МСФО 36 «Обесценение активов» / IAS 36 «Impairment of Assets»

IAS 36 Обесценение активов

Автор:
Источник: фрагмент из книги А. Даллакяна «Применение МСФО в коммерческих банках» (distrib@pbu.ru), выпущенной Издательским домом «Бухгалтерия и банки»
Опубликовано: 4 апреля 2006

МСФО 36 определяет процедуры, которые банк применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счёт использования или продажи этого актива. В этом случае актив считается обесцененным и на сумму этого обесценения требуется признание убытка.

Необходимо заметить, что МСФО 36 применяется не ко всем активам. В частности, вопросы обесценения или снижения стоимости запасов, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работников и финансовых активов, которые включаются в сферу применения МСФО 32 и 39, не обсуждаются в этом стандарте.

МСФО 36 применяется к следующим категориям активов банка:

  • инвестиции в дочерние компании;
  • инвестиции в ассоциированные компании;
  • инвестиции в совместные предприятия;
  • вложения в финансовый лизинг;
  • основные средства;
  • нематериальные активы;
  • инвестиционная собственность;
  • гудвил.

В соответствии с требованиями стандарта банк по состоянию на отчётную дату должен проверять наличие обесценения в своих активах. В случае выявления любого признака обесценения необходимо оценить возмещаемую стоимость активов.

При оценке наличия признаков, указывающих на обесценение актива, банк должен как минимум рассмотреть следующие аспекты:

  • в течение периода произошло существенное уменьшение рыночной стоимости — больше ожидаемого при нормальном использовании или с течением времени;
  • в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения, которые скажутся на положении банка;
  • в течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает банк;
  • рыночные процентные ставки увеличились в течение периода, это, вероятно, повлияет на ставку дисконта, которая используется для расчёта ценности при дальнейшем использовании актива, и существенно уменьшит возмещаемую сумму актива;
  • балансовая стоимость чистых активов банка больше, чем её рыночная капитализация;
  • имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
  • в течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, которые отрицательно скажутся на положении банка, степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или продажи ликвидации актива до ранее определённой даты;
  • имеется доказательство, которое указывает на то, что текущие или будущие финансовые результаты использования актива хуже, чем предполагалось.

При определении необходимости оценки возмещаемой стоимости актива применяется принцип существенности. Например, предыдущие расчёты показывают, что возмещаемая сумма актива значительно больше, чем его балансовая стоимость, тогда не нужно проводить переоценку возмещаемой стоимости актива, если не произошло никаких событий, существенно влияющих на стоимость актива в сторону понижения. Если происходит обесценение, для нефинансовых активов это может свидетельствовать о том, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемой стоимостью актива является наибольшая из двух величин: чистой цены реализации актива и его ценности при дальнейшем использовании. В целях расчёта величины возмещаемой стоимости под термином «актив» следует понимать как отдельный актив, так и единицу, генерирующую денежные потоки. Единица, генерирующая денежные потоки, — это наименьшая определяемая группа активов, которая за счёт её непрерывного использования создаёт приток денежных средств, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или их групп.

Важно отметить, что не требуется определять и чистую цену реализации актива и его ценности при дальнейшем использовании. Например, если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась и нет необходимости в расчёте другой суммы.

активном рынке. Однако иногда сделать это невозможно ввиду отсутствия основы для надёжной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки, осуществлённой на общих условиях, между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую операцию сторонами. В этом случае в качестве возмещаемой стоимости актива может быть принята стоимость дальнейшего использования.
Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, если только актив не генерирует потоки денежных средств, в основном независимые от тех, которые генерируются другими активами или группами активов.

Чистая цена реализации

Наилучшим свидетельством чистой цены реализации актива является договорная цена, скорректированная с учётом дополнительных затрат, которые непосредственно относятся на реализацию этого актива.

чистой ценой реализации является его рыночная цена за вычетом затрат на реализацию. Как правило, в качестве рыночной цены используется цена самой последней сделки, при условии, что в период между датой той сделки и датой выполнения оценки чистой цены реализации не произошло существенных изменений в экономических условиях. В случае отсутствия договора купли-продажи или активного рынка для актива чистая цена реализации основывается на самой достоверной доступной информации, отражающей сумму, которую банк мог бы получить от реализации актива на дату составления баланса. При определении этой суммы банк должен учитывать результаты последних операций с аналогичными активами.

Затраты на реализацию, кроме тех, которые уже были признаны в качестве обязательств, вычитаются при определении чистой цены реализации. Примерами таких затрат являются затраты на юридическое обслуживание, почтовые сборы и аналогичные налоги на операцию, дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

Ценность при дальнейшем использовании

Оценка ценности при дальнейшем использовании актива предполагает следующие процедуры расчёта настоящей (дисконтированной) стоимости:

  • оценку будущих денежных потоков (поступлений и выбытий) от использования актива и его реализации или ликвидации;
  • применение соответствующей ставки дисконтирования к будущим денежным потокам.

Определение будущих денежных потоков производится на основе самых последних финансовых планов и прогнозов для периодов продолжительностью пять лет. Можно использовать также периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надёжности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезной службы актива оцениваются путём экстраполяции данных финансовых планов по прогнозам денежных потоков.

Если будущие денежные потоки отражены в иностранной валюте, то сначала они дисконтируются, а потом полученная дисконтированная стоимость пересчитывается по курсу на дату отчётности.

Ставка дисконтирования должна быть ставкой, применяемой до вычета налога, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, присущие этому активу. Ставка дисконтирования не должна отражать риски, которые уже были учтены при определении будущих денежных потоков.

Когда ставка, присущая активу, не может быть получена непосредственно на рынке, банк использует другие аналогичные ставки. В частности, можно рассмотреть средневзвешенную стоимость капитала банка или стоимость заимствования банка. Однако, как правило, существует необходимость корректировать эти ставки с учётом риска страны, валютного риска и ценового риска.

Оценка потерь от обесценения актива

Если возмещаемая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, то полученную разницу требуется немедленно признавать расходом.

Делается следующая проводка:
Д-т — расход (убыток) от обесценения,
К-т — счёт соответствующего актива.
Отражение обесценения гудвила

Гудвил возникает при приобретении банком другого банка или компании. Он рассчитывается как разница между ценой приобретения и справедливой стоимостью доли банка в чистых активах приобретённого банка или компании. Гудвил представляет собой выплату, произведённую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, которые могут возникать в результате синергии.

Гудвил сам не генерирует денежные потоки независимо от других активов или групп активов, таким образом, возмещаемая стоимость гудвила как отдельного актива не может быть определена. Вследствие этого при наличии указания на признаки обесценения гудвила возмещаемая стоимость определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит гудвил. Затем эта сумма сравнивается с балансовой стоимостью этой единицы, генерирующей денежные средства, а убыток от уменьшения стоимости обесценения признаётся в первую очередь путём снижения стоимости гудвила, а потом и признанием обесценения по всей единице.

Возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения

По состоянию на каждую дату составления баланса банк должен оценивать наличие любых показателей, указывающих на то, что убыток от обесценения, признанный для актива в предыдущие периоды, возможно, больше не существует или уменьшился. При наличии таких показателей банк должен оценить возмещаемую стоимость этого актива. При оценке наличия показателя уменьшения стоимости обесценения банк должен рассмотреть следующие факторы:

  • рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;
  • существенные изменения, имевшие положительный эффект для банка, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает банк, или в сегменте рынка, для которого предназначен актив;
  • рыночные процентные ставки уменьшились в течение периода, и это, вероятно, повлияет на ставку дисконта, используемую при вычислении ценности при дальнейшем использовании актива и увеличит его возмещаемую стоимость;
  • существенные изменения, имевшие положительный эффект для банка, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в степени и способе использования или предполагаемого использования актива;
  • наличие доказательства, указывающее на то, что экономические показатели актива улучшились или улучшатся сверх ожидающихся.

Убыток от обесценения, признанный для актива в предшествующие периоды, должен компенсироваться, если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой стоимости актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В этом случае балансовая стоимость актива должна быть увеличена до её возмещаемой стоимости.

На сумму возврата или уменьшения обесценения делается следующая проводка:
Д-т — счёт соответствующего актива,
К-т — доход от уменьшения обесценения активов.

Любое увеличение балансовой стоимости актива сверх балансовой стоимости, которая была бы определена (без учёта амортизации), если бы в предыдущие периоды для актива не признавался убыток от обесценения, является переоценкой. Для отражения такой переоценки применяются соответствующие положения других стандартов.

Автор: