Налоговый учет расходов на аудит

Налоговый учет

Автор:
Источник: Ваш налоговый адвокат
Опубликовано: 26 февраля 2008

Чтобы сократить вероятность грубых ошибок в бухгалтерском и налоговом учете, а также при составлении отчетности, организации нередко обращаются к аудиторам. Их услуги, как правило, стоят дорого, поэтому организация заинтересована в том, чтобы учесть данные затраты при налогообложении прибыли.

П онятие аудиторской деятельности дано в ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудите). Аудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Цель аудита — выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяющая пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения).

Налоговый закон предоставляет налогоплательщику право учитывать при налогообложении прибыли затраты на услуги аудиторских фирм. Они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Между тем на деле бывает совсем непросто доказать правомерность учета подобных затрат.

Расходы налогоплательщика на аудит…по российским стандартам

Напомним: аудит может быть как обязательным, так и на добровольной основе. Обязательный аудит проводится ежегодно в случаях, определенных ст. 7 Закона об аудите, например в отношении государственных унитарных предприятий. Казалось бы, обоснованность налогового учета затрат на проведение обязательного аудита не должна вызывать сомнений. Однако на практике налоговые органы все же пытаются оспорить учет этих расходов.

пример 1. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУП, по итогам которой приняла решение о доначислении налога на прибыль и начислении пеней в связи с необоснованным учетом расходов на аудит. Не согласившись с решением налогового органа, предприятие обратилось в арбитражный суд.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 7 Закона об аудите государственные унитарные предприятия, каковым является ФГУП, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке (договор заключается только с аудиторскими организациями, прошедшими открытый конкурс).

Как установил суд, между предприятием и аудиторской фирмой был заключен договор о проведении аудиторской проверки, который был исполнен сторонами в полном объеме. Аудиторская фирма, являющаяся исполнителем по указанному договору, соответствовала требованиям, установленным нормативными правовыми актами (имела лицензию на проведение аудиторских проверок, прошла конкурсный отбор, включена в перечень аудиторских организаций для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности). Кроме того, условия заключенного между сторонами договора не противоречат нормам гражданского законодательства. По итогам проверки было составлено аудиторское заключение.

Арбитражный суд установил, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являются разумными, экономически оправданными, а также документально подтвержденными, и признал, что предприятие правомерно отнесло к прочим расходам затраты по оплате аудиторских услуг, связанных с проведением проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Постановление ФАС Центрального округа
от 1 сентября 2004 г. по делу № 62-2495/04

По мнению Минфина России, налогоплательщик вправе учесть затраты на добровольный аудит. В письме от 6 июня 2006 г. № 03-11-04/3/282 финансовое ведомство разъяснило следующее. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). Данная норма не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации, в соответствии с Законом об аудите могут быть учтены ею при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.

Арбитражные суды учитывают эту позицию министерства при рассмотрении налоговых споров, подчеркивая, что НК РФ не содержит положений, согласно которым отнесению на расходы подлежат только затраты на проведение обязательного аудита (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2007 г. по делу № А55-16781/06).

…по МСФО

Перед многими компаниями остро стоит вопрос о возможности налогового учета затрат на аудит по МСФО. Минфин России считает, что расходы на такие аудиторские услуги включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиками, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО (так, согласно Официальному сообщению Банка России от 2 июня 2003 г. с 2004 по 2006 г. все кредитные организации переходят на подготовку финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности). Налогоплательщики же, для которых такой обязанности не установлено, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит не учитывают.

В то же время перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, содержащийся в ст. 264 НК РФ, — открытый, и организация может учесть расходы по составлению отчетности по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности. В частности, чиновники считают правомерным учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление отчетности по МСФО согласно п. 49 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности, если организация составляет ее для передачи акционеру, формирующему консолидированную отчетность по МСФО. Об этом Минфин России заявил в письмах от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/719 и от 25 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/695.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в письмах УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031066, УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738. Тем не менее иногда налоговые органы предъявляют организациям претензии, связанные с учетом расходов на проведение аудита по МСФО.

пример 2. Унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль. Проверяющие пришли к следующему выводу: услуги, оказанные предприятию аудиторской фирмой, не являются аудиторскими, поскольку в заключенных сторонами договорах предусмотрено, что «проведение обязательного аудита заказчика в соответствии с российским законодательством не является предметом настоящего договора». Закон не возлагает на предприятие обязанности проводить аудит по международным стандартам финансовой отчетности, поэтому расходы на проведение такого аудита являются экономически необоснованными.

Как следует из материалов дела, предприятие заключило с банком договор о предоставлении кредита на реализацию программы по совершенствованию системы муниципального водоснабжения. Одним из условий выдачи кредита было представление предприятием банку финансовой отчетности, подтвержденной аудиторами в соответствии с упомянутыми международными стандартами.

Суд установил, что проведение аудита по МСФО обеспечивает разумную уверенность банка в достоверности сведений финансовой отчетности кредитора. Удовлетворяя заявленное требование налогоплательщика, суд исходил из того, что спорные затраты непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документально подтверждены.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа
от 31 июля 2007 г. по делу № А82-11981/2006-20

пример 3. Налоговая инспекция посчитала необоснованным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат, связанных с аудитом бухгалтерской отчетности по российским стандартам, а также по стандартам ГААП США. Тем не менее суд указал, что затраты на проведение обязательного в силу закона аудита не могут быть экономически неоправданными. Кроме того, суд признал экономически оправданными затраты налогоплательщика на проведение аудита отчетности, составленной по стандартам США.

Постановление ФАС Московского округа
от 19, 12 апреля 2006 г. по делу № КА-А40/2887-06

Расходы на аудит дочерних компаний

По мнению столичных инспекторов, изложенному в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738, затраты на аудиторские процедуры для подтверждения финансовой отчетности дочерних компаний, включенных в консолидированную отчетность головной организации, не включаются в состав себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). Между тем арбитражные суды решают этот вопрос иначе.

пример 4. По результатам выездной проверки ОАО инспекцией принято решение о начислении обществу налога на прибыль. По мнению проверяющих, общество неправомерно приняло для целей налогообложения расходы на аудиторскую проверку дочернего предприятия.

Акционерное общество не согласилось с решением проверяющих и обжаловало его в судебном порядке. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что аудиторская проверка дочернего общества проводилась по инициативе общества и в его интересах. Было установлено, что эта проверка была необходима налогоплательщику в связи с особенностями его внешнеэкономической деятельности и проводилась по его инициативе в соответствии с МСФО и приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. С учетом изложенного суд признал данные затраты экономически обоснованными и подлежащими включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Постановление ФАС Уральского округа
от 29 января 2007 г. по делу № Ф09-12266/06-С3

Применение принципов признания расходов в целях налогообложения

По общему правилу, установленному в ст. 252 НК РФ, расходы организации должны быть:

  • экономически обоснованны;
  • документально подтверждены;
  • связаны с предпринимательской деятельностью.

Посмотрим, как эти общие требования применяются при оценке расходов на оплату аудиторских услуг.

пример 5. ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Причиной возникновения спора послужил вывод проверяющих о неправомерном учете затрат на проведение аудита по МСФО.

Арбитражный суд поддержал позицию общества. ОАО имеет стратегическую программу развития, направленную в том числе на реконструкцию существующих производств с целью повышения эффективности производства. Для этого предприятию необходимы значительные денежные ресурсы, поэтому обществом было принято решение о сотрудничестве с одним из крупнейших мировых инвесторов.

Другая цель данного сотрудничества — стремление продемонстрировать сообществу международных и российских инвесторов, что ОАО соответствует международным стандартам ведения бизнеса и готово им следовать и что уровень инвестиционного риска в отношении нашей компании минимален. Достигнув именно этой цели, общество могло рассчитывать на снижение стоимости заимствований, т.е. расходов, и увеличение их сроков как в текущем периоде, так и в перспективе.

Финансовая отчетность по МСФО, а также тщательный анализ всех аспектов деятельности предприятия были требованиями инвестора и условием предоставления кредита.

Демонстрируя инвесторам понятность своего бизнеса и представляя финансовую отчетность по МСФО, аудит которой был проведен одной крупной и надежной аудиторской фирмой, налогоплательщик смог получить доступ к международному длительному и недорогому финансированию. Кроме того, общество обеспечило рост объемов производства, увеличение выручки от реализации продукции в три раза и чистой прибыли более чем в пять раз.

Таким образом, суд признал, что расходы были произведены с целью снижения затрат по процентам за кредиты и эта цель была достигнута, т.е. расходы обусловлены целью получения дохода, затраты на аудит по МСФО экономически обоснованны и документально подтверждены. Стало быть, общество правомерно учло расходы на аудиторские услуги.

Постановление ФАС Поволжского округа
от 7 сентября 2007 г. по делу № А55-16781/06

пример 6. По результатам проведения камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, представленной ОАО, налоговая инспекция приняла решение о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислила налог на прибыль и начислила пени. По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в состав расходов затраты на аудиторские услуги, не подтвержденные документально (не были представлены отчет аудитора, аудиторское заключение и пр.).

Общество оспорило вынесенное решение в судебном порядке. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги. Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ (они должны быть обоснованны, подтверждены документами и иметь производственную направленность).

Налогоплательщиком были представлены договоры на оказание аудиторских услуг, протоколы разногласий, акты выполненных работ, платежные документы, расчет стоимости услуг, лицензия на ведение аудиторской деятельности и копии аудиторских заключений. Суд пришел к выводу, что данные документы могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих факты реального оказания аудиторских услуг и произведенных затрат на их оплату.

Таким образом, понесенные обществом затрат ст. 252 НК РФ, в связи с чем правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 2 мая 2007 г. по делу № Ф04-2507/2007(33689-А27-40)

пример 7. По мнению инспекции, общество неправомерно отнесло к прочим расходам затраты на оплату аудиторских услуг, чем занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Проверяющие исходили из того, что общество не входит в перечень предприятий, подлежащих обязательной аудиторской проверке.

Арбитражный суд отметил, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Из материалов дела видно, что аудиторская проверка на предприятии была проведена на основании приказа генерального директора. По окончании проверки был составлен и подписан сторонами акт выполненных работ. Результаты проверки отражены в заключении аудитора. Факт оплаты аудиторских услуг обществом подтверждается платежными поручениями. Затраты были включены в состав прочих расходов согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд установил, что договор на оказание аудиторских услуг был заключен обществом в связи с установлением факта убыточности деятельности общества и необходимостью выяснения ее причин. В результате применения рекомендаций аудиторов в следующем году убыточность была ликвидирована. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о разумности, экономической оправданности и документальной подтвержденности спорных расходов налогоплательщика. Следовательно, общество правомерно отнесло их к прочим расходам и согласно п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшило на указанную сумму полученные им доходы.

пример 8. Проверяющие установили, что ОАО необоснованно включило в расходы, связанные с производством и реализацией, затраты на оплату услуг по организационному аудиту. Инспекция посчитала, что налогоплательщик не представил документов, подтверждающих экономическую оправданность данных затрат. Налоговый орган также указал, что в структуре общества существовала группа внутреннего аудита, поэтому привлечение сторонней организации для выполнения услуг аудита противоречит принципу рациональности.

Общество не согласилось с выводами проверяющих и обжаловало их в арбитражном суде. Суд решил, что понесенные заводом расходы являются обоснованными, экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

В соответствии с договором аудиторская фирма обязалась оказать услуги по организационному аудиту: разработать и внедрить план необходимых изменений в организационной и функциональной структурах предприятия, провести обучение работников общества, формирующее у них знания и навыки, необходимые для управления реорганизованным предприятием, и т.п. Налогоплательщик в соответствии с данными рекомендациями провел реорганизацию отделов управления, которая направлена на повышение эффективности его работы.

Факт оказания услуг и их оплата обществом подтверждается счетами-фактурами, предварительным и итоговым отчетами, актом выполненных работ, платежными документами.

Арбитражный суд отклонил довод налогового органа о наличии в обществе группы внутреннего аудита, поскольку у налогоплательщика не имелось достаточно квалифицированных специалистов для проведения оптимизации управленческих процессов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 4 октября 2005 г. по делу № А66-12629/2004

Учет дополнительных затрат, связанных с аудиторской проверкой

Нередко издержки налогоплательщика не ограничиваются только уплатой вознаграждения аудиторской фирме, а включают в себя и другие сопутствующие затраты, например на оплату проезда аудиторов к месту проверки и обратно. В связи с этим возникает вопрос: можно ли включить подобные суммы в расходы? Рассмотрим, что думают по этому поводу судьи.

пример 9. ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам выездной налоговой проверки. Как следует из этого решения, общество неправомерно завысило расходы на оплату командировочных и компенсацию расходов на проживание сотрудникам аудиторской компании. По мнению проверяющих, поскольку ОАО не является для сотрудников аудиторской фирмы работодателем, направившим их в командировку, оплата суточных и командировочных расходов не подлежит включению в состав затрат, понесенных самим предприятием, применительно к подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Общество считает, что расходы на оплату проживания в гостинице и суточных специалистам аудиторской компании представляют собой форму оплаты услуг, оказанных обществу представителями названных компаний в соответствии с заключенными договорами, и относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией в силу подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражный суд установил, что общество заключило договор с аудиторской компанией, предметом которых являлось оказание консультационных услуг. Договором предусмотрено, что расходы по командировкам (оплата проживания в гостинице, суточные) специалистов-консультантов, связанные с оказанием услуг по договору, возмещаются обществом отдельно по предъявлении ему копий документов, подтверждающих понесение консультантами указанных расходов.

Спорные затраты были понесены обществом при расчетах непосредственно с гостиницей на основании предъявленных счетов и с самими консультантами на основании проездных документов. Таким образом, фактически спорные расходы имели место.

В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные услуги. Подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение к названным расходам налогоплательщика и других затрат, связанных с производством и реализацией. При таких обстоятельствах суд признал, что общество вправе учесть спорные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 1 октября 2007 г. по делу № А05-5368/2006-26

Автор: