МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах

Автор:
Источник: Журнал «МСФО: практика применения»№4-2007
Опубликовано: 14 августа 2007

Раскрытие информации о связанных сторонах является одним из важнейших требований МСФО, поскольку только при наличии такой информации инвестор, кредитор или другие заинтересованные пользователи могут принять обоснованное экономическое решение. Наряду с этим отражение подобных сведений в отчетности является для бухгалтеров довольно трудоемким в силу большого количества информации, требуемой к раскрытию, и ее «закрытостью».

Требования к раскрытию информации о связанных сторонах содержатся в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures). Этот стандарт имеет довольно продолжительную историю своего применения, но при этом нисколько не утратил, а скорее, наоборот, в значительной степени увеличил свою актуальность за последнее десятилетие.

Основной проблемой при выполнении требований МСФО (IAS) 24 является раскрытие так называемой «чувствительной» для компании информации, в частности сведений о контролирующих инвесторах, вознаграждениях и займах, предоставляемых директорам и ключевому управленческому персоналу или близким членам семей руководителей организации.

Несмотря на кажущуюся прозрачность и прямолинейность требований стандарта, при составлении финансовой отчетности по МСФО специалисту, ответственному за ее подготовку, придется выработать методику для правильного применения МСФО (IAS) 24. На практике это означает, что необходимо обеспечить решение нескольких задач, связанных с представлением и раскрытием информации о связанных сторонах. Во-первых, нужно выявить потенциальные и конкретные связанные стороны организации. Во-вторых, необходимо выработать подходы к накоплению и обработке информации об операциях со связанными сторонами. В-третьих, придется проанализировать накопленную информацию и обеспечить ее должное представление и раскрытие в финансовой отчетности.

Выявление связаннх сторон

Сложность выявления связанных сторон зависит от объема и характера взаимоотношений компании с третьими сторонами, а также с группой лиц внутри компании, которые могут быть отнесены к категории связанных сторон. Для небольшой компании, имеющей малое число контрагентов и схожие по своему характеру отношения с ними, определение связанных сторон может и не потребовать значительных усилий. В то же время для крупных компаний соответствие требованиям МСФО (IAS) 24 может оказаться достаточно трудоемким.

В общем случае к связанным сторонам относятся юридические и физические лица, способные контролировать или совместно контролировать1 предприятие либо оказывать значительное влияние2 на его деятельность, а также лица, контролируемые или совместно контролируемые им, а также находящиеся под его значительным влиянием.

Согласно положениям стандарта в число связанных с отчитывающейся организацией сторон входят физические и юридические лица, прямо или косвенно через одного или нескольких посредников контролирующие либо совместно контролирующие такую организацию или имеющие в ней долю, обеспечивающую им значительное влияние на нее. С другой стороны, организации, контролируемые или совместно контролируемые, а также находящиеся под значительным влиянием отчитывающейся организации и под общим контролем с ней, тоже включаются в состав ее связанных сторон. Ключевой персонал организации и ее материнской компании, а также близкие члены семей ключевого управленческого персонала как самой организации, так и ее материнской компании и физических лиц, контролирующих, совместно контролирующих или оказывающих на отчитывающуюся организацию значительное влияние, также подлежат рассмотрению в качестве связанных сторон. Кроме прочего, связанными сторонами для компании считаются планы вознаграждений для работников самой организации и связанных с ней сторон.

Справка

Первая версия МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) вступила в силу еще в 1986 году, в 1994 году в нее были внесены изменения. С 1 января 2005 года действует новая редакция стандарта. В настоящее время Комитет по МСФО вынес на публичное обсуждение проект изменений в действующую редакцию МСФО (IAS) 24, направленный на уточнение ряда формулировок, повышение качества стандарта и облегчение его перевода с английского на другие языки.

Как видно, определение, данное стандартом, достаточно емкое. Возможно, для практического его применения будет удобно составить контрольный список потенциальных связанных сторон, который может быть использован для тестирования контрагентов. Такой список должен включать как минимум следующие стороны (в скобках указывается параграф или комбинация параграфов в МСФО (IAS) 24, на основании которых названные стороны должны быть отнесены к связанным):

  1. Юридические лица, непосредственно • физическое лицо – участник, по от-связанные с отчитывающейся организацией:
  • материнские компании, в том числе непосредственная и конечная материнская компании (9a(i));
  • дочерние компании (9a(i));
  • ассоциированные компании (9b);
  • сестринские компании, то есть все остальные компании, входящие в ту же группу, что иотчитывающаяся организация за исключением ее материнских и дочерних компаний (9a(i));
  • компания-инвестор, по отношению к которой отчитывающаяся компания является ассоциированной (9a(ii));
  • компания-участник, по отношению к которой отчитывающаяся компания является совместно контролируемой организацией (9a(iii));
  • организации, являющиеся планом вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников или самой отчитывающейся организации,либо другой организации, являющейся связанной с ней стороной (9g);
  • совместно контролируемые организации, в которых отчитывающаяся организация выступает участником1 (9с).
  • Физические лица, связанные с отчитывающейся организацией2:
    • физическое лицо – контролирующийинвестор (9a(i));
    • физическое лицо – инвестор, которое вследствие своей доли участия в отчитывающейся организации имеет на нее значительное влияние (далее – «физическое лицо – инвестор со значительным влиянием») (9a(ii));2.
    • физическое лицо – участник, по отношению к которому компания является совместно контролируемой организацией (далее – «физическое лицо – участник отчитывающейся совместной деятельности») (9a(iii));
    • члены ключевого управленческого персонала организации и ее материнской компании (9d): члены совета директоров, как наделенные, так и не наделенные исполнительными полномочиями, президент,вице-президенты компании, другие должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
  • Юридические лица, связанные с отчитывающейся организацией опосредованно через следующих связанных с ней физических лиц:
    • членов ключевого управленческого персонала организации или ее материнской компании (пар. 9(f) со ссылкой на пар. 9(d));
    • близких членов семьи физических лиц, связанных с отчитывающейся организацией (пар. 9(f) со ссылкой на параграфы 9(e) и9(d)).

    Такие юридические лица включают компании, в которых перечисленные лица являются контролирующим инвестором, инвестором со значительным влиянием или участником, осуществляющим совместный контроль, а также компании, в которых этим лицам прямо или косвенно принадлежит значительноечисло долей с правом голоса.

    Важно отметить, что при анализе любых взаимоотношений, в том числе и прямо не упомянутых в тексте стандарта, следует учитывать не только их юридическую форму, но в первую очередь – реальное содержание таких отношений.

    Сбор информации о связанных сторонах

    После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительностиявляются связанными сторонами. Первичная информация для этого может быть получена непосредственно из учетных записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная информация.

    Таким образом, с точки зрения возможности получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся:

    • непосредственная материнская компания;
    • компания – участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием);
    • компания – инвестор со значительным влиянием;
    • дочерние компании отчитывающейся организации;
    • ассоциированные компании;
    • совместные предприятия;
    • пенсионные планы, созданные в интересах наемных работников самой отчитывающейся организации.

    Непосредственными связанными сторонами можно также назвать и связанных с организацией физических лиц, в том числе контролирующего инвестора, инвестора со значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации и, возможно, членов ключевого управленческого персонала ее непосредственной материнской компании. Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.

    Информация о близких членах семьи (а также «связанных» с ними организациях) непосредственных связанных сторон может быть получена путем направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую им идентифицировать потенциальные связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о наличии связанных сторон данной категории ложится на тенепосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и отчестности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится подконтролем бухгалтера, то второй полностьюпопадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон. Отдельного внимания заслуживает раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства. Хотя на практике такие организации чаще всего вступают в отношения как несвязанные стороны, действующая редакция стандарта требует раскрытия операций между ними как операций между связанными сторонами.

    В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 операции со связанными сторонами должны обособленно раскрываться в финансовой отчетности. Это означает, что данная информация должна либо изначально регистрироваться обособленно,либо обособляться на основе анализа операций в конце отчетного периода. В системах автоматизированного бухгалтерского учета, допускающих многомерные классификации и группировки учетных данных, реализация как первого, так и второго подходов обычно не вызывает проблем. Анализируя информацию за предыдущие годы, бухгалтер уже на начало периода располагает приблизительным списком связанных сторон и может соответствующим образом настроить информационную систему на обработку операций с ними. Однако некоторые операции приобретут статус операций со связанными сторонами только в конце отчетного периода, когда будет получена соответствующая информация по запросам, направленным для выявления опосредованных связанных сторон. Для обособления таких операций потребуется дополнительная обработка учетных данных перед составлением финансовой отчетности.

    Представление и раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности

    Требования МСФО (IAS) 24 о раскрытии информации о связанных сторонах могут быть представлены в виде схемы (рисунок).

    Согласно МСФО (IAS) 24 осуществление операций между связанными сторонами подразумевает передачу ресурсов, услуг или обязательств независимо от того, взимается за это плата или нет.

    Стандарт требует раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений контроля, даже если в отчетном периоде не осуществлялось никаких операций между связанными сторонами и отсутствует сальдо взаиморасчетов. Обязательному раскрытию подлежит также наименование материнской компании отчитывающейся организации, а если она не является конечной контролирующей стороной, то наименование этой конечной контролирующей стороны. В качестве конечной контролирующей стороны может выступать, например, контролирующий инвестор или группа таких инвесторов. В примерах 1 и 2 представлены возможные варианты раскрытия информации о контролирующих инвесторах.

    Пример 1

    Контролирующие акционеры. По состоянию на 31.12.06 основными акционерами компании «Альфа» являлись г-н Иванов А.А. (52% обыкновенных именных акций) и г-н Петров Б.Б. (40% обыкновенных именных акций). Компаниями группы в отчетном периоде осуществлялись следующие операции с акционерами:

    • г-ну Петрову Б.Б. предоставлены средства по договору займа на срок до 31.12.08 в сумме 5 млн руб.;
    • от г-на Иванова А.А. получен беспроцентный заем в размере 10 млн руб. на срок до 31.12.10.

    Пример 2

    Контролирующие акционеры. Акционер­ный капитал материнской компании группы АВС Holding Ltd представлен 160 тыс. акций на предъявителя. На основе информации, пред­ставленной группой акционеров, объединив­ших права голоса, состоящей из г-на А, г-жи Б, г-на В, г-на Г, г-на Д, г-на Е, эта группа удер­живает 80 020 акций, как и в предыдущем году, что составляет 50,01% от общего количества выпущенных акций. Эта сумма не включает ка­кие-либо акции, не охваченные объединением прав голоса, которые удерживаются вне рамок группы любым ее индивидуальным членом. Г-да В, Г и Е являются членами совета дирек­торов материнской компании и получают за это соответствующее годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. Кроме того, г-да В и Г получают 20 тыс. и 10 тыс. руб. соответственно в качестве компенсации за затраты времени и расходы, связанные с их членством в комите­тах совета. Г-н Е не получает каких-либо пен­сий из пенсионного фонда ABC, но является получателем годовой пенсии от группы в сум­ме, начиная с 1 мая 2004 года. Его пенсионное вознаграждение в 2006 году составило 1583 тыс. руб. Других операций между индивиду­альными членами вышеупомянутой группы акционеров и группой не было.

    В соответствии с требованиями пар. 16 МСФО (IAS) 24 в случаях осуществления операций со связанными сторонами отчи­тывающаяся организация раскрывает харак­тер своих взаимоотношений с ними, а также информацию об этих операциях и непога­шенных остатках по взаиморасчетам между ними, необходимую для понимания потен­циального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию под­лежит, по крайней мере, информация о суммах:

    • совершенных операций;
    • непогашенных остатков по взаиморас­четам (включая связанные с ними условия и детальные сведения о любых предоставлен­ных или полученных гарантиях);
    • оценочных корректировок на сомни­тельные долги;
    • расходов по безнадежным и сомнитель­ным долгам, признанных в течение отчетно­го периода.

    Указанная информация должна раскры­ваться в разрезе таких категорий, как мате­ринская компания, организации, совместно контролирующие либо оказывающие на от­читывающуюся организацию значительное влияние, дочерние компании, ассоцииро­ванные компании, совместно контролируе­мая отчитывающейся организацией деятель­ность, ключевой управленческий персонал отчитывающейся организации или ее ма теринской компании, прочие связанные стороны1.

    При этом указание о том, что операции между связанными сторонами осуществля­лись на обычных рыночных условиях, харак­терных для операций с несвязанными сторо­нами, можно приводить, только когда этот факт подтверждается обоснованными дока­зательствами. На практике обеспечить такие доказательства бывает достаточно сложно. Ведь сам факт вступления в сделку с конкрет­ным контрагентом, пусть даже и на обычных условиях цен и расчетов, может быть обус­ловлен именно его связанностью с отчитыва­ющейся организацией. Возможное раскры­тие информации, требуемой стандартом для связанных сторон – ассоциированных ком­паний, показано в табл. 1.

    Еще одним важным аспектом раскрытия информации об операциях со связанными сторонами является представление сведений о вознаграждениях за работу, выплачивае­мых ключевому управленческому персоналу. При этом сумма вознаграждений раскрыва – 

    ется в совокупности, а также в разрезе следу­ющих категорий:

    • краткосрочные вознаграждения;
    • вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
    • другие долгосрочные вознаграждения;
    • выходные пособия;
    • выплаты на основе долевых инструментов.
    Показатели Сумма
    2006 2005
    Доходы и расходы
    Доходы от продажи товаров связанным сторонам 39 51
    Доходы от оказания услуг связанным сторонам 20 16
    Расходы по закупке товаров у связанных сторон (26) (19)
    Расходы по услугам, оказанным связанными сторонами (435) (474)
    Доходы и расходы
    По состоянию на 31.12.06 По состоянию на 31.12.05
    Дебиторская задолженность связанных сторон 8 13
    Кредиторская задолженность связанным сторонам 53 72

    Пример 3

    Ключевой управленческий персонал. Члены совета директоров АВС Holding Ltd получают годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. и по 10 тыс. руб. в качестве вознаграждения за затраты времени и расходы, связанные с их членством в каждом комитете совета. Общая сумма выплат директорам, не наделенным исполнительными полномочиями, в счет этих вознаграждений и расходов составила 3 млн руб. в 2006 году (в 2005-м – 3 млн руб.). Сумма выплат г-ну М, являющемуся также членом исполнительного комитета, включена в суммы, представленные ниже для исполнительного комитета.Члены исполнительного комитета получили валовое вознаграждение в суммах, представленных в табл. 2.

    Показатели Сумма
    2006 2005
    Заработная плата 13 13
    Премии 4 4
    Итого вознаграждения денежными средствами 17 17
    Предоставленные опционы 226 190
    Взносы по пенсионному и социальному страхованию, уплаченные группой 6 5

    Возможные изменения в IAS 24

    Как отмечалось выше, в настоящее время Ко­митет по МСФО вынес на публичное обсужде­ние проект изменений в МСФО (IAS) 24. Про­ектом предлагается внести в текущую версию стандарта следующие основные изменения.

    Во-первых, предусмотреть освобождение от исполнения требований по раскрытию ин­формации об операциях со связанными сто­ронами для организаций, контролируемых или находящихся под значительным влия­нием государства, если связанной стороной также является организация, контролируемая или находящаяся под значительным влияни­ем государства, и ни одна из них не влияет на другую. Для установления наличия такого влияния предлагается открытый список ус­ловий, который, в частности, включает:

    • случаи осуществления хозяйственных операций между такими сторонами на усло­виях, отличающихся от рыночных (за исключе­нием случаев осуществления таких операций в соответствии с нормативными требованиями);
    • совместное использование организаци­ями ресурсов;
    • осуществление экономически значимых операций между такими сторонами;
    • наличие указаний государственных органов по осуществлению сделки связанными сторонами;
    • • наличие общих членов совета директоров.

    В тех случаях, когда эти и подобные им инди­каторы не свидетельствуют о наличии влияния ни одной из таких связанных сторон на другую, в финансовой отчетности раскрывается этот факт. Если же критерии свидетельствуют об обратном, организациям надлежит выполнять общие требования к раскрытию информации об операциях между связанными сторонами.

    Во-вторых, предлагается внести ряд изме­нений в определение категории «связанные стороны». В частности, рассмотрев взаимо­связь между ассоциированной компанией и дочерней компанией организации – инвес­тора, Комитет по МСФО отметил, что теку­щая редакция МСФО (IAS) 24 требует рас­крывать операции между ассоциированной компанией и дочерней компанией инвестора в индивидуальной или отдельной финансо­вой отчетности ассоциированной компании, но не требует аналогичного для дочерней компании. Комитет предлагает пересмотреть определение «связанных сторон» таким об­разом, чтобы ассоциированная и дочерняя компании организации всегда рассматрива­лись в качестве связанных сторон для целей составления их индивидуальных или отде­льных финансовых отчетностей.

    Кроме того, Комитет по МСФО предла­гает в случае инвестора – физического лица рассматривать контролируемую им органи­зацию и организацию, находящуюся под его значительным влиянием, в качестве взаимо­связанных сторон. Текущая версия стандарта не определяет ассоциированные компании организации-инвестора в качестве взаимо­связанных сторон. Однако в то же время уста­навливает, что организация, находящаяся под существенным влиянием физического лица, и компания, находящаяся под существенным влиянием близкого члена семьи этого лица, являются связанными сторонами. Предложе­ние Комитета по МСФО состоит в исключении таких организаций из списка связанных сто­рон в целях обеспечения последовательности представления в финансовой отчетности всех ассоциированных компаний.

    МСФО (IAS) 24 рассматривает организа­ции контролируемые, совместно контроли­руемые или находящиеся под значительным влиянием членов ключевого управленческо­го персонала отчитывающейся организации, а также организации, в которых такой член ключевого управленческого персонала имеет значительное число долей с правом голо­са как сторону, связанную с отчитывающейся организацией. Однако он не предусматрива­ет обратного: в финансовой отчетности объ­екта инвестирования, организация, в кото­рой ее инвестор – физическое лицо является членом ключевого управленческого персо­нала, не рассматривается в качестве связан­ной стороны. Комитет предлагает изменить определение связанных сторон так, чтобы названные организации рассматривались как связанные стороны в обеих финансовых отчетностях.

    Таким образом, вполне возможно, что в случае принятия вынесенных Комитетом по МСФО на обсуждение изменений произой­дет некоторое изменение круга связанных сторон за счет включения в него дополнитель­ных категорий организаций и одновремен­ного исключения других. В окончательной редакции стандарт планируется к опублико­ванию в первой половине 2008 года.

    Особенности учета операций со связанными сторонами: советы аудитора

    Вугар Абилов, начальник отдела отчетности и аудита по МСФО ЗАО «МЦФЭР-Консалтинг»

    Важность информации о связанных сторонах трудно переоценить. Операции с предпри­ятиями группы или со связанными сторона­ми, а также продажи несвязанным сторонам в результате принадлежности к группе могут составлять значительный, если не весь объем продаж рассматриваемого предприятия. От­сутствие подобной информации может ввес­ти потенциального инвестора в заблуждение при принятии решения об инвестировании.

    Аудит информации о связанных сторонах

    В международном стандарте аудита (МСА) 550 «Связанные стороны» (Related Parties)

    приведены требования в отношении выявле­ния и изучения в процессе аудита операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами, и оценке раскрытия информации о связанных сторонах в соот­ветствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие инфор­мации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) в отчетности аудируемого лица.

    Как указано в п. 5 МСА 550, руководство аудируемого лица несет ответственность за определение связанных сторон и операций с ними, а также за раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства компании требуется ведение соответству­ющего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обес­печения достоверного отражения и раскры­тия в отчетности операций со связанными сторонами.

    Ниже приведены процедуры, которые проводит аудитор с целью проверки досто­верности полученной информации от ру­ководства в отношении связанных сторон и полноты ее раскрытия:

    • изучение рабочих документов за преды­дущий год на предмет определения списка известных связанных сторон;
    • проверка выполнения предпринимае­мых аудируемым лицом мер по выявлению связанных сторон;
    • запрос у должностных лиц аудируемого лица информации об их связанности в отно­шении других хозяйствующих субъектов;
    • изучение списков акционеров с целью определения крупных акционеров или в слу­чае необходимости получение списка круп­ных акционеров из реестра акционеров;
    • изучение протоколов собраний акци­онеров и заседаний совета директоров, а также других предусмотренных законода­тельством документов, в том числе реестра акционеров;
    • запрос других аудиторов, участвующих в данный момент или ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существова­нии каких-либо дополнительных связанных сторон;
    • запрос информации и документов (до­говоры, деловая переписка, отчеты о перего­ворах) о наиболее крупных дебиторах и кре­диторах компании и сравнение их данных с результатами предыдущих процедур;
    • проверка информации, представляемой компанией в налоговые и иные органы.

    Специалисты по МСФО могут использо­вать эти процедуры в качестве шпаргалки при подготовке и раскрытии информации о связанных сторонах в отчетности в соот­ветствии с требованиями международных стандартов.

    Выявление связанных сторон

    Зачастую бывает сложно определить, являет­ся ли контрагент, участвующий в хозяйствен­ной операции, связанной стороной, а также отражена ли вся информация о связанных сторонах в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 в отчетности компании. Что­бы избежать подобных проблем, необхо­димо анализировать нетипичные операции компании, а также хозяйственные операции, которые могут косвенно указывать на сущес­твование связанных сторон, не выявленных ранее. К таким операциям относятся:

    • операции, предусматривающие не­типичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
    • операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
    • операции, содержание которых отлича­ется от их формы;
    • операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
    • большой объем операций или значи­тельные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по срав­нению с другими);
    • неучтенные операции, в том числе без­возмездное получение или предоставление управленческих услуг.

    В общем виде можно выделить следующие действия, с помощью которых специалист, ответственный за составление отчетности по МСФО, может выявить наличие операций со связанными сторонами:

    • детальный анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
    • анализ протоколов собраний акционе­ров и заседаний совета директоров;
    • анализ регистров бухгалтерского уче­та с целью обнаружения крупных или нети­пичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое вни мание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
    • анализ документов по выданным и полу­ченным кредитам, а также банковских пору­чительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами;
    • анализ инвестиционных сделок, напри­мер приобретение или реализация доли учас­тия в совместной или иной деятельности.

    Раскрытие информации о связанных сторонах

    Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию об операциях со связанными сторонами:

    • 1. Объемы операций между связанными сторонами.
    • 2. Сумма незавершенных расчетов и их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они и в каком виде эти расчеты будут осуществляться, а также детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях.
    • 3. Резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами.
    • 4. Расходы, признанные в течение отчет­ного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

    Информация должна раскрываться от­дельно по каждой из следующих категорий связанных сторон (в индивидуальной отчет­ности компании):

    • материнская компания;
    • компании, над которыми осуществляет­ся совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
    • дочерние компании;
    • ассоциированные компании;
    • совместные компании, в которых отчи­тывающаяся компания является участником;
    • ключевой управленческий персонал от­читывающейся компании или ее материнс­кой компании;
    • другие связанные стороны, в том числе основные акционеры, пенсионные планы, родственники вышеуказанных лиц.

    Классификация сумм к получению и к оп­лате связанными сторонами по различным категориям, указанным выше, является до­полнительным требованием к требованиям о раскрытии информации, содержащимся в МСФО (IAS) 1 «Представление финан­совой отчетности» (Presentation of Financial Statements) и касающимся представления информации либо в бухгалтерском ба­лансе, либо в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

    Операцией между организацией, подго­тавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая опе­рация по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подго­тавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.

    Ниже представлены примеры операций, требующие раскрытия в финансовой отчет­ности, если они осуществляются между свя­занными сторонами:

    • приобретение и продажа товаров (гото­вых или незавершенных);
    • приобретение и продажа имущества и других активов;
    • оказание (выполнение) и получение ра­бот (услуг);
    • аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
    • лицензионные соглашения;
    • передача результатов научно-исследо­вательских и опытно-конструкторских работ;
    • финансовые операции, включая пре­доставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций в денежной или натуральной форме;
    • предоставление и получение гарантий и залогов;
    • • расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся ком­панией от имени другой стороны.

    Какие родственники по степени родства могут рассматриваться в качестве связанной стороны

    Ближайшими родственниками семьи физи­ческого лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказы­ваться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией (пар. 9 МСФО (IAS) 24). В данном стандарте приводятся примеры, кто может относить­ся к таким близким родственникам, но этот список является открытым. Поэтому для бо­лее точного определения ближайших родс­твенников необходимо анализировать суть операций, отношения между людьми, а не формальные признаки родства.

    Интересно отметить тот факт, что в странах с разной культурой существуют различные определения родственной стороны. Напри­мер, в тех странах, где кровные связи играют очень важную роль, было бы разумно считать

    дальних родственников близкими членами семьи. В тех странах, где нет сильной связи между кровными родственниками, дальний родственник не может рассматриваться в ка­честве связанной стороны.

    Коммерческая тайна компании

    Необходимо помнить, что возможны ситуа­ции, когда руководство компании не предо­ставит информацию о некоторых связанных сторонах, связь с которыми не очевидна, а также часто не раскрываются имена лиц, из-за которых та или иная компания оказывает­ся связанной стороной с рассматриваемой компанией. Формально они могут ссылаться на положения закона РФ «О коммерческой тайне»1, в соответствии с которым данные о доходах и имуществе контролирующих лиц могут быть засекречены. Чтобы не нарушать указанный закон и не разглашать коммерчес­кую тайну, многие компании предпочитают не раскрывать данную информацию в сво­ей отчетности. Однако руководство должно понимать, что в этом случае подобная отчет­ность не в полной мере будет соответствовать принципам МСФО.

    1 Федеральный закон от 29.07.04 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». – Примеч. редакции.

    2 Контроль предполагает возможность управления финансовой и операционной политикой компании, а вместе с тем и получение выгоды от ее деятельности. Совместный контроль – это согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью. – Примеч. редакции.

    3 Значительное влияние подразумевает возможность участия в принятии решений, касающихся финансовой и операционной деятельности компании, но не контроль над ней. – Примеч. редакции.

    4 Согласно МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures) совместная деятельность может осуществляться в следующих формах: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации. При этом обособленным от организации-участника лицом являются только совместно контролируемые организации, поэтому только они могут рассматриваться в качестве обособленных связанных сторон.

    5 Эта категория связанных с отчитывающейся организацией лиц включает кроме перечисленных физических лиц их супругов (гражданских супругов) и детей, детей гражданских супругов, а также лиц, находящихся на иждивении этих физических лиц или их гражданских супругов.

     

    Автор: