С изменением конъюнктуры рынка в связи с мировым экономическим кризисом организации все чаще сокращают объемы производства. При этом оплата труда сотрудников, высвобожденных по причине вынужденного простоя, рассчитывается, например, из размера 2/3 тарифной ставки или оклада (на основании приказов по организации). А расходы по оплате труда данных сотрудников принимаются в целях обложения налогом на прибыль в составе внереализационных расходов и рассматриваются в качестве убытков. Рассмотрим, правомерен ли такой подход.
Арбитражной практикой, а также финансовыми органами выработано два подхода к учету затрат на выплату заработной платы работникам во время простоя.
Первый подход: учет в составе расходов на оплату труда
В соответствии со ст. 722 Трудового кодекса РФ под простоем понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. При этом в ст. 157 Кодекса указано, что время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя.
Поскольку государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, то организация не вправе не оплачивать это время либо уменьшать размер оплаты, за исключением одного случая — наличия вины работника организации. Таким образом, оплата времени простоя, производимая в соответствии со ст. 157 ТК РФ, по сути является элементом оплаты труда.
Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Оплата времени простоя предусмотрена нормами трудового законодательства, следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму таких расходов. При этом данные расходы относятся в состав расходов на оплату труда.
Приведенная точка зрения была изложена в разъяснениях Минфина России и поддержана рядом арбитражных судов. Так, в письме от 3 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/208 финансовое ведомство отметило, что организация вправе учесть затраты на выплату заработной платы работникам за время вынужденного простоя в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 26 ноября 2007 г. по делу № Ф09-9768/07-С2 указал, что выплаты за простой по причине отсутствия заказов в силу п. 25 ст. 255 НК РФ должны быть отнесены к расходам на оплату труда в целях применения главы 25 Кодекса.
В Постановлении от 4 сентября 2008 г. № Ф09-6290/08-С2 ФАС Уральского округа также отметил, что выплаты работникам за нерабочие пятницы по причине простоя в связи с отсутствием у работодателя возможности обеспечить полную стабильную загрузку и ритмичную работу производства должны быть отнесены к расходам на оплату труда.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 сентября 2008 г. по делу № А05-11430/2007 пришел к следующему выводу. Руководствуясь ст. 255 НК РФ, ст. 155 и 157 ТК РФ, суды первой и апелляционной инстанций правильно указали на то, что выплаты работникам предприятия за время простоя не по вине этих работников, а в связи с сокращением объемов производства связаны с режимом работы или условиями труда, гарантированы нормами ТК РФ и являются компенсационными. Поэтому они должны учитываться в качестве расходов в целях обложения налогом на прибыль.
Таким образом, принимая во внимание позицию финансовых органов и судебную практику, организация вправе отнести в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, суммы оплаты труда, связанные с вынужденными простоями, и учесть данные выплаты в составе расходов на оплату труда.
Второй подход: учет в составе внереализационных расходов
В соответствии с подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к убыткам, учитываемым в составе внереализационных расходов, приравниваются потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
Налоговым законодательством не разъясняется понятие «простой», а также не уточняются внутрипроизводственные и внешние причины простоя. Вместе с тем, на наш взгляд, простой по причине, например, снижения спроса на продукцию можно отнести к простою по внешней причине. Дело в том, что изменение конъюнктуры рынка, вызванное мировым финансовым кризисом, произошло не по вине организации и является причиной простоя, не зависящей от ее воли, т.е. внешней (объективной) причиной. При этом виновных лиц, обязанных компенсировать потери от такого простоя, в данном случае нет. В связи с этим на основании подп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ заработную плату, выплачиваемую во время простоя, можно отнести в состав убытков как потери от простоя по внешним причинам, не компенсируемые виновниками.
Данного вывода придерживаются как высшие судебные органы, так и ряд федеральных арбитражных судов. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2005 г. № 13591/04 указано, что оплата работнику времени простоя относится в состав внереализационных расходов и квалифицирует их в качестве убытков. При этом ВАС РФ отметил, что глава 25 НК РФ не содержит понятия и критериев, определяющих внутрипроизводственные либо внешние причины простоя. В связи с этим Суд отверг довод налогового органа, что для целей налогообложения учитываются только расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника (внешним). ВАС РФ пояснил, что для целей налогообложения учитываются также простои по внутрипроизводственным причинам, к которым отнес несвоевременное обеспечение производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением предприятия.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16 января 2008 г. по делу № А11-1995/2007-К2-20/123 отметил, что потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоя по внешним причинам являются убытками, полученными в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам (подп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ). В связи с этим выплата работникам заработной платы во время простоя является убытком предприятия. В рассматриваемом деле простой образовался из-за перебоев в поставке основных материалов и других комплектующих изделий.
В свою очередь ФАС Поволжского округа в Постановлении от 15 ноября 2007 г. № А12-667/07-С60 отметил, что оплата времени простоя не является ни элементом оплаты труда, ни заработной платой, поскольку она не является вознаграждением за труд. Также в Постановлении от 24 октября 2006 г. по делу № А55-457/2006-53 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что расходы на оплату труда во время простоев, вызванных снижением объема заказов на изготовление продукции, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль и относятся в состав убытков.
В Постановлении от 22 января 2008 г. № КА-А40/14328-07 ФАС Московского округа пришел к выводу, что выплата работникам заработной платы во время простоя является внереализационным расходом (убытком, полученным налогоплательщиком в отчетном периоде).
Аналогичной точки зрения придерживается и финансовое ведомство. В частности, в письме от 15 октября 2008 г. № 03-03-06/4/71 Минфин России указал, что расходы в виде выплат работникам организации за время простоя как по вине работодателя, так и по причинам, не зависящим от работодателя и работника, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций и относятся в состав внереализационных расходов.
Вместе с тем считаем, что в рассматриваемой ситуации отнесение простоя к простою по внешней или внутрипроизводственной причине значения не имеет, поскольку, как было указано ранее, НК РФ не содержит каких-либо критериев, по которым причины простоя можно было бы отнести к тому или иному виду убытков.
Кроме того, арбитражная практика указывает на то, что потери от простоя, вызванного снижением (отсутствием) сбыта, в любом случае относятся в состав убытков.
В заключение отметим, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Следовательно, организация вправе выбрать, в состав какой группы будут относиться расходы на оплату труда за время вынужденного простоя — внереализационных расходов или расходов на оплату труда. При этом тот или иной выбор налогоплательщика не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, не влечет за собой налоговых рисков.