Налогообложение скидок и премий, выплачиваемых продавцом покупателю

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал "Ваш налоговый адвокат" №11-2007
Опубликовано: 20 октября 2009

В обычаях делового оборота укоренилась практика предоставления продавцом товаров различных скидок и премий своим оптовым покупателям. В условиях жесткой конкуренции на рынке промышленных и потребительских товаров подобный маркетинговый ход позволяет продавцу значительно увеличить объем реализации своей продукции. И здесь вполне закономерно возникает вопрос о порядке налогообложения упомянутых скидок и премий.

Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятия «скидка», а также не регламентирует порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. В договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу № Ф04-3446/2006(25284-А27-33)). Рассмотрим правила обложения НДС и налогом на прибыль операций по предоставлению покупателю скидок и премий.

Налог на добавленную стоимость

Министерство финансов РФ выпустило 26 июля 2007 г. письмо № 03-07-15/112, в котором разъяснило некоторые моменты налогообложения рассматриваемых операций. В письме были проанализированы вопросы применения НДС в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров. Прокомментируем данный документ.

Финансисты отметили, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. В практике взаимоотношений между организациями розничной торговли и их поставщиками применяются различные формы оплаты поставленных товаров, включающие предоставление премий или скидок, которые связаны, в частности, с продвижением товаров на рынке. Минфин России рассмотрел вопросы обложения НДС для нескольких вариантов предоставления скидок и премий.

Оказание услуг покупателем товаров их продавцу

Если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, то заключенное между их продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение магазином за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих, например, создание конкретных обстоятельств, которые привлекают дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в том числе за размещение товаров на полках в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места). Данное соглашение может быть либо составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки), либо заключаться в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг.

В силу ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров — организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к продаваемым товарам определенного наименования, либо подобные действия в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то они рассматриваются в качестве услуг.

По мнению Минфина России, в таких случаях указанные услуги подлежат обложению НДС у покупателя товаров, а суммы налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке.

Ранее финансисты уже высказывались по данному вопросу. Так, в письме от 8 декабря 2006 г. № 03-04-11/237 Минфин России рассмотрел вопрос о применении НДС в отношении денежных средств, выплачиваемых продавцом покупателю товаров, а также услуг, оказываемых покупателем продавцу по организации доставки товаров в магазины и проведению промоакций. Чиновники полагают, что такие услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. При этом налогоплательщик — продавец товаров имеет право на вычеты по НДС в порядке и при соблюдении условий ст. 171 и 172 НК РФ.

Столичные инспекторы придерживаются схожего подхода к решению исследуемого вопроса. В письме УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2004 г. № 24-11/60513 была проанализирована следующая ситуация. Организация-дилер в рамках договора закупает у поставщика автомобили для их дальнейшей реализации. В соответствии с условиями договора по результатам деятельности поставщик выплачивает дилеру бонус. На взгляд инспекторов, если полученные денежные средства (бонус) являются оплатой выполненных дилером по договору работ (оказанных услуг), то они облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Приведенные выводы вполне обоснованны, поскольку в подобных ситуациях покупатель оказывает продавцу услуги, а в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ прямо сказано, что реализация услуг признается объектом налогообложения.

Выплата продавцом премий покупателю товаров

Премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, могут не быть связаны с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров. Например, денежные средства перечисляются покупателю за факт заключения с продавцом договора поставки, поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов.

Данные суммы, как полагает Минфин России, не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемый товар. Они не имеют отношения к возникновению у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, совершаются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров.

В связи с этим, по мнению Минфина России, на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (т.е. указанные суммы не облагаются НДС как суммы, связанные с оплатой товаров).

Напомним, что ранее Министерство финансов РФ высказало аналогичную точку зрения в письме от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847, рассмотрев следующую ситуацию. Организация оптовой торговли (поставщик) реализует продукцию для крупных сетей магазинов (покупателей). Условиями договоров поставки предусмотрено предоставление покупателям годовых скидок (премий) при выполнении ими определенных условий договора (достижении определенных объемов товарооборота). При этом скидки не изменяют цену единицы товара.

В прошлом году финансовое ведомство отметило, что денежные средства, полученные налогоплательщиком и не связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), обложению НДС не подлежат. А у продавца товаров налоговая база по этому налогу на сумму данных премий не корректируется. Схожее мнение содержалось в письмах Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-04-11/219 и от 28 сентября 2006 г. № 03-04-11/182. Как видно, в этом вопросе финансисты последовательно придерживаются единого подхода.

Арбитражные суды разделяют такую позицию. Так, ФАС Северо-Кавказского округа признал неверным довод налоговых органов, что вознаграждение за своевременную оплату поставленных товаров является платой за услугу. Суд отметил, что подобного рода вознаграждения — это способ обеспечить исполнение обязательств со стороны покупателя, и они не относятся к доходу, связанному с расчетами по оплате товаров. Значит, сумма вознаграждения не должна облагаться НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 декабря 2004 г. по делу № Ф08-6143/2004-2346А).

Изменение цены ранее предоставленных товаров

В договоре поставки может быть предусмотрено, что продавец предоставляет скидки (бонусы и премии) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров.

В соответствии с действующими требованиями для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены таким способом следует в выставленный при отгрузке счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Кроме того, продавцу товаров необходимо внести изменения в книгу продаж (п. 16 названых Правил), а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором вносились изменения. Исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и соответственно суммы НДС предъявляются им к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.

Покупатель товаров, который до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял НДС к вычету, должен внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 указанных Правил. Минфин России отметил, что покупателю также надо представить в налоговый орган корректирующую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого были внесены изменения в книгу покупок.

Споры, связанные с налогообложением операций по предоставлению скидок, нередко возникают и в практике арбитражных судов.

Пример 1. Акционерное общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. Претензии контролеров были связаны с тем, что налогоплательщик в конце каждого месяца в период с августа по декабрь 2004 г. пересматривал суммы задолженности покупателя по договору, т.е. освобождал его от имущественной обязанности заплатить за приобретенный товар в размере установленного дополнительным соглашением процента. Общество выставляло счет-фактуру с отрицательной величиной стоимости товара, отгруженного за месяц, и соответствующей отрицательной суммой НДС. Такая скидка на основании ст. 572, 574 ГК РФ была расценена налоговым органом как безвозмездная передача той части товара, которая не оплачена покупателем. А передача права собственности на товары на безвозмездной основе была признана в силу требований подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализацией товаров и объектом налогообложения.

После выставления счета-фактуры с отрицательными суммами налогоплательщик уменьшал в бухгалтерском учете сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет. Поскольку обществом не были внесены изменения по уменьшению цены единицы товара во все первичные документы (счета-фактуры) по передаче товара, то оснований для уменьшения налоговой базы по НДС на сумму предоставленных скидок, т.е. безвозмездно переданного товара, не было.

Арбитражный суд исследовал доводы налогового органа по поводу признания предоставления скидок операциями по безвозмездной передаче части товара. Суд признал, что инспекция не представила доказательств обоснованности примененных цен при исчислении недоимки по НДС по рассматриваемым операциям и самой суммы начисленной недоимки.

Суд не принял ссылку проверяющих на нарушение требований п. 5 ст. 169 НК РФ при составлении отрицательного счета-фактуры, поскольку такие действия налогоплательщика не влекут за собой правовых последствий, а налоговый орган не представил доказательств и правового обоснования зависимости квалификации сделки от порядка оформления документов.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд установил: имел место возмездный договор поставки, что исключает наличие безвозмездного договора. Условие о предоставлении скидок предусмотрено дополнительным соглашением к договору. Порядок предоставления скидок, предусмотренный договором, соблюден в полном объеме.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2007 г. по делу № Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26)

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности по объему покупок, отнесены к внереализационным расходам (подп. 19 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению финансового ведомства, положения данного подпункта применяются, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено соответствующим договором купли-продажи, а основанием для таких действий служит выполнение покупателем определенных условий договора. Однако к скидкам, указанным в договоре купли-продажи в виде пониженной цены товара, указанная норма не применяется. Об этом Минфин России заявил в письме от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411.

Ответ на вопрос, как организация-поставщик может учитывать в целях налогообложения прибыли скидки, предоставляемые организации-покупателю в соответствии с условиями договоров поставки за достижение определенного объема покупок по итогам определенного периода (квартала, года), содержится и в письме УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238. В нем, в частности, отмечено, что скидки принято разделять на две группы.

1. Продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи. В таком случае следует учитывать, что ст. 424 ГК РФ предусмотрена возможность изменять установленную соглашением сторон цену товара в случаях и на условиях, определенных договором.

При пересмотре цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия договора связывают появление скидок, организация на основании соответствующих изменений первичных документов по передаче товара вносит корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей.

Кроме того, в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в налоговую декларацию по налогу на прибыль, заполняемую в отношении тех периодов, в которые реализованы ценности, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, организация должна представить уточненную налоговую декларацию.

По мнению контролеров, к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, подп. 19 1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется. В этом вопросе налоговые органы солидарны с Минфином России.

2. Продавец предоставляет скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара. В данном случае организация-продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи. На основании ст. 572 и 574 ГК РФ такая скидка должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем.

Вместе с тем, учитывая положения подп. 19 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, налогоплательщик — продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям подобного рода премии (скидки), отражает их сумму в составе внереализационных расходов. Документальным подтверждением рассматриваемых расходов могут служить:

  • договор с покупателем, предусматривающий условия предоставления скидки;
  • расчет или откорректированный счет (счет-фактура) на суммы предоставленной скидки;
  • документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных договором.

Таким образом, суммы скидок, предоставленных продавцом покупателю, при их соответствующем документальном оформлении могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если условия их предоставления оговорены в договоре поставки (купли-продажи) и эти скидки непосредственно связаны с объемами покупок.

Обобщение арбитражной практики показывает, что суды иначе трактуют закон, нежели фискальные органы.

Пример 2. Общество обратилось в арбитражный суд с требованием признать недействительным решение налогового органа. Основанием для предложения налогоплательщику доплатить налог и авансовые платежи, а также уменьшить начисленные в завышенных размерах суммы налога на прибыль послужил вывод налогового органа, что общество неправомерно отнесло в состав внереализационных расходов суммы скидок.

Скидки рассчитывались по каждому контрагенту ежемесячно по результатам деятельности в предыдущем месяце, в текущем же месяце рассчитанная скидка распределялась по накладным, изменяя цену товара. Такие скидки, как посчитал налоговый орган, должны на основании ст. 572, 574 ГК РФ приравниваться к безвозмездной передаче неоплаченной части товара.

Арбитражный суд удовлетворил требование общества, отметив, что в подп. 19 1 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизировано, о каких именно скидках идет речь, а также какой должна быть форма их предоставления — денежная или натуральная. Так как способ реализации скидок законодателем не установлен, суд исходил из того, что способы реализации скидок могут быть различными.

Общество заключило с каждым из контрагентов соглашение о дистрибьюторских поставках, по условиям которого продавец обязуется передать продукцию в собственность, а дистрибьютор — принять ее и оплатить. По условиям соглашения цена продукции определяется в соответствии с основным прейскурантом цен с учетом предоставляемых скидок.

Суд установил, что все предоставленные покупателям скидки рассчитаны исходя из данных по произведенным контрагентам закупкам и согласуются с планом закупок. В зачет этого плана идет стоимость отгруженной продукции по ценам основного прейскуранта. Ретро-скидку заявитель предоставляет на основании результатов деятельности покупателя в предыдущем месяце путем распределения ее суммы по накладным текущего месяца. Сумма подлежащей выплате ретро-скидки определяется в акте сверки расчетов между обществом и контрагентом. Факт выполнения условий для начисления бонуса подтверждается итогами по дополнительному соглашению.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что условия, предусмотренные подп. 19 1 п. 1 ст. 265 НК РФ для включения в состав внереализационных расходов сумм предоставленных покупателю скидок вследствие выполнения договора, обществом соблюдены.

Арбитражный суд отклонил ссылку налогового органа на письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411, в котором указано, что к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, подп. 19 1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется, поскольку из этой нормы не следует, что речь идет о скидках, предоставляемых без изменения цены товара.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. по делу № Ф04-6332/2007(38166-А67-15)

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. по делу № Ф04-3573/2007(34906-А27-37). Арбитражный суд пришел к выводу, что расходы на предоставление скидок произведены обществом в целях получения прибыли. Материально заинтересовывая покупателя в выполнении условий договора и соглашений, общество таким образом стимулировало увеличение объема продаж продукции, рекламировало ее в магазинах розничной сети, что, в свою очередь, вело к увеличению дохода налогоплательщика.

Автор: