Расширенный отчет о прибылях и убытках.
Содержание расширенного отчета о прибылях и убытках.
Важнейшей формой финансовой отчетности, дающей пользователям представление о финансовом положении компании и результатах ее деятельности в прошедшем году, является отчет о прибылях и убытках. Данный отчет позволяет пользователям отчетности увидеть все доходы и расходы, которые получила или понесла компания в прошедшем году. Но в стандартах бухгалтерского учета дано весьма четкое определение понятий «доход» и «расход», тем самым компаниям не разрешается учитывать некоторые элементы в качестве дохода или расхода периода. В основном данные элементы, не соответствуя установленным критериям признания выручки или издержек, находят свое отражение в отчетности в разделе «Собственный капитал». Именно в этом разделе компания показывает определенные резервы, их изменение и т.п., таким образом корректируя не прибыль периода, а величину своих чистых активов. Например, именно так учитывается резерв накопленной курсовой разницы по инвестициям в зарубежные компании. Этот резерв создается с целью отражения всех изменений величины инвестиций в зарубежную компанию, и прибыли и убытки, которые несет головная компания из-за изменения валютных курсов, не учитываются в период их возникновения, а накапливаются в данном резерве вплоть до реализации инвестиций.
Представляется, что для целей лучшего понимания механизма работы компании, придания большей прозрачности ее деятельности и упрощения процесса сбора управленческой информации о финансовых результатах для последующего анализа логично составлять еще одну дополнительную форму финансовой отчетности – расширенный отчет о прибылях и убытках, в результате чего будет получен показатель совокупной прибыли. Отличием данной формы отчетности от привычного отчета о прибылях и убытках будут дополнительные корректировки, которые позволят от показателя чистой прибыли – результата отчета о прибылях и убытках – перейти к показателю совокупной прибыли. Данные корректировки будут включать в себя прежде всего влияние факторов, которое, не найдя отражения в отчете о прибылях и убытках компании, было отнесено на собственный капитал. По мнению авторов, отнесение этого влияния на собственный капитал не может быть обосновано с точки зрения того, что во всех операциях с собственным капиталом акционеры должны участвовать в качестве одной из сторон (либо вносящих вклады в уставный капитал, либо получающих долю в распределении результатов его использования). Однако при наличии факторов, упомянутых выше и являющихся по сути прибылями и убытками в нереализованной форме, не подразумевается участие акционеров.
Отчет о результатах деятельности согласно МСФО.
Правление Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (ПКМСФО) в настоящее время занимается разработкой нового стандарта финансовой отчетности под рабочим названием «Отчет о результатах деятельности». В рамках проекта разработки стандарта рассматриваются следующие проблемы1:
1) классификация элементов полного дохода и полных расходов в зависимости от характера их получения:
- обычная деятельность,
- другие источники;
2) отражение прибылей и убытков, возникающих в процессе владения активами и обязательствами;
3) классификация элементов полного дохода и полных расходов на основе разделения:
- операционной (основной производственной) деятельности;
- неоперационной (внереализационной) деятельности.
Отчет о совокупной прибыли по GAAP.ru.
Что касается учетных принципов США, то для регулирования данной области в июне 1997 г. Правление по стандартам финансовой отчетности (FASB) приняло документ FAS 130, детально регулирующий данную область деятельности. Этот стандарт помимо четкого определения элементов совокупной прибыли предлагает компаниям различные формы представления отчета о совокупной прибыли, в частности: либо в качестве составной части данного отчета выступает отчет о прибылях и убытках, либо расширенный отчет является отдельным документом, начинающимся строкой «Чистая прибыль», величина которой впоследствии корректируется. В FAS 130 в качестве основных элементов расширенной прибыли определяются (п. 39):
a) разницы по пересчету данных финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту отчетности;
1 По информации Международного центра реформы системы бухгалтерского учета, размещенной на его официальном сайте www.icar.ru.
b) курсовые разницы, возникшие в результате хеджирования чистой инвестиции в иностранную компанию;
c) курсовые разницы по внутригрупповым операциям долгосрочного инвестиционного характера в случае, если эта задолженность возникает между консолидированными компаниями или компаниями, учитываемыми по долевому методу;
d) изменение рыночной стоимости фьючерсного контракта, созданного для хеджирования и учтенного по справедливой стоимости;
e) чистый убыток, признанный в качестве дополнительного пенсионного обязательства и еще не признанный в качестве текущих расходов по пенсионным планам;
f) нереализованные прибыли и убытки, возникшие по имеющимся в наличии ценным бумагам, предназначенным для продажи;
g) нереализованные прибыли и убытки, возникшие в результате переклассификации долговых ценных бумаг из категории «удерживаемые до погашения» в категорию «предназначенные для продажи»;
h) последующие уменьшения или увеличения справедливой стоимости ранее обесцененных ценных бумаг, предназначенных для продажи;
i) другие элементы.
Этот перечень элементов определен от обратного – в него включены все элементы, которые должны были отражаться на величине собственного капитала согласно требованиям других стандартов GAAP.ru. Остальные элементы, влияющие на совокупную прибыль, но не оговоренные в других стандартах, также должны включаться в данный отчет.
Варианты расширенного отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупной прибыли).
Вариант 1. Отдельный отчет о совокупной прибыли
Данный вариант отчета о совокупной прибыли отражает только влияние статей, не вошедших в отчет о прибылях и убытках. Соответственно данный отчет нужно составлять в качестве дополнения к отчету о прибылях и убытках. Это наиболее простая форма составления данного отчета, но она не позволяет увидеть в полном объеме влияние на совокупный финансовый результат компании за период.
Вариант 2. Расширенный отчет о прибылях и убытках
В данном случае отчет о совокупной прибыли был представлен в виде расширенного отчета о прибылях и убытках, точнее, в виде дополнительных корректировок к статье «Чистая прибыль» в отчете о прибылях и убытках.
Вариант 3. Некоторые предложения по переклассификации статей отчета о прибылях и убытках.
По мнению авторов, некоторые элементы отчета о прибылях и убытках оказывают весьма условное влияние на величину чистой прибыли. Например, возвращаясь к теме инфляции, еще раз отметим, что величина переоценки неденежных статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках отражается как отдельная статья в отчете о прибылях и убытках и включается в чистую прибыль (МСФО 29, п. 28).
Однако авторы считают, что данные прибыль или убыток весьма условны. По сути дела речь идет о расчетной величине, и было бы логично включать ее не в чистую прибыль, а в отдельный резерв в составе собственного капитала компании. При таком подходе к прибыли или убытку по чистым денежным статьям данная величина должна отражаться не в составе чистой прибыли, а в качестве элемента совокупной прибыли.
Таков же подход к величине капитализации процентов упущенной выгоды на основные средства, построенные за счет собственного капитала (см. раздел «Учет стоимости основных средств. Капитализация процентов и упущенной выгоды»). Очевидно, что величина этих процентов весьма условна (на самом деле проценты не выплачиваются) и, следовательно, на их сумму необходимо корректировать чистые активы компании, т.е. собственный капитал. Значит, данные суммы также стоит отнести в состав прочих элементов совокупной прибыли1.
ООО «Бета» Отчет о совокупной прибыли за год, закончившийся 31 декабря 20ХХ г.
1 Отметим, что в состав совокупной прибыли нельзя относить проценты, выплачиваемые и капитализируемые компанией по заемным средствам, полученным на строительство основных средств. Данные проценты фактически уплачиваются, следовательно, оказывают влияние на чистую прибыль.
2 Зачеркнутая статья переклассифицирована в элементы совокупной прибыли.
Совокупная прибыль до и после переклассификации прибыли и убытка по чистым денежным статьям
По мнению авторов, чрезвычайно важно переклассифицировать величину прибыли или убытка по чистым денежным статьям в состав прочих элементов совокупной прибыли. На диаграмме показано влияние данной корректировки на величину прибыли компании: тем не менее совокупная прибыль останется неизменной.
Заключение.
Многие затронутые в этой статье вопросы требуют дополнительного изучения. Проблемы влияния инфляции и выбора валюты отчетности по-прежнему актуальны для России. Компаниям, применяющим МСФО, приходится постоянно сталкиваться с теми или иными аспектами данных проблем, решения которых порой неоднозначны и спорны.
Подход, связанный с нестандартным учетом прибыли или убытка по чистым денежным статьям, еще не нашел отклика у разработчиков МСФО, однако, по мнению авторов, применение этого подхода не противоречит принципам МСФО, и в данном случае отклонение от норм стандарта послужит лишь улучшению качества отчетности.
Вопросы капитализации процентов по кредитам, а также капитализации упущенной выгоды по строительству основных средств с использованием собственного капитала еще требуют доработки Правлением по МСФО. Подход, предложенный в настоящей работе, основан на базовом понятии экономической теории – понятии альтернативной стоимости. Несомненно, данная категория имеет существенное значение для оценки деятельности компании, которой постоянно приходится сталкиваться с ограниченностью используемых ресурсов. Думается, в такой ситуации целесообразно отражать стоимость создаваемых активов, принимая во внимание этот фактор, т.е. фактически капитализируя проценты.
Что касается расширенного отчета о прибылях и убытках (или отчета о совокупной прибыли), то, по мнению авторов, данная форма финансовой отчетности необходима для более полного понимания данных о результатах деятельности компании, что подтверждается тем интересом, который проявляет Правление по МСФО к разработке нового стандарта, посвященного этой теме. Пока не принят окончательный вариант международного стандарта финансовой отчетности, регулирующего данную область, представляется логичным руководствоваться требованиями стандарта GAAP.ru, в котором решение этого вопроса было предложено уже несколько лет назад.
Авторы надеются, что затронутые проблемы найдут свое разрешение как в финансовой отчетности компаний, так и в самих МСФО и это решение будет правильным.
Использованные стандарты.
Международные стандарты финансовой отчетности
- МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
- МСФО 15 «Информация, отражающая влияние в результате изменения цен».
- МСФО 16 «Основные средства».
- МСФО 36 «Снижение стоимости активов».
Интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям МСФО
- Интерпретация ПКИ-11.
- Интерпретация ПКИ-19.
Российские стандарты финансовой отчетности
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете».
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
- ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
- ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Американские принципы финансовой отчетности – GAAP.ru
- FAS 89 «Финансовая отчетность и изменения цен».
- FAS 130 «Отчет о полной прибыли».
Приложение (в формате PDF)
- Приложение 1. Денежные и неденежные статьи. Баланс ООО «Три богатыря» – скачать в pdf формате
- Приложение 2. Косвенный и прямой методы оценки влияния инфляции Компания «АВС» Финансовая отчетность за 200Х г. – скачать в pdf формате
Обсудить статью в конференции «GAAP и МСФО (IAS/IFRS)» >>>