МСФО сегодня: промежуточные итоги внедрения

Обзор МСФО

Автор:
Источник: Интернет-издание GAAP.ru
Опубликовано: 5 июля 2006

8 июня 2006 года в Москве, в здании московского Государственного Университета – Высшей Школы Экономики состоялся круглый стол «Актуальные вопросы действующих и разрабатываемых международных стандартов финансовой отчетности». В ходе занявшее неполные три часа выступления представитель Совета по МСФО (IASB) Ханс-Георг Брунс в сжатой форме рассказал о последних успехах и неудачах внедрения международной системы финансовой отчетности в мире. К сожалению, отметил он, по-прежнему существуют проблемы, быстрое решение которых не представляется возможным – а значит, «светлое будущее» системы единых мировых стандартов на время откладывается. В этот статья автор постарается максимально отразить сделанный IASB на сегодняшний день прогресс мирового внедрения стандартов отчетности, акцентируя внимание на ключевых проблемах и их возможных решениях. Мы подробно остановимся на следующих вопросах:

  1. Конвергенции МФСО и американских стандартов финансовой отчетности (US GAAP)
  2. МСФО для средних и малых предприятий
  3. Стандарты МСФО для добывающей отрасли
  4. Справедливая стоимость
  5. Признание выручки

I Конвергенция МСФО – US GAAP

Одна из самых насущных тем на сегодняшний день. Ввиду взаимного влияния двух систем отчетности, этот вопрос не дает покоя, как американским бухгалтерам, так и европейским. Европейцы обеспокоены даже в большей степени. По сути дела мы имеем два полюса, на одном из которых расположены американские стандарты финансовой отчетности, на другом – международная система финансовой отчетности, стремительно распространяющаяся по Европе, чуть медленнее – в странах Азии, Африки, в России. Несмотря на все уверения о схожих принципах, американская система имеет столь сильные отличия, что, в случае удачного «завершения» гипотетического процесса конвергенции, может получиться то, что принято называть монстром. Дебаты не прекращаются уже в течение весьма продолжительного времени, наружу время от времени из весьма авторитетных источников всплывает информация, действующая на кривотолки как масло на огонь.
Еще свежа в памяти «утечка» информации – возможно, и сознательная – из недр аудиторского гиганта «PricewaterhouseCoopers» в мае с.г., которая показала истинное отношение столь видных специалистов аудиторской профессии к рекомендациям IASB о создании американо-европейской системы-гибрида. В опубликованном зарубежным изданием «Financial Times» документе представители PwC выразили озабоченность грядущими изменениями – настолько серьезными, что сама система перестанет быть адекватной для европейских компаний.
До публикации скандального документа с подачи официальных властей считалось, что от конвергенции именно европейские компании должны были выиграть в первую очередь. В самом деле, компании, чьи акции торгуются на американских фондовых биржах, обязаны были заполнять отчетность сразу по двум стандартам: МСФО и US GAAP. Однако американская Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) обещала избавить их от такой необходимости, если конвергенция пройдет успешно. Документ PricewaterhouseCoopers явился предостережением о том, что получившая система к европейским компаниям применима с большим трудом, если применима вообще.

Получив неофициальный карт-бланш на публичное обсуждение, аналитики всколыхнулись и стали высказывать свои «за» и «против», причем аргументы «против» звучали объяснимо чаще. Стоит ли овчинка выделки? Из более чем 7000 европейских компаний, на сегодняшний день на американских биржах зарегистрировано порядка 400 – это только 6%. Именно они, вероятно, получат возможность экономии на составлении отчетности, для остальных же 95% европейских компаний выгода по-прежнему будет чисто гипотетического плана. При этом и те, и другие будут страдать от пресловутой громоздкости.
Спеша успокоить взволнованные массы, Совет по МСФО поспешил сделать несколько заявлений, не возымевших на эти массы должного воздействия. Вице президент Том Джоунс говорил о двух путях развития ситуации, которые не являются взаимоисключающими. «Всегда есть возможность выбрать, что Вам ближе» – сказал тогда он, при этом тот факт, что выбирать будут отнюдь не те, кого это касается в первую очередь, остался за кадром. Как бы подтверждая эту мысль, Том Джоунс далее произнес фразу, практически идентичную выражению «Доверьтесь нам, мы знаем, что делаем».
Чуть больше месяца спустя, Ханс-Георг Брунс на заседании Круглого стола в Москве вновь вернулся к этой теме. Для успешного «завершения» конвергенции МФСО и американского ГААПа Совет по МСФО продолжает свое тесное сотрудничество с американским Советом по стандартам финансовой отчетности (FASB). Хотя сказано было довольно много, Брунс предпочел обтекаемые выражения. Чаще других звучала фраза о разработке «глобального подхода». Поясняя идею, Ханс–Георг, ещё в самом начале своего выступления, указал на ошибочность жесткого разграничения стандартов МСФО (читай, «европейских стандартов») и американской системы отчетности. То есть, воспринимать МСФО как типично европейскую систему нельзя: здесь вновь указание IASB на наличие сходства двух систем. Возможно, так оно и есть, но как быть с различиями?
Совместная работа с американским FASB преследует две основные цели:

  1. Создания глобальной системы отчетов.
  2. И, конечно же, устранение различий.

Совет по МСФО настроен завершить начатое, дойти до конца: «Нет никакого смысла идти двумя различными путями. FASB и IASB не всегда мыслят параллельно, но все разногласия проходят тщательное обсуждение.» Среди вопросов, порождающих наиболее жаркие дискуссии, выделяют следующие:

  1. Консолидация отчетности. Использующийся в США стандарт отчетности за номером 46 не нравится IASB, ставящей своей задачей убедить FASB не использовать его. Идеал Совета по МСФО – подход с помощью критериев контроля. Различия же порождаются формулировками. В США, под «контролем» одной компании над другой понимается владение ей 50% (или более) акций подконтрольной компании. В случае МСФО, имеется в виду эффективный контроль, для достижения которого не обязательно владеть большей частью капитала. Очевидно, это ключевое различие в подходах – следовательно, совсем другая отчетность по US GAAP. Ханс-Георг признал, что пока что не удается придти к консенсусу.
  2. Аренда/Лизинг. На самом деле, открыто признается, что ни существующий стандарт МСФО, ни соответствующий стандарт US GAAP не являются удовлетворительными. Это признается и американской Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC), которая ещё в прошлом году выпустила свои собственные предложения по модернизации стандарта. Совет по МСФО и FASB продолжают совместную работу, в частности, приняв во внимание справедливость критики SEC. Общая тенденция: отойти от используемой сейчас модели, в соответствии с которой права и обязанности по договорам лизинга/аренды определяются на основе отношения риска-прибыли контрагентов.
  3. Инвестиционная собственность. Под ней подразумевается собственность, способная приносить ренту или содержащаяся на балансе с целью получения прибыли вследствие роста её стоимости. Вопрос упирается в методику подсчета её стоимости: IFRS рассматривает как справедливую стоимость, так и затратную. Предполагается, что Совет по МСФО вскоре должен отказаться от затратного подхода в пользу использования исключительно справедливой стоимости оценки и убедить в целесообразности справедливой стоимости FASB.
  4. Затраты на исследования и развитие (R&D, research and development). В соответствии с американскими стандартами отчетности, в общем случае, затраты R&D не капитализируются, за исключением случаев затрат на улучшения программного обеспечения компаний. В последнем случае они капитализируются, амортизация начисляется на протяжении всего периода полезного использования. В случае же МСФО, идет разграничение между затратами на исследования и затратами на развитие: затраты на развитие всегда капитализируются, всегда идет начисление амортизации; исследовательские издержки такому подходу не подлежат. Ожидается, что FASB вскоре станет применять подход МСФО.

Следующее встреча FASB и IASB намечена на июль 2006 года. Брунс признал наличие трудностей и возможность Совета по международным стандартам финансовой отчетности подстраиваться под требования своих американских коллег, если те откажутся уступать. В любом случае, на завершение конвергенции, в соответствии с планом, отпущено ещё пять ближайших лет, т.к. за это время правящее руководство IASB полностью сменится.

II МСФО для малых предприятий

Наравне с конвергенцией стандартов, стандарты отчетности для малых и средних предприятий также порождают множество дискуссий во всем мире. Пример США является наглядной агитаций: жесткое бухгалтерское законодательство жестко ударяет по деятельности компаний. Причем страдают не только предприятия малого бизнеса – а уж им-то приходится тяжелее всех. Действующий акт Сэрбэйнса–Оксли взвинчивает затраты на составление отчетности, в выигрыше оказываются только аудиторские компании. Проведенное недавно американской юридической фирмой «Foley & Lardner» исследование продемонстрировало продолжающийся рост расценок на аудиторские услуги, хотя правительство и обещало единовременный скачок цен перед принятием Акта. За 2005 года предприятия малого бизнеса заплатили аудиторам на 22% больше, чем в 2004 году (крупные предприятия – на 4% больше, предприятия среднего бизнеса – на 6%). Размер действительно имеет значение, и в IASB это отлично понимают.
На заседании Круглого стола в Москве Ханс-Георг Брунс вернулся к этой теме. Работа для создания более приемлемого варианта МСФО для малых и средних предприятий (МСП) была начата ещё в 2003 году, но Брунс констатировал, что и на сегодняшний момент очень многое пока не завершено.
Имеются МСП, которым также нужно предоставлять результаты отчетности для своих потенциальных инвесторов. Имеются стандарты МСФО: никто не говорит о «дебрях» Сэрбэйнса-Оксли, но никто при этом и не назовет международные стандарты понятными для любого школьника. Ввиду размера этих предприятий, издержки составления отчетности для многих являются неприемлемо высокими – примерно такой логикой руководствуется IASB. Значит, поставлена цель: создать упрощенный вариант международной отчетности, специально для МСП, в первую очередь для частных предприятий. К сожалению, на настоящей момент это по-прежнему только проект, теоретическая разработка которого будет завершена не раньше осени 2006 года, в 2007-м он должен пройти официальное утверждение, а перспектива практического применения прослеживается лишь в районе 2008 года, и не раньше.
Для предприятий малого и среднего бизнеса разрабатывается то, что Ханс–Георг назвал «тонкой книжкой». При этом МСП предоставляется возможность выбора: возможно, для кого-то окажется более целесообразным писать отчетность по «стандартному» буклету в 2500 с лишним страниц, чем по «тонкой книжке». Брунс назвал число 240 – именно столько страниц будет содержаться в упрощенном варианте МСФО, но, разумеется, дело не только в толщине. Для определения необходимых упрощений создана специальная рабочая группа. До сих пор идут жаркие дискуссии, к которым вполне объяснимо подключились те, кого этот вопрос касается в первую очередь – малые предприятия. Например, МСП хотят упрощенной схемы по отложенным налогам, но ответ IASB пока что отрицательный. Обсуждается система измерения финансовых показателей деятельности предприятий, обсуждается вопрос доходов будущих периодов. Осталось немного – дождаться осеннего решения Совета по МСФО.
В быстрое решение этой задачи верится с трудом, так как существует еще целый ряд сопутствующих/промежуточных вопросов. В частности, до сих пор неясны критерии того, какие именно фирмы следует относить к категории МСП? Х.-Г. Брунс заявил, что Совет предоставляет решение этого вопроса каждой стране индивидуально. Сколько стран – каждая со своими особенностями экономического климата – столько будет критериев. И вновь перед нами противоречие вида «Универсальные стандарты МСФО для всех» против «Нужно учитывать особенности стран-участников». Отдельным параграфом идет упрощенная отчетность для компаний, чьи акции котируются на мировых биржах. Здесь IASB мыслит более определенно: в таком случае, применять «тонкую книжку» недопустимо.
Проект отчетности для МСП первой «опробует» на себе Европа. Говорить о российской «упрощенке» пока ещё очень рано: очевидно, что сначала нужно завершить переход на стандарты МСФО, или же отказаться от этой идеи вообще.

III Стандарты МСФО для добывающей отрасли

Проект разработки МСФО для добывающей отрасли характеризуется огромным количеством неразрешенных вопросов, хотя Х.-Г. Брунс отмечает значительные успехи IASB. По его словам, все больше компаний переходят на рекомендации Совета.
Советом по международным стандартам финансовой отчетности было проведено исследование, касающееся, среди прочего, определения запасов. Вообще, на сегодняшний день запасы в применении к МСФО 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов» – наиболее часто обсуждаемый вопрос. На заседании Круглого стола даже прозвучала фраза, что обсуждение прочих вопросов применительно к стандартам добывающей промышленности отложено до более поздних времен ввиду гораздо большей актуальности определения ресурсов (т.е. запасов, в случае стандарта IFRS 6).
Как следует определять ресурсы? На настоящий момент не удалось прийти к универсализации даже по этому ключевому вопросу. IASB вынужден признать, что физические характеристики ресурсов играют важную роль уже на этом этапе: таким образом, необходимо различать нефтяные и газовый месторождения и месторождения «твердых» полезных ископаемых (угля, железной руды и т.п.). По каждому отдельному виду ресурсов существуют различные определения. Для «твердых» месторождений это определения, используемые американской AAPG (American Association of Petroleum Geologists) и международными профессиональными объединениями SPE (Society of Petroleum Engineers) и WPC (World Petroleum Council); для нефтегазового сектора это определения, используемые австралийской организацией JORC (Joint Ore Reserves Committee) и международной CRIRSCO (Combined Reserves International Reporting Standards Committee). Совету по МСФО необходимо также учитывать влияние принятой классификации ООН и американской Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC). Скорая универсализация определений для всей добывающей промышленности пока не представляется возможной.
Как мы видим, IASB оказался перед целым рядом задач. Во-первых, что делать с таким количеством определений? Можно продолжать их использование, но это затруднит введение единых мировых стандартов МСФО, так как нарушается универсальность. Если же Совет решит разработать собственные стандарты, то ему придется это делать с учетом существующих, причем делать это таким образом, чтобы «никого не обидеть», и работа затянется еще на весьма продолжительное время. Во-вторых, необходимо определиться, насколько критично разделение полезных ископаемых по критерию их физических характеристик. Определения ресурсов весьма сильно разнятся: так можно ли от этого как-то отойти и каковы возможные последствия такого решения?
Совет пока не пришел ни к какому решению о начислении амортизации. Прежде всего, для этого необходимо решить, является ли ресурс активом, а если является, то всегда ли? Ведь есть запасы, которые уже разрабатываются компаниями, есть запасы, местонахождение которых установлено, но разработка ещё не началась. Наконец, есть запасы, местонахождение которых установлено пока только на основании геологоразведочных работ. Применение универсальной схемы для всех трех случаев невозможно. Нужно ли записывать ресурс в качестве актива и начислять амортизацию, если его фактическая разработка ещё не началась? Для ответа на эти вопросы IASB разработал ряд новых терминов. Так, на заседании Круглого стола был назван термин «вероятностных запасов», применяющихся для случаев, когда точное местонахождение ресурса ещё не установлено, и термин «доказанное местонахождение», назначение которого в расшифровке также не нуждается. Не до конца ясно другое: поможет ли Совету по МСФО создание дополнительных смысловых конструкций довести стандарт МСФО 6 до логического завершения?

IV Признание выручки

Проект исследования IASB ведется одновременно по следующим ключевым вопросам:

  • Когда выручка должна отображаться на балансе компаний?
  • Четкое определение критериев обязательств и отображение в соответствующих статьях баланса
  • Различия между обязательствами и капиталом компаний.

На последнем, апрельском заседании FASB и IASB обсуждались два альтернативных подхода к определению выручки: Customer Benefit Method (CBM) и Performance Based Method (PBM). СBM рассматривает выручку с позиции клиента компаний: признает ли он свершение компанией своих обязательств на данный момент. Противоположным является подход PBM, признание выручки с позиции компании. Компания определяет успех, которого она добилась в выполнении своих обязательств, подтверждения же со стороны клиентов носят второстепенный характер.
Несмотря на кажущуюся противоположность в подходах, базовые принципы практически идентичны: надо отметить, что мнения обоих Советов по этому вопросу сходятся. Основные расхождения касаются непосредственной трактовки этих базовых принципов.
По итогам апрельской встречи, FASB не возражает против признания выручки в соответствии с этими двумя предложенными IASB моделями. В ходе проведенного голосования по поводу того, какой подход считать более предпочтительным, четыре против трех членов FASB отдали предпочтение Performance Based Method.
Более жаркие дискуссии порождают рекомендации Совета по МСФО в отношении различий обязательств и капитала компаний – исследование проводится в рамках этого же проекта – причем разногласия возникают не столько с американским Советом по стандартам финансовой отчетности, сколько внутри самого IASB. Продвижение вперед осуществляется, образно говоря, весьма мелкими шажками. По словам Ханса-Герга Брунса, если подготовленные критерии выглядят достаточно убедительными и универсальными, обязательно находятся примеры их несостоятельности. Оказывается вдруг, что при одних условиях что-либо может быть отнесено к категории обязательств компаний, при других условиях – это пример капитала. Среди недавних достижений IASB можно назвать выпущенный Советом проект стандартов, включающий в себя предлагаемые изменения в МСФО 32: «Финансовые инструменты» и МСФО 1: «Представление финансовой отчетности». В основном, предложения касаются финансовых инструментов двух видов: обыкновенных акций и долевых инструментов владения партнерствами. В соответствии со стандартом МСФО 32, финансовые инструменты должны относиться к капиталу, если выполняются следующие критерии:

  • обыкновенные акции могут быть обращены в наличность по справедливой стоимости, по соответствующему требованию их держателя;
  • если перед нами обыкновенные акции компаний, имеющих ограниченный срок действия;
  • долевые инструменты владения партнерствами, которые прекращают свое существование вместе с уходом партнера (например, его выходом на пенсию или смертью).

Схожие нововведения касаются МСФО 1: «Представление финансовой отчетности» по означенным финансовым инструментам. IASB ожидает комментариев общественности по поводу своих предложений.

V Справедливая стоимость

IASB придерживается жесткой позиции: за некоторыми исключениями, все активы и пассивы должны оцениваться по справедливой стоимости. Примером таких исключений может служить, например, стандарт МСФО 5 (Активы для продажи): применение принципа fair value (fv) в этом случае необязательно. Другие стандарты, не требующие применения справедливой стоимости:

  • МСФО 1 (Представление финансовой отчетности)
  • МСФО 7 (Отчеты о движении денежных средств)
  • МСФО 8 (Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки)
  • МСФО 10 (События после отчетной даты)
  • МСФО 12 (Налоги на прибыль)
  • МСФО 14 (Сегментарная отчетность)
  • МСФО 23 (Затраты по займам),
  • МСФО 24 (Раскрытие информации о связанных сторонах)
  • МСФО 29 (Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции)
  • МСФО 30 (Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов)
  • МСФО 34 (Промежуточная финансовая отчетность)
  • МСФО 37 (Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы)
  • МСФО 6 (Разведка и оценка минеральных ресурсов).

К основным принципам применения справедливой стоимости при оценивании активов и пассивов относят следующие:

  1. Fair value должна отражать цену, которую получают/платят участники рынка за активы/обязательства при заключении сделок.
  2. FV должна отражать рыночную оценку характеристик активов и пассивов, при этом собственная оценка подотчетной компании, отличающаяся от взглядов рынка, приниматься во внимание не должна.
  3. FV должна отражать полезность актива/пассива, то есть его состояние и местонахождение на отчетную дату.
  4. Определение справедливой стоимости должно соответствовать всем требованиям Совета по МСФО по этому вопросу.

На заседании Круглого стола Ханс-Георг говорил об альтернативных определениях fair value, рассматриваемых в настоящее время. Среди них отдельный строкой идет так называемая «выходная цена»: это та цена, по которой компания может немедленно продать какой-либо из имеющихся у неё товаров. При расчете выходной цены транзакционные издержки учитываться не должны, а сам расчет должен осуществляться в ситуации осуществления сделки (реально проводящейся или же гипотетической).
В ходе дискуссий с FASB возникает множество трений по определениям Fair value. Текущей своей целью IASB ставит упрощение и более точную формулировку подхода, применяющегося в рамках американского ГААПа. Свое видение справедливой стоимости американский Совет представил в сентябре 2004 года, и на настоящий момент этот документ находится на рассмотрении.

При подготовке статьи использованы материалы www.iasplus.com

Автор: