

Решение

Прямые затраты на производство запасов можно получить в результате прямого сложения:

Поскольку в соответствии с МСФО 2 в оценку запасов включаются исключительно накладные производственные затраты, то административные затраты, затраты на организацию продаж и затраты на выплату процентов для этой задачи не принимаются во внимание (за исключением случаев, когда затраты на выплату процентов предусмотрены в рамках разрешенного альтернативного подхода по МСФО 23 Затраты по займам) (см. главу 12).
Накладные производственные затраты составили: 600 000 х 250 000/750 000 = 200 000. Чрезмерно высокие затраты, вызванные трудовыми спорами, будут отнесены на расходы того периода, когда они образовались.

Стоимость готовой продукции = Є950 000.

Задача 15.8
Какие из перечисленных ниже затрат можно включить в стоимость запасов по МСФО 2?
Информация п.п. 10—20 МСФО 2 поможет вам в решении этой задачи

• Скидки с покупной стоимости
• Командировочные расходы снабженцев
• Импортные пошлины
• Страхование доставки груза от поставщика до склада компании
• Комиссия и стоимость услуг брокера
• Расходы на хранение материалов, произведенные после получения материалов
• и которые необходимы для обеспечения производственного процесса
• Зарплата сотрудников отдела сбыта
• Расходы по гарантиям
• Расходы на исследование новых продуктов
• Расходы на аудит и налоговое консультирование

Решение

• Методы определения себестоимости

Стандарт допускает применение метода нормативных затрат, при этом будут использованы данные, соответствующие нормальному объему запасов материалов, оборудования, нормальному уровню трудозатрат и эффективности при нормальной загрузке производственных мощностей для калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции. При использовании этого метода необходимо периодически пересматривать величину нормативных затрат.
Стандарт также допускает применение метода розничных цен. Этот метод обычно применяется в розничной торговле для оценки больших объемов быстро меняющейся товарной номенклатуры с одинаковой торговой наценкой. При этом стоимость запасов определяется путем уменьшения общей розничной стоимости продаж на величину соответствующей валовой прибыли. Однако если ассортимент торговой компании состоит из товаров, торговая наценка на которые сильно варьируется, а также в случае предоставления скидок на неходовой товар, применение этого метода несет определенные проблемы.

• Формулы стоимости

Стоимость запасов продукции, которую при обычных условиях нельзя отнести к категории взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных и выделенных под определенные проекты, следует определять на основе метода специфической идентификации (п. 23).
Если распределение специфических расходов на определенные виды продукции в составе запасов затруднено (что редко случается на практике), МСФО 2 в качестве основного предлагает использовать метод ФИФО либо метод средневзвешенной стоимости. Употребляя в данном контексте слово «основной», а не «предпочтительный», представители правления Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности имели своей целью дать некий ориентир, из которого они исходили, делая выбор из имеющихся возможностей. Для этого представители правления употребили слово «основной» вместо «предпочтительный». На наш взгляд, причина состоит в том, что слово «основной» не столь категорично, как «предпочтительный».
В рамках альтернативного подхода МСФО 2 допускает использование метода ЛИФО. В новой редакции МСФО данный подход недопуустим.
При этом стандарт не делает попыток обосновать применение метода ФИФО или ЛИФО. Но не стоит забывать, что использование метода ЛИФО в период роста цен приводит к занижению прибыли и итоговая балансовая стоимость запасов в этом случае будет рассчитана на основе цен предыдущих периодов, в то же время применение метода ФИФО позволяет оценить балансовую стоимость запасов в текущих ценах, в чем многие и видят преимущество этого метода.

Сравнение с некоторыми национальными системами бухгалтерского учета ОПБУ: UK GAAP и US GAAP

Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании (UK GAAP): в соответствии с 9 стандартом ОПБУ Великобритании «Запасы и долгосрочные договоры» метод ЛИФО, как правило, рассматривается как нецелесообразный.
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (US GAAP): запасы оцениваются по наименьшей из величин — себестоимости или рыночной стоимости, где рыночную стоимость обычно понимают как возмещаемую стоимость
В целом в остальных аспектах UK GAAP и US GAAP сопоставимы с МСФО

• Требования к раскрытию информации

В соответствии с МСФО 2 в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

• учетная политика, принятая для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;
• общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость отдельных классов запасов, согласно классификации, принятой в компании;
• балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;
• величина возврата любого списания, которая признается как доход в текущем периоде в соответствии с п. 31 (Параграф 34 в новой редакции МСФО2);
• балансовая стоимость запасов, являющихся предметом залога в качестве обеспечения обязательств (Новая редакция МСФО2 расширила список статей, которые необходимо раскрыть в финансовой отчетности МСФО2).

Кроме того, если для оценки стоимости запасов используется метод ЛИФО как метод расчета стоимости, необходимо также для сравнения привести результаты расчета оценки стоимости запасов на основе наименьшей величины из пары значений: стоимости по ФИФО (или средневзвешенной стоимости) и NRV или текущей стоимости и NRV.
В финансовой отчетности также должна быть раскрыта информация по одному из следующих пунктов:

В финансовой отчетности также должна быть раскрыта информация по одному из следующих пунктов:

• стоимость запасов, признанная как расходы за текущий период;
• операционные затраты, относящиеся к выручке, признаваемые в качестве раЛ в данном периоде, классифицированные по их характеру.

Ниже приведен пример раскрытия информации в соответствии с МСФО 2 на оси финансового отчета за 2000 г. компании Bauer’s
Стоимость сырья, оборудования и продукции, приобретенной для перепродажи, определяется по стоимости приобретения; стоимость готовой продукции и незавершенного производства определяется на основе производственных затрат. Если стоимость запасов на конец периода снизилась вследствие падения рыночных цен, указывается меньшая стоимость. На 31 декабря 2000 г. стоимость запасов составила 6095 млн евро ., из них запасы, учтенные по чистой возможной стоимости реализации, составили 431 млн евро. При оценке стоимости запасов используется метод средневзвешенной себестоимости.
В состав затрат на производство вошли прямые затраты на приобретение материалов, прямые производственные затраты, затраты на вспомогательные материя и производство, распределенные должным образом, а также соответствующие затраты на амортизацию и списания активов, использованных для производства.

Сюда также входят затраты компании по пенсионным планам компании, определенные затраты на дополнительное вознаграждение работникам в той мере, в какой они соотносимы с производством. Эти издержки включают часть административных затрат, которые могут быть прямо отнесены на производство.
Группировка статей незавершенного производства и готовой продукции отражает этапы производственного цикла в химической промышленности. Состав запасов представлен в таблице 15.1.

Таблица 15.1 Состав запасов компании химической промышленности