Некоторые вопросы применения МСФО. Часть 3.

Учет стоимости основных средств. Капитализация процентов и упущенной выгоды.

Различные способы учета основных средств согласно МСФО.

В МСФО 16 «Основные средства» дается пояснение к применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, а именно отражающей действительное состояние (выраженное в количественной оценке) стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности. В пункте 42 МСФО 16 четко указано, что по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием объекта основных средств, потребляются компанией, его балансовую стоимость уменьшают, для того чтобы отразить данный факт. Обычно это делают путем начисления амортизации. Амортизацию начисляют даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Как уже подчеркивалось, реальная стоимость основных средств базируется на экономических выгодах, получаемых компанией от использования данных основных средств, а именно использование по назначению.

Как следует из п. 6 МСФО 16 одной из важных задач руководителей компании является определение расчетным путем ожидаемого срока использования объектов основных средств. Иными словами, руководителям компании дается некоторая свобода в определении срока использования основных средств и как следствие – методов амортизации для более точного и достоверного отражения экономической сущности использования основных средств. Однако множество прочих факторов оказывает существенное влияние на ожидаемый период использования основных средств, поэтому в соответствии с п. 43 МСФО 16 при определении срока полезной службы актива¹ нужно учитывать следующие факторы:

a) ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;
б) предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
в) моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;
г) юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Наличие вышеперечисленных факторов, влияющих на стоимость объектов основных средств, отражающих действительную стоимость на момент составления отчетности, требует постоянного мониторинга текущей ситуации и корректировок в оценке со стороны руководства организации на регулярной основе.

В соответствии с п. 50 МСФО 16 в течение периода существования актива оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние объекта основных средств сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы объекта. В таких случаях срок полезного использования и, следовательно, норма амортизации корректируются для текущего и будущего периодов.

Возможно, и метод начисления амортизации в случае более точного учета стоимости основных средств должен меняться. Если подобное изменение необходимо, оно должно отражаться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

В соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» в финансовой отчетности компании требуется раскрыть информацию об установленных руководителями компании ошибках в расчетах (в существенных аспектах) или подходах к ведению учета, например в амортизационной политике. Таким образом, пересмотр норм амортизации, приводящий к существенным изменениям в оценке основных средств, является добровольным признанием руководителями компании ошибки при оценке и расчете стоимости основных средств. Особая важность применения рассматриваемого стандарта заключается в сопоставимости и взаимоувязке текущих данных с данными прошлых и будущих (прогнозных) периодов.

Следовательно, для установления принципов раскрытия и порядка отражения корректировок необходимо определить, чем являются эти изменения для конкретной компании: фундаментальной ошибкой, выявленной в текущем периоде², или изменением учетной политики, а именно: конкретных принципов, методов, процедур, правил и практики, принятых организацией, как для пользователей отчетности, так и для руководителей компании.

Как упоминалось выше, в результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие факторы нельзя точно рассчитать, а можно лишь приблизительно оценить. Процесс оценки подразумевает формирование суждения, основывающегося на самой последней доступной информации, и может потребовать оценки, например, сроков полезной службы или ожидаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемых активов. Следовательно, оценку можно пересматривать, если меняются обстоятельства, в которых она формировалась. К пересмотру оценки может привести появление новой информации, например экспертных оценок, накопление опыта или свершение последующих событий, ожидаемых и способных оказать существенное влияние на стоимость объектов основных средств.

В соответствии с п. 25 МСФО 8 в случаях, когда трудно провести различие между изменением учетной политики и изменением бухгалтерской оценки, изменения раскрываются по методу изменения в бухгалтерской оценке. Так, в п. 27 МСФО 8 четко указано на то, что изменение бухгалтерской оценки может влиять только на текущий период или на текущий и будущий периоды. Например, изменение срока полезной службы или предполагаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. Данное изменение, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Возможное воздействие (если оно есть) на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах. Таким образом, для обеспечения сопоставимости финансовых отчетов разных периодов результаты изменений бухгалтерских оценок для тех из этих оценок, которые уже были ранее учтены в прибыли или убытке от обычной деятельности, включают в состав тех же элементов чистой прибыли или убытка.

Пунктом 30 МСФО 8 предписано раскрывать характер и величину изменений бухгалтерских оценок, которые оказывают существенное влияние в текущем периоде или существенное влияние которых ожидается в последующих периодах. Если провести количественную оценку практически невозможно, то информация об этом подлежит раскрытию.

В соответствии с п. 42 МСФО 8 изменения в учетной политике должны происходить только в том случае, когда это требуется по законодательству, меняются стандарты учета или тогда, когда эти изменения приведут к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании, а именно: к получению более надежной информации о финансовом положении и результатах деятельности компании.

Согласно п. 45 МСФО 8 существуют ретроспективный и перспективный подходы к изменениям в учетной политике.

Ретроспективный подход заключается в применении новой учетной политики к событиям и сделкам таким образом, как если бы эта новая политика использовалась всегда. Поэтому такая учетная политика применяется к событиям и сделкам с момента возникновения подобных статей.

Перспективный подход означает, что новая учетная политика применяется к событиям и сделкам, происходящим после даты изменения. В отношении предшествующих периодов не делают никаких корректировок, будь то сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, или чистая прибыль, или убыток за текущий период, потому что текущие остатки не пересчитываются. Однако новая учетная политика применяется к существующим остаткам начиная с даты введения изменения. Например, компания может принять решение изменить свою учетную политику в отношении затрат по займам и капитализировать эти затраты в соответствии с альтернативным методом, допустимым согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Согласно перспективному методу новая политика применяется к затратам по займам только после даты изменения в учетной политике.

В анализируемых далее ситуациях приводятся различные варианты влияния подходов к оценке воздействия изменений в учетной политике компании на бухгалтерские записи и показатели бухгалтерской отчетности.

Ситуации, иллюстрирующие порядок отражения изменений в учетной политике основных средств согласно РСБУ³ и МСФО⁴

1. По российским стандартам бухгалтерского учета

В соответствии с п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, информация о принятых организацией сроках полезного использования основных средств, а также о методах начисления амортизации является элементом учетной политики организации. Вследствие этого изменение сроков службы основных средств – это изменение учетной политики организации.

Как следует из п. 21 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности согласно требованию представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого же момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Такие корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не делаются.

Результаты применения требования ПБУ 1/98 приведены в таблице. (руб.)

Из данной ситуации видно, что различия между порядком отражения изменения учетной политики компании в бухгалтерском учете и при составлении отчетности приводят к несопоставимости данных бухгалтерской отчетности на начало и конец периода (с увеличением нормы амортизационных отчислений остаточная стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2002 г. оказалась выше, чем по состоянию на 31 декабря 2001 г.).

2. По МСФО

В международных стандартах финансовой отчетности приняты ретроспективный (два способа – основной и альтернативный) и перспективный подходы к отражению влияния изменений учетной политики.

МСФО. Ретроспективный подход (основной способ) (руб.)

При основном способе в рамках ретроспективного подхода учетные данные за периоды, предшествующие периоду, в котором произошло изменение учетной политики, пересчитываются с учетом новой измененной нормы амортизационных отчислений. На сумму возникающих прибылей (убытков) корректируется входящее сальдо нераспределенной прибыли и пересчитываются сравнимые показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода.

МСФО. Ретроспективный подход (альтернативный способ) (руб.)

При альтернативном способе в рамках ретроспективного подхода учетные данные за периоды, предшествующие периоду, в котором произошло изменение учетной политики, пересчитываются с учетом новой измененной нормы амортизационных отчислений. На сумму возникающих прибылей (убытков) корректируется прибыль (убыток) отчетного периода. Сравнимые показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода не пересчитываются, но должны быть раскрыты отдельно в проформе.

МСФО. Перспективный подход (руб.)

При перспективном подходе учетные данные не пересчитываются. Новые нормы амортизационных отчислений используются начиная с периода, в котором произошло изменение учетной политики.

По нашему мнению, наиболее целесообразно применять в рамках ретроспективного подхода альтернативный способ, при котором влияние внесения изменений в учетную политику включается в результаты периода.

В следующих двух таблицах приведены расчеты амортизационных отчислений по годам с учетом разных походов к определению срока полезного использования объектов основных средств в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (нормы амортизации условные). В иллюстрациях используются данные из предыдущей ситуации.

В первой таблице содержатся результаты расчета амортизационных отчислений по периодам при условии, что срок службы объекта основных средств, установленный согласно НК РФ, используется исключительно для определения нормы амортизационных отчислений и не означает, что именно в течение данного срока стоимость объекта основных средств, приобретенного до вступления главы 25 НК РФ в законную силу, должна быть полностью перенесена на результаты деятельности.

Таблица 1 амортизационных отчислений согласно НК РФ

Во второй таблице приведены результаты расчета амортизационных отчислений по периодам при условии, что срок службы объекта основных средств, установленный согласно НК РФ, определяет период, в течение которого стоимость объекта основных средств должна быть полностью перенесена на результаты деятельности независимо от того, был ли данный объект принят к учету до вступления в силу главы 25 НК РФ или после этого.

Таблица 2 амортизационных отчислений согласно НК РФ

Для выполнения данного условия норму амортизационных отчислений рассчитывают как долю отношения остаточной стоимости объекта основных средств на начало периода, в котором произошло изменение учетной политики, к первоначальной стоимости, приходящейся на оставшееся число лет службы.

Формулировки главы 25 НК РФ не позволяют однозначно определить, какой из данных методов начисления амортизации по периодам должен применять налогоплательщик. По нашему мнению, наиболее экономически обоснованным и корректным является метод, проиллюстрированный первой таблицей.

Некоторые вопросы капитализации процентов и упущенной выгоды.

Один из ключевых вопросов при оценке основных средств – вопрос о возможности капитализации процентов, выплачиваемых компанией по займу, полученному специально для строительства.

Решение данного вопроса зависит от выбранных учетных принципов.

В МСФО эта проблема трактуется неоднозначно: существуют два прямо противоположных подхода.

С одной стороны, основным подходом, принятым в МСФО, является признание процентов в качестве расхода в тот период, когда эти проценты уплачены. Таким образом, предлагается проявлять предельную осторожность: чтобы не создавать «надстройку» к стоимости актива (объекта основных средств), предлагается признавать расход в качестве расхода (объективная категория – расход был понесен, а актива еще нет), а не уповать на высокую вероятность получения выгод в будущем (субъективная категория – мы надеемся и планируем, что актив будет приносить доходы в будущем, поэтому пользуемся заемными средствами; однако мы не можем сказать с абсолютной уверенностью, что так и случится).

С другой стороны, МСФО позволяют капитализировать проценты по займам, полученным на строительство объекта основных средств. Как и первый подход, данный подход имеет обоснование, причем, весьма веское. Проценты по займу являются расходом компании, который она несет из-за того, что берет денежные средства в кредит. Целью кредита, как уже сказано, является получение необходимых ресурсов для создания объекта основных средств (например, здания). Тем самым руководители компании сознательно берут на себя дополнительные расходы по этому займу (проценты), дабы построить данный объект основных средств (например, здание). Значит, выплачиваемые проценты – это обязательное условие, только при выполнении которого здание вообще можно построить. Следовательно, данные расходы непосредственно связаны с созданием объекта основных средств, являются фактическими расходами на его создание, могут быть легко измерены и поэтому нет оснований не включать их в балансовую стоимость здания (капитализировать).

Однако подобный метод приводит к интересному учетному парадоксу. Рассмотрим его, проанализировав условную ситуацию (пример А).

Показать всю таблицу

Пример А. Две компании (А и В) хотят создать полностью идентичные объекты основных средств, например, построить по одному и тому же серийному проекту полностью идентичные заводы по производству газированной воды равных производственных мощностей. Затраты материалов и труда равны. Срок строительства – два года. Компания А строит завод на собственные средства, компания В – на заемные средства, полученные под 20% годовых. Стоимость строительства – 10 000 тыс. рублей. Через два года, в момент введения завода в эксплуатацию стоимость завода у компании «А» и у компании «В» будет равняться: Стоимость завода Тыс. руб. Компания А 10 000 Компания В 10 000 + (10 000 * 20% * 2) = 14 000 Разница (4 000) Таким образом, балансовая стоимость полностью идентичных заводов, только что введенных в эксплуатацию, будет различаться, хотя казалось бы логичным, если бы эта стоимость была одинакова.

Какая же стоимость более точная – 10 000 тыс. руб. или 14 000 тыс. руб.? При учете процентов в качестве расходов периода этот вопрос не стоял бы: стоимость завода и на балансе компании А, и на балансе компании В равнялась бы 10 000 тыс. руб.

Как уже отмечалось, в данной ситуации проценты выступают в качестве необходимого и прямо связанного со строительством расхода, что дает основание капитализировать эти проценты. Получается, что стоимость завода для компании А занижена. Перед тем как сделать выводы, рассмотрим еще одну ситуацию (пример Б).

Показать всю таблицу

Пример Б. Начиная деятельность, компания А имеет 20 000 тыс. руб., из которых 10 000 тыс. руб. инвестирует в строительство завода, а еще 10 000 тыс. руб. кладет на банковский депозит на два года под 18% годовых. Через два года активы компании А выглядят следующим образом. (тыс. руб.) Активы Год 0-й 1-й 2-й Незавершенное строительство (завод) 10 000 10 000 10 000 Депозит:          основная сумма 10 000 10 000 11 800    проценты за год (18%)   1 800 2 124 Итого депозит 10 000 11 800 13 924 Очевидно, что строительство завода обошлось компании А в сумму, большую чем 10 000 тыс. руб. В данном случае речь идет об альтернативной стоимости строительства: если бы компания А не инвестировала 10 000 тыс. руб. в строительство завода, тем самым их заморозив, то, просто положив эти деньги в банк, компания получила бы 3924 тыс. руб. дохода. Если бы компании А удалось использовать средства эффективнее – вложить в оборот или удачно сыграть на фондовом рынке, – доход мог бы быть еще существеннее. Но минимальный доход, который гарантированно могла получить компания А, – это процент по банковским депозитам.

Мы видим, компания из примера Б надеется, что завод будет приносить ей прибыль в будущем и отказывается от гарантированной выгоды в настоящем. Однако, по мнению авторов, было бы логично отнести величину этой упущенной выгоды непосредственно на стоимость создаваемого актива, поскольку упущенная прибыль является необходимым условием создания данного актива: если бы компания не упустила выгоду, актив не был бы создан.

Таким образом, если мы возвратимся к примеру А, то получим следующее.

Показать всю таблицу

Стоимость завода	Тыс. руб.
Компания А	10 000 + 3924* = 13 924
Компания В	10 000 + (10 000 * 20% * 2) = 14 000
Разница	(76)

*Альтернативная стоимость строительства завода – упущенная выгода.

Рекомендации. В данном случае, по мнению авторов, для решения вопросов о капитализации банковских процентов по займам и в целом об учете стоимости создаваемых объектов основных средств целесообразно руководствоваться следующим.

1. При учете стоимости основных средств, создаваемых за счет собственного капитала, к фактическим затратам на строительство необходимо добавить величину банковских процентов по срочным депозитам на срок, соответствующий сроку строительства объекта основных средств, – капитализировать упущенную выгоду.
2. В случае если объект основных средств строится частично на собственные, а частично на заемные средства, необходимо капитализировать проценты по всей сумме капитального строительства, по заемным средствам – проценты уплаченные, по собственным средствам – упущенную выгоду.
3. В случае строительства объекта основных средств за счет заемного капитала величину выплаченных банковских процентов по займам, соответствующую величине процентов по банковским депозитам или иной эффективной ставке , необходимо капитализировать, а превышение выплаченных процентов над упущенными процентами к получению относить на расходы периода. Тем самым данная методика не позволяет относить на стоимость здания неоправданно высокие проценты по займам, которые не соответствуют экономической действительности, а являются следствием неверных или необдуманных решений менеджеров. Приведем в качестве иллюстрации последнего утверждения соответствующую ситуацию (пример В).

Показать всю таблицу

Пример В. Компания С взяла заем 10 000 тыс. руб. на строительство здания под 40% годовых – выше эффективной ставки. Срок строительства – три года. Процент по банковским депозитам на данную сумму сроком на три года – 20% годовых. По мнению авторов, в учете должно быть отражено следующее. (тыс. руб.)   Год Показатели 0-й 1-й 2-й 3-й Проценты по займу   4 000 4 000 4 000 Расчет – максимально возможная величина капитализации процентов         Депозит:            основная сумма 10 000 10 000 12 000 14 400    проценты за год (20%)   2 000 2 400 2 880 Итого депозит 10 000 12 000 14 400 17 280 Объект основных средств         Незавершенное строительство 10 000 10 000 12 000 14 400 Проценты (капитализированы*)   2 000 2 400 2 880 Итого основных средств 10 000 12 000 14 400 17 280 Разница между процентами по займу и капитализированными процентами отнесена на расходы периода   2 000 1 600 1 120 * В сумме, равной величине процентов по депозиту.

Данный метод, несомненно, не лишен недостатков: наиболее сложно определить эффективную ставку по банковским депозитам, в пределах которой допустимо капитализировать проценты. Однако, по мнению авторов, этот метод позволяется избежать неоправданных перекосов в стоимости аналогичных основных средств у разных компаний.

Таким образом, нужно капитализировать проценты по эффективной банковской ставке, значит, следует признать рост величины собственного капитала и поэтому отразить доход в отчете о совокупной прибыли.

В свете проблемы влияния инфляции, рассмотренной в разделе «Инфляция и девальвация. Вопросы измерения», авторам хотелось бы особо отметить, что при использовании данного метода капитализации процентов или упущенной выгоды нет необходимости в процессе работы проводить инфлирование величины капитального строительства. По мнению авторов, влияние инфляции уже отразилось в номинальной ставке по банковским депозитам , поэтому данные не требуют дополнительной корректировки.

---

1 Полезная служба и экономический срок полезного действия актива должны отражаться в учетной политике компании (реализация активов через определенный срок, например легковых автомобилей после 80 000 км пробега).
2 Где ошибки являются настолько существенными и важными, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их выпуска.
3 РСБУ – российская система бухгалтерского учета. 4 Для целей нашего изложения не принимается во внимание влияние налогов (МСФО 12) и обесценение активов (МСФО 36).
5 Некоторой усредненной величине между процентами по заемным средствам и процентами на вложенный капитал.
6 Номинальная ставка = реальная ставка + влияние инфляции.

Предыдущая часть | Оглавление | Следующая часть

Автор: М.В. Родченков, В.М. Евсеев, А.О. Бирин, аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

 

Вернуться к списку статей