Введение.
При встречах с финансовыми сотрудниками некоммерческих организаций нередко можно услышать: «Нужны ли некоммерческим организациям международные стандарты финансовой отчетности?». Целью этой статьи является попытка аргументированного ответа на этот вопрос.
Что касается коммерческих организаций, то вопрос о применении на них международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) возникает в следующих ситуациях:
- Компании (в том числе и российские), которые выходят на внешние фондовые рынки, должны подготовить отчетность по американским Общепринятым принципам финансовой отчетности – US GAAP – (если эти компании собираются работать с крупнейшим в мире американским рынком капитала) или по МСФО (если их цель – работа с неамериканскими биржами).
- Фирма собирается получить крупный кредит в европейских или американских банках, и кредиторы попросят подготовить отчетность по МСФО или по US GAAP.
- Фирма собирается работать с крупным западным инвестором, и инвестор попросит компанию подготовить отчетность по МСФО или по US GAAP.
Этот список можно было бы продолжить.
Почему же западные инвесторы, кредиторы, акционеры и иные заинтересованные пользователи просят российские компании подготовить еще один комплект отчетности в дополнение к уже существующим документам, составленным для российских пользователей отчетности, в первую очередь – для налоговой инспекции?
Ответ прост. Российская финансовая отчетность:
- имеет ярко выраженный налоговый акцент;
- отличается завышением активов и рентабельности, т.е. предоставляет компанию в более выгодном цвете, чем это имеет место на самом деле;
- не отличается полнотой информации, которую желает получить внешний пользователь финансовой отчетности;
- не учитывает изменения покупательной способности национальной денежной единицы;
- не дает сопоставимой информации за несколько лет, поскольку в российском бухгалтерском учете нет механизмов, позволяющих вести учет в условиях гиперинфляции, которой отличалась российская экономика в 1992-1998 гг.
И этот перечень не является исчерпывающим.
Таким образом, достоверность российской финансовой отчетности для принятия экономически взвешенных бизнес-решений (основной цели финансовой отчетности) представляется западным партнерам и контрагентам российских компаний весьма сомнительной.
Но финансовая отчетность нужна не только внешним, но и внутренним пользователям, анализирующих деятельность предприятия и принимающих экономические решения. Объективная информация о состоянии бизнеса – главная цель, которую преследует применение МСФО – дает наилучшую основу для выбора экономических альтернатив, стоящих перед компанией.
И в этом смысле некоммерческие организации мало чем отличаются от коммерческих.
Действительно:
- и те, и другие создаются для выполнения своих уставных, социально значимых задач;
- и те, и другие создают новые рабочие места;
- и те, и другие заинтересованы в эффективном управлении, базой которого является хорошо отлаженный учетный процесс;
- и те, и другие нуждаются в полной, сопоставимой финансовой отчетности, на основании которой можно провести объективный анализ предыдущей деятельности и достигнутых компанией результатов и затем сделать прогноз деятельности компании на перспективу.
Помимо этого необходимо учитывать и то, что единые подходы к формированию финансовой отчетности на базе МСФО:
- дают возможность сопоставить финансовую отчетность российских компаний (коммерческих и некоммерческих) с финансовой отчетностью их зарубежных партнеров и конкурентов;
- дают конкурентные преимущества в получении грантов, кредитов, субсидий, субвенций от международных, государственных и частных западных структур.
Теперь обратимся к более полному раскрытию различий между российской и западной практикой ведения учета.
Отличия российской и западной практики ведения учета.
Отличие российской бухгалтерии от западной начинается с языка. Не всегда конечные потребители отчетов, выполненных по стандартам МСФО, знают русский (или какой-нибудь другой национальный) язык. Официальным рабочим языком при подготовке Международных стандартов финансовой отчетности является английский. В 1997-98 годах издательством «Аскери» был издан официальный перевод Международных стандартов финансовой отчетности
Обычно компании ведут учет и составляют отчетность в валюте той страны, где они размещаются. Такая практика вполне естественна, поскольку было бы крайне неудобно, непрактично или невозможно осуществлять сделки или вести бухгалтерские записи в иностранной валюте. Согласно Положению о бухгалтерском учете вся российская бухгалтерская отчетность ведется в национальной валюте Российской Федерации – в рублях. При составлении отчетности согласно международным стандартам, предприятие может выбрать валюту составления отчетности, и часто в интересах западных инвестором предприятия используют не только рубль, но и другие денежные единицы, например, доллары США.
Предприятия, работающие в условиях гиперинфляции, согласно международным стандартам должны корректировать свою финансовую отчетность с учетом изменения покупательной способности денег, так как финансовая отчетность без поправки на инфляцию может вводить пользователя в заблуждение. Кроме того, инфляция затрудняет сравнение финансовой отчетности за разные отчетные периоды. Вместе с тем в российском учете практически не используются поправки на инфляцию, что значительно затрудняет возможность получения достоверной отчетности. Поэтому при составлении отчетности многие предприятия сталкиваются с проблемой пересчета различных национальных валют в валюту финансовой отчетности. Классическая формула баланса «активы = пассивы» в западной формулировке выглядит по-другому: «активы = обязательства + капитал». Российским пассивам здесь соответствуют две различные категории: «обязательства» и «капитал».
Кроме того, на Западе редко применяются активно-пассивные счета, которые заменяются парами счетов по дебетовому и кредитовому признаку. Например, российский 76 счет обычно представляется парой счетов «Расчеты с прочими дебиторами» и «Расчеты с прочими кредиторами».
Необходимо отметить, что для получения отчетности западными бухгалтерами не используется информация о «корреспонденции счетов». Все финансовые отчеты построены таким образом, что оперируют только с входящим и исходящим сальдо, а также свернутыми оборотами (не разделяя на дебетовый и кредитовый). В тоже время, большое количество российских финансовых отчетов использует обороты по корреспондирующим счетам «с кредита … счета в дебет … счета».
Западная практика ведения учета допускает участие нескольких счетов в проводке (несколько счетов дебетуется и кредитуется), тогда как в России проводка имеет жестко заданный вид: «дебет … счета кредит … счета». Поэтому часто в западных бухгалтерских книгах невозможно выделить корреспондирующие счета.
Как видно из примера, выделить сумму по кредиту 60 счета, корреспондирующего со счетом 26/2, можно только с помощью математического расчета. Если в проводке участвует одновременно несколько дебетовых и кредитовых счетов, сделать это и вовсе невозможно.
Некоторые аспекты бухгалтерского учета, например, составление отчетности по видам деятельности и сделок с участием взаимосвязанных сторон, требуют более подробного раскрытия информации, чем это необходимо по российским правилам учета и отчетности. Это влечет за собой составление более подробного плана счетов.
МСФО не регламентируют дату начала и окончания финансового года. Например, компания может начинать финансовый год 1 августа. В России по закону о бухгалтерском учете финансовый год устанавливается равным календарному году и начинается 1 января.
Некоторые корпорации используют финансовые периоды, не равные календарным месяцам. Например, многие западные торговые компании применяют для ведения учета так называемую систему «4-4-5» (то есть финансовый месяц равен ровно четырем или пяти неделям).
Компании, имеющие длительные операционные циклы, могут устанавливать финансовый год длиной более 12 месяцев.
В отличие от российских стандартов, международные стандарты финансовой отчетности не регламентируют, каким должен быть план счетов. В России план счетов регламентирован Министерством финансов.
При этом подходы, которые используются западными и российскими компаниями кардинально различаются. Российский план счетов строится на принципе «оборота средств предприятия», проиллюстрированном на следующем рисунке:
Соответственно, структура российского Плана счетов такова:
- I раздел: Внеоборотные активы (счета 01-09)
- II раздел: Производственные запасы (счета с 10-19)
- III раздел: Затраты на производство (счета 20-39)
- IV раздел: Готовая продукция и товары (счета с 40-49)
- V раздел: Денежные средства (счета 50-59)
- VI раздел: Расчеты (счета 60-79)
- VII раздел: Капитал (счета 80-89)
- VIII раздел: Финансовые результаты (счета 90-99)
- Забалансовые счета: (счета с 001 по 011)
Хотелось бы отметить тот факт, что в разделе «Финансовые результаты» находятся счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Доходы будущих периодов», которые к собственно финансовым результатам (т.е. итогам деятельности компании за отчетный период) никакого отношения не имеют.
Для построения отчетности по МСФО можно воспользоваться российским планом счетов. К сожалению, структура российского плана счетов разрабатывалась более 50 лет назад и с тех пор потеряла свою ясность для практикующих бухгалтеров и финансовых аналитиков.
Западный План счетов строится на ином, функциональном подходе. Этот метод базируется на дефинициальных (не путать с дифференциальными) финансовых уравнениях:
Активы = Обязательства + Капитал + (Доходы – Расходы).
Капитал (или «Чистые активы») = Активы – Обязательства.
Дебет = Кредит
Графически этот подход можно проиллюстрировать следующим образом:
Перед тем, как формировать план счетов, необходимо рассмотреть основные принципы его построения:
- План счетов должен обеспечить простое построение основных финансовых отчетов;
- План счетов должен быть настолько гибким, чтобы иметь возможность расширяться в будущем в связи с изменением структуры или бизнеса компании;
- План счетов должен обеспечить достаточную детализацию для построения основных финансовых и управленческих отчетов.
Чтобы упростить заполнение финансовых отчетов, план счетов можно составить по такому принципу:
- в первой части перечислить все балансовые счета (так называемые «постоянные счета») в том порядке, в каком они указаны в балансовом отчете: активы, капитал, обязательства;
- во второй части перечислить счета прибылей и убытков («временные счета», которые открываются в начале финансового года и закрываются в его конце).
При таком построении плана счетов представление о балансе и отчете о прибылях и убытках компании можно будет получить сразу после распечатки оборотно-сальдовой ведомости или пробного баланса (trial balance). Отметим, что таким способом построены планы счетов большинства западных компаний.
Как правило, нумерация плана счетов позволяет упорядочить счета по определенному принципу. В иллюстративном раскрытии МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» статьи перечисляются в порядке увеличения ликвидности (аналогично российской практике).
В соответствии с вышеприведенными принципами, план счетов может быть построен, например, так:
- 1ХХХ – Внеоборотные активы
- 2ХХХ – Оборотные активы
- 3ХХХ – Капитал
- 4ХХХ – Долгосрочные обязательства
- 5ХХХ – Краткосрочные обязательства
- 6ХХХ – Доходы
- 7ХХХ – Расходы
- 8ХХХ – Счета управленческого учета
- 9ХХХ – Забалансовые счета.
В нашем примере счета, начинающиеся на 1,2,3,4 и 5, являются балансовыми счетами и расположены в порядке, повторяющем балансовый отчет МСФО.
Счета, начинающиеся на 6 и 7, являются счетами доходов и расходов.
Возможно перечисление счетов доходов и расходов в том порядке, в каком они указаны в отчете о прибылях и убытках. В этом случае План счетов в части временных счетов мог бы выглядеть так:
- 61ХХ – Доходы от реализации
- 62ХХ – Себестоимость реализации
- 71ХХ – Коммерческие и административные расходы
- 72ХХ – Прочие доходы
- 73ХХ – Прочие расходы
- 74ХХ – Налог на прибыль
- 75ХХ – Чрезвычайные прибыли и убытки.
На следующем рисунке приведена иллюстрация взаимоувязки российского и западного плана счетов.
Основные выводы, которые можно сделать на основании сравнительного анализа планов счетов:
- Планы счетов имеют разную структуру: российский план счетов имеет блочную нумерацию (0х – внеоборотные активы, 2х – производство и т.д.), а план счетов МСФО отсортирован в следующем порядке: сначала идут балансовые счета, в порядке возрастания ликвидности, а затем – счета прибылей и убытков.
- Все счета плана счетов МСФО являются либо активными, либо пассивными. Активно-пассивные счета отсутствуют.
- Одному российскому счету может соответствовать несколько счетов МСФО, и наоборот.
Международная и российская практика учета могут по-разному трактовать одни и те же элементы финансовой отчетности.
В первую очередь это связано с тем, что цели российской и международной отчетности могут кардинально отличаться.
Российская практика рассматривает финансовую отчетность как элемент налогового учета (скажем, налог на имущество формируется по данным балансового учета), а международная – как исходные данные для финансового анализа и принятия бизнес-решений. Приведем несколько примеров.
|
Пример 1.
|
|
Пример 2.
Под денежными средствами и их эквивалентами в МСФО подразумеваются объекты учета, которые могут быть получены в виде наличных денежных средств в течение 3 месяцев и для которых нет ограничений на их использование. В российской практике учета таких требований нет. На практике это может привести к следующему. По данным российского счета 50 «Касса» числится 1000 руб., по счету 51 «Расчетные счета» – 100 000, а по счету 52 «Валютные счета» – 300 000 руб. Таким образом, в российском балансе компании по статье «Денежные средства» будет числиться: 1000 + 100 000 + 300 000 = 401 000 руб. При этом в составе средств, находящихся в кассе по субсчету 50/9 «Денежные документы», числятся марки торговых сборов и пошлин на сумму 900 руб., валютный счет в банке арестован налоговой инспекцией, а рублевый счет по договору с банком имеет неснижаемый остаток в размере 20 000 руб. Все эти суммы не отвечают критериям признания активов в качестве денежных средств. Таким образом, сумма денежных средств компании в западной финансовой отчетности составит: 100 + 80 000 = 80 100 руб. |
Позиция МСФО в отношении денежных средств представляется более взвешенной, поскольку ни «денежные документы», ни арестованные счета не могут быть использованы компанией в качестве денежных средств, как средство обращения и платежа.
Примеры различий между российской и западной практикой учета могут быть продолжены.
Объекты учета, не рассматриваемые в российском учете
Помимо того, что одни и те же объекты учета могут по-разному трактоваться в российской и западной отчетности, международная отчетность оперирует с такими объектами учета, которых просто нет в российской практике.
К ним, в частности относятся:
- отложенные налоги на прибыль;
- операции по учету взносов в пенсионные фонды с фиксированными выплатами;
- операции по учету инвестиционной собственности;
- и т. д.
Заключение
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать следующий вывод.
Западная практика финансового учета ставит перед собой задачу формирования объективной информации о состоянии предприятия, анализа достигнутых им результатов, прогнозирования его финансовых перспектив.
Если компания (коммерческая или некоммерческая – неважно) понимает необходимость формирования такой информации, она будет заинтересована в том, чтобы построить финансовую отчетность по принципам, заложенным в МСФО.
Если компания собирается работать с западными партнерами, она будет заинтересована в международной финансовой отчетности.
Наконец, если руководство компании осознает тот факт, что система полноценной финансовой отчетности является базисом эффективного управления компанией, независимо от коммерческого или некоммерческого ее характера, то такой компании нужны МСФО.