Налог на прибыль: Расчеты векселями третьих лиц: особенности налогообложения

Налоговый учет

Автор:
Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» март 2004
Опубликовано: 16 сентября 2005

Налог на прибыль: Расчеты векселями третьих лиц: особенности налогообложения

Расчеты за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) можно производить не только деньгами. В качестве средств платежа предприятия часто используют и векселя. Однако вексельное обращение порождает у его участников немало вопросов, связанных с оформлением данных операций в бухгалтерском учете и налогообложением. Ответить на некоторые из них мы постараемся в настоящей статье.

Определение и обязательные реквизиты векселей третьих лиц

В пункте 1 ст. 142 ГК РФ дается определение ценной бумаги как документа, имеющего юридическую силу.

Основными признаками ценной бумаги являются:

  1. это документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Имущественными правами могут быть требования уплаты определенной денежной суммы, передачи имущества, а также иные требования в сфере гражданско-правовых отношений;
  2. этот документ должен быть выполнен с соблюдением требований к его форме и содержать обязательные для него реквизиты;
  3. ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) и являются движимым имуществом (ст. 130 ГК РФ).

В отношении векселя третьего лица можно сказать следующее: это вексель, векселедателем которого не являются ни организация, его выдавшая, ни продавец векселя.

Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут быть двух видов:

  • ранее полученными покупателем от своих контрагентов в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные для него работы, оказанные ему услуги);
  • ранее приобретенными покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений (финансовые векселя).

Вексельное обращение в РФ регулируется Федеральным законом № 48-ФЗ[1] и Положением о переводном и простом векселе[2]. Следует заметить, что переводные векселя практически не имеют хождения на территории РФ, поэтому в дальнейшем под словом «вексель» будет подразумеваться только простой вексель.

Для признания документа простым векселем п. 75 названного положения установлены следующие обязательные реквизиты:

  1. наименование «вексель»;
  2. простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;
  3. указание срока платежа;
  4. указание места, в котором должен быть совершен платеж;
  5. наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
  6. указание даты и места составления векселя;
  7. подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Документ, в котором отсутствует какое-либо из указанных обозначений, не имеет силы простого векселя (п. 2 ст. 144 ГК РФ, п. 76 Положения о переводном и простом векселе) за исключением следующих случаев:

  • если на векселе не указан срок платежа, то он подлежит оплате по предъявлении;
  • если место платежа прямо в векселе не указано, то его следует предъявлять по месту составления;
  • если в простом векселе не указано место его составления, то он признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

Хотелось бы обратить внимание на такой обязательный реквизит векселя, как «Срок платежа». Пункт 33 Положения о переводном и простом векселе устанавливает, что он может быть назначен одним из перечисленных способов:

  • по предъявлении;
  • во столько-то времени от предъявления;
  • во столько-то времени от составления;
  • на определенный день.

Срок платежа по векселю, сформулированный способом, отличным от вышеперечисленных вариантов, либо содержащий последовательные сроки платежа, может привести к признанию такой ценной бумаги недействительной.

Расчеты векселями третьих лиц: отражение операций в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет векселей третьих лиц осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02[3] и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[4], на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02), отражаются на одноименном счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Все хозяйственные операции, как известно, должны подтверждаться первичными учетными документами (ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ[5]). Аудиторская практика показывает, что при вексельных расчетах предприятия часто допускают ошибки, связанные с документальным оформлением операций с ценными бумагами. Конкретный пример поможет разобраться, какие первичные документы необходимы для оформления таких операций.

Пример 1.
Организация «А» в марте 2004 г. по договору купли-продажи приобрела у банка за 570 000 руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со сроком платежа «через пять месяцев от даты составления», который в последующем был передан в оплату за приобретенные у организации «В» материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% – 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации «А» хозяйственные операции были отражены следующим образом:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Перечислены денежные средства в оплату за финансовый вексель 76 51 570 000
Вексель учтен как финансовое вложение 58-2 76 570 000
На дату приобретения поставки материалов      
Отражена задолженность перед организацией «В» за материалы 10 60 500 000
Учтен НДС по материалам 19 60 90 000
В счет погашения задолженности по договору поставки передан финансовый вексель 60 91-1 590 000
Списана учетная стоимость векселя 91-2 58-1 570 000
Предъявлен к возмещению НДС по приобретенным материалам (570 000 х 18 / 118) 68 19 86 949
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету (90 000 – 86 949) 91-2 19 3 051

Поставщик (организация «В») отразит хозяйственную операцию следующим образом:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отгружена продукция покупателю 62-1 90-1 590 000
Начислена задолженность бюджету по отложенному НДС со стоимости проданной продукции 90-3 76 90 000
Получен вексель третьего лица в оплату за продукцию 58-2 62-1 590 000
Задолженность бюджету по отложенному НДС включена в состав налоговых обязательств 76 68 90 000

Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе (векселе) и о его цене, а также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот вексель).

Операция по передаче векселя в счет оплаты за товар может быть оформлена по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным.

В первом варианте зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден актами сверки расчетов и заявлением о проведении взаимозачета.

Во втором варианте организация свои обязательства по оплате товара исполняет путем передачи векселя. Первичными документами в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги обязательно должно быть указано в оплату за какие товары (работы, услуги) передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена сумма НДС. Если лицо, принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата выдачи, номер) должны быть указаны в акте.

Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов. О том, какие налоговые последствия при этом возникают, мы расскажем ниже.

Налог на прибыль

Порядок налогообложения доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, определен главой 25 НК РФ. При этом учитывается двойственная природа ценных бумаг, которая заключается в следующем.

Первоначально в течение всего срока нахождения у организации ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке на основе норм ст. 280 НК РФ.

Эти особенности налогообложения ценных бумаг, которые далее будут рассмотрен подробнее, в полной мере относятся и к векселям третьих лиц.

Порядок налогообложения доходов по векселям третьих лиц

При наличии у организации векселя третьего лица налоговые последствия по начислению процентов возникают в двух случаях:

  1. если вексель является процентным;
  2. если вексель имеет дисконт.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании пп. 6 ст. 250 НК РФ, сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и, соответственно, внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления». Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В бухгалтерском учете, на основании п. 16 ПБУ 9/99[6], проценты начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии, что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка.

Если от покупателя получен дисконтный вексель (то есть процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.

Таким образом, порядок учета доходов по векселям третьих лиц в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления может быть различен. Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в бухгалтерском учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам. Разберем изложенное на примерах.

Пример 2.
ОАО «Лада» уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам квартальных расчетов. 17 февраля 2004 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 000 руб. со сроком «по предъявлении», предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. Предположим, что в I квартале организация вексель не погасила.

В полученном организацией векселе указана процентная ставка, что дает основание для целей бухгалтерского учета начислять проценты на каждый истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогообложения проценты по векселю признаются по данным бухучета, так как они начисляются в том же порядке, что и для налогового учета.

Отражение операции по начислению процентов представлено в следующей таблице:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
17 февраля 2004 г.
Принят к учету процентный вексель
58-2 76 130 000
Отражено начисление дохода по векселю:
29 февраля 2004 г.
(130 000 руб. х 0,20 / 366 дн. х 12 дн.)
76 91-1 852
31 марта 2004 г.
(130 000 руб. х 0,20 / 366 дн. х 31 дн.)
76 91-1 2 202

В Декларации по налогу на прибыль[7] за I квартал 2004 г. организация должна отразить «по начислению» рассчитанную сумму процентного дохода – 3 054 руб. (852 + 2 202), причитающегося ей за время владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2004 г.), по строке 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 Декларации (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации) в том случае, если на конец отчетного периода эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя учитываются в налоговой базе только при его реализации.

Как уже было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать «по начислению» сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя.

Пример 3.
Организация 10 января 2004 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 200 000 руб. Срок погашения векселя – 10 апреля 2004 г.

В бухгалтерском учете по дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, то есть 10 апреля 2004 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).

В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку до конца I квартала 2004 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 – 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 82 дня.

Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения – 92 дня.

Доход в I квартале будет рассчитан следующим образом: (50 000 / 92 х 82) = 44 565 руб. Эту сумму организация должна включить в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 Декларации (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02 Декларации).

Отражение операций по реализации (погашению) векселей третьих лиц рассмотрим в следующем разделе статьи.

Порядок налогообложения операций с векселями третьих лиц

Понятие «операции с ценными бумагами» включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории – к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример 4.
Продолжим условие примера 3. Предположим, что организация в назначенный срок (10 апреля 2004 г.) предъявит вексель к погашению и получит 200 000 рублей.

При заполнении Декларации за полугодие полученную сумму (200 000 руб.) организация отразит по строке 010 Листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг» Декларации. Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя (150 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 50 000 руб. (строки 040, 070, 120). Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (44 565 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому, во избежание двойного налогообложения, организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на 44 565 руб. (п. 2 ст. 280 НК РФ) по строке 040 Листа 02 (строке 020 Приложения № 7 к Листу 02).

Особенности начисления дохода по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее»

Ранее было обращено внимание читателей на такой обязательный реквизит векселя, как «срок платежа». Следует заметить, что довольно часто на бланке векселя может быть проставлен срок платежа со следующей оговоркой: «по предъявлении, но не ранее».

В целях налогового учета согласно пп. «г» разд. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль»[8] «для начисления дисконта по векселям с оговоркой »по предъявлении, но не ранее« в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу)». Этот порядок распространяется не только на дисконтные, но и на процентные векселя.

Следует заметить, что в отношении векселей с обозначенными процентами на бланке применимо положение п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 33/14[9], в соответствии с которым, при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, начисление последних производится с указанной в оговорке даты до даты погашения. При этом день, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов.

Пример 5.
ОАО «Лада» 20 января 2004 г. приобрело процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 80 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 20 марта 2004 г.», предусматривающий выплату 10% годовых.

В целях налогового учета при такой оговорке на векселе срок его обращения продлевается до 20 марта 2005 г. Так как на бланке векселя обозначены проценты, то минимальная дата, с которой будет начисляться доход по векселю, устанавливается в соответствии с требованиями Постановления Пленума ВАС РФ.

Таким образом, если векселедержатель (организация «Лада») предъявит вексель к погашению 20 марта 2004 г., то векселедатель вправе выплатить ему только номинал векселя (80 000 руб.). Если организация предъявит вексель к погашению после указанной даты (например, 20 апреля 2004 г.), то она получит вексельную сумму и причитающиеся ей проценты за 31 день (включительно с 21 марта по 20 апреля), из расчета 10% годовых:

80 000 + (80 000 руб. х 0,10 / 366 дн. х 31 дн.) = 80 678 руб.

Предположим, что организация начисляет налог на прибыль поквартально. При предъявлении векселя к погашению 20 апреля 2004 г., организация за I квартал 2004 г. в Декларации по прибыли по строке 030 «Внереализационные доходы» Листа 02 (по строке 030 Приложения 6 к Листу 02 Декларации) должна отразить «по начислению» проценты по имеющейся ценной бумаге в сумме, образовавшейся с 21 марта включительно по 31 марта (последний день квартала), то есть за 11 дней, а именно 80 000 руб. х 0,1 / 366 дн. х 11 дн. = 240 руб.

20 апреля 2004 г. организация погасила вексель. В Декларации за полугодие 2004 г. организация отразит:

  • по строке 010 Листа 06: полученные доходы – 80 678 руб.
  • по строке 030 Листа 06: расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя – 80 000 руб.

Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма 678 руб. При условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила, эта сумма переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (240 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на эту сумму, отразив «снятие процентов» по строке 040 Листа 02 «Внереализационные расходы» (строка 020 Приложения № 7 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль).

Пример 6.
Организация «Лада» 10 февраля 2004 г., в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 236 000 руб. получила вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 300 000 руб. Вексель содержит оговорку «по предъявлении, но не ранее 10 марта 2004 г.».

При таких условиях срок обращения векселя, как и в предыдущем примере, продлевается до 10 марта 2005 г.

В настоящем примере мы имеем дело с дисконтным векселем (сумма дисконта – 64 000 руб.) с оговоркой «по предъявлении, но не ранее», на котором не проставлены проценты. Поэтому начисление дохода в виде заявленного дисконта должно производиться отличным от предыдущего Примера 5 способом (исходя из суммы дохода и срока обращения векселя). Понятие минимальной даты, с которой будут начисляться проценты на вексельную сумму, применимо только для векселей с обозначенными процентами на бланке векселя.

При наличии оговорки «по предъявлении, но не ранее» дисконтный вексель считается обращающимся в течение 365 (366) дней плюс время с момента выписки векселя (в нашем случае 10 февраля 2004 г.) до даты, указанной в векселе (10 марта 2004 г). Таким образом, в нашем случае: 366 + (19 + 10) = 395 дней (при условии, что вексель был погашен 10 марта 2004 г.). При этом доход на вексель должен начисляться со дня, следующего за днем выписки векселя, то есть с 11 февраля 2004 г.

По условию примера организация погасила вексель 10 марта 2004 г., то есть в том же квартале, когда и был приобретен вексель. Так как приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, у организации не возникает обязанности отразить «по начислению» сумму процентного дохода, приходящуюся на время владения ценной бумагой.

Если изменить условия примера и предположить, что вексель был погашен в другом квартале (например, 25 апреля 2004 г.), то при заполнении Декларации по налогу на прибыль необходимо иметь в виду следующее.

Поскольку до конца I квартала 2004г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода, исходя из величины дисконта, равной 64 000 руб. (300 000 – 236 000) и времени владения ценной бумагой – с 11 февраля по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 50 дней.

Доход в I квартале 2004 г. был рассчитан следующим образом: (64 000 руб. / 395 дн. х 50 дн.) = 8 101 руб. Эту сумму организация должна включить в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 (по строке 030 Приложения № 6 к Листу 02) Декларации.

При погашении векселя 25 апреля 2004 г. организация получит 300 000 руб. Заполняя Декларацию за полугодие, полученную сумму организация должна отразить по строке 010 Листа 06. Расходы, связанные с приобретением векселя (236 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 64 000 руб. Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 – 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (8 101 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период. Чтобы избежать двойного налогообложения, при погашении векселя производится корректировка дохода: ранее отраженный в Декларации доход необходимо показать в строке 040 Листа 02 в составе внереализационных расходов.

Определение цены сделки при расчетах векселями третьих лиц

Прежде чем рассчитать доходы и расходы по векселю, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, полученная от плательщика, рыночной стоимости векселя. Такое требование закреплено в п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

  1. если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
  2. если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги либо на дату совершения сделки, либо на дату проведения ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Определения аналогичных, идентичных, однородных ценных бумаг даны в Методических рекомендациях по исчислению налога на прибыль (п. 6.3.1 подраздел «Налогообложение ценных бумаг»), а также в п. 1.2.6 Положения Банка России № 89-П[10]. Под идентичными (аналогичными) понимаются ценные бумаги одного и того же вида, имеющие одинаковые основные характеристики (вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения).

Следует заметить, что получить информацию о ценах аналогичного векселя, по которому проводились торги на бирже, представляется маловероятным (если, конечно, налогоплательщик не имеет дело, например, с векселями «Лукойла», «Газпрома» и аналогичными, информация о ценах реализации которых публикуется в специальных финансовых изданиях). При отсутствии необходимой информации о рыночной цене конкретного векселя рекомендуется сравнивать полученную сумму с некой расчетной ценой векселя. Разница между этими суммами не должна превышать 20% от расчетной цены. Если цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, то для целей налогообложения прибыли принимают цену реализации векселя. Если же цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены более чем на 20%, то она не может быть принята для целей налогообложения. В таких случаях принимают расчетную цену векселя, при этом учитывают следующее.

Для процентных векселей расчетную цену можно определить, сложив сумму, подлежащую уплате по векселю, и процент с этой суммы, исчисленный по ставке рефинансирования ЦБ РФ за тот период, когда вексель находился у организации.

Для дисконтных векселей, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, рекомендуется использовать следующую формулу расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат:

Рц = (N – К) / Т x D + К, где
Рц – расчетная цена;
N – номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K – покупная стоимость ценной бумаги;
T – количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D – количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Обращаем внимание: при погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Пример 7.
ООО «Влада» за выполненные ранее работы на сумму 500 000 руб. получает от ЗАО «Светлана» беспроцентный вексель третьего лица номиналом 530 000 руб., срок погашения которого наступает через 183 дня. ООО «Влада», не дождавшись срока погашения, реализовало вексель через 13 дней за 520 000 руб.

Определим расчетную цену векселя по указанной выше формуле:
Рц = (530 000 руб. – 500 000 руб.) х 13 дн. / 183 дн. + 500 000 руб = 502 131 рубль.
Определим процент отклонения цены сделки от расчетной цены:
(520 000 руб. – 502 131 руб.) / 502 131 руб. х 100% = 3,6%.

То есть цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, поэтому она может быть принята для целей налогообложения.

Изменим условия примера 7 и предположим, что ООО «Влада» реализовало вексель за 390 000 руб.

Расчетная цена векселя остается такой же – 502 131 рубль.

Определим, на сколько процентов отклоняется от расчетной цена реализации векселя:
(390 000 руб. – 502 131 руб.) / 502 131 руб. х 100% = 22,33%.

Таким образом, цена реализации векселя отклоняется от расчетной более чем на 20% и, следовательно, не может быть принята для целей налогообложения. В таком случае фактическая цена продажи векселя корректируется до расчетной цены, равной 502 131 рубль.

Пример 8.
12 марта 2004 г. организация продает процентный вексель третьего лица, номинальная стоимость которого – 100 000 руб. Дата его составления (проставлена на векселе) – 12 февраля 2004 г. Срок погашения векселя – 12 сентября 2004 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент продажи векселя – 14%.

На момент реализации векселя до его погашения осталось 184 дня.

Сумма ежедневного прироста стоимости векселя, исчисленная по ставке рефинансирования, составила: 100 000 руб. х 14% / 366 дн. = 38,25 руб. / день.

Расчетную цену векселя, которая необходима для отсчета 20%-ного отклонения от цены сделки в сторону как понижения, так и повышения, организация может определить в сумме 92 962 руб. (100 000 руб. – (38,25 руб./ день х 184 дн.). Цена сделки, находящаяся в пределах такого отклонения, будет признана фактической и не требует дополнительной корректировки.

Следует заметить, что если доведение выручки до расчетной цены (корректировка) производится предприятием, то ее сумму необходимо указать по строке 020 Листа 06 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг».

По операциям с векселями третьих лиц получен убыток

Предприятие, имеющее на балансе вексель третьего лица, может дождаться окончания вексельного срока и предъявить вексель должнику к оплате, а может передать вексель по индоссаменту (либо за денежные средства, либо в счет оплаты товаров (работ, услуг), либо авансом и др.) в более ранний срок. При этом у предприятия может возникнуть убыток по операциям с ценными бумагами. Возникает вопрос: как учитывается такой убыток в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок признания убытка от операций с ценными бумагами определен в ст. 280 НК РФ, в п. 10 которой указывается следующее:

"Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде".

Кроме того, при определении убытка от реализации векселя налогоплательщику следует помнить о правилах определения величины доходов и расходов от реализации ценных бумаг, установленных п. 2 и п. 6 ст. 280 НК РФ, а также даты признания для целей исчисления налога на прибыль доходов (п. 3 ст. 271 , ст. 279 НК РФ) и расходов (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 9.
ООО «Аврора» 1 марта 2004 г. отгрузило товар в адрес ЗАО «Стрела» на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Покупная стоимость товара – 120 000 руб. Покупатель расплатился за товар простым векселем Сбербанка РФ на сумму 236 000 руб. со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2004 г. ООО »Аврора« предъявило вексель к оплате 15 марта 2004 г. По соглашению между СБ РФ и ООО »Аврора« »О досрочной оплате простого векселя СБ РФ" на расчетный счет организации поступило 233 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие записи:

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
1 марта 2004 г.      
Отражена реализация товара 62 90-1 236 000
Начислена задолженность по НДС 90-3 76/ндс 36 000
Списана покупная стоимость 90-2 41 120 000
Получен вексель банка в оплату за реализованный товар 58-2 62 236 000
Начислен в бюджет НДС 76/ндс 68 36 000
15 марта 2004 г.      
Отражена задолженность банка по векселю 76 91-1 233 000
Списана балансовая стоимость векселя 91-2 58-2 236 000
Получены денежные средства по векселю 51 76 233 000
Отражен убыток от реализации векселя
(236 000 руб. – 233 000 руб.)
99 91-9 3 000

Расчеты в рассматриваемом примере показывают, что сумма, полученная по векселю, не отклоняется от расчетной цены сделки более чем на 20%, следовательно, цена сделки признана фактической и дополнительной корректировки не требует. А это значит, что при соблюдении вышеперечисленных условий в убыток будет принята сумма 3 000 руб.


[1] Федеральный закон от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
[2] Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом МФ РФ от 10.12.02 № 126н.
[4] Приказ МФ РФ от 31.10.00 № 94н.
[5] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
[6] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н.
[7] Форма Декларации по налогу на прибыль организации утверждена Приказом МНС РФ от 11.11.03 № БГ-3-02/614.
[8] Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3-02/729.
[9] Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4.12.00 № 33/14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей».
[10] Положение ЦБР от 24.09.99 № 89-П «О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков».


Автор: