В кризисной ситуации, когда многие заемщики оказались не способны рассчитаться по своим кредитным обязательствам, балансы банков пополняются непрофильными активами, полученными в результате изъятия залогов. Кредитные организации вынуждены переходить к систематической работе с залоговым имуществом, в связи с чем у них возникает немало вопросов о том, как отражать доходы и расходы, возникающие при управлении такими активами.
Важность формулировок договора о залоге
В соответствии с нормами гражданского законодательства предмет залога выступает как способ обеспечения исполнения обязательства по возврату кредита. Предметом залога может быть любое имущество, не запрещенное законом и не ограниченное им в обороте (ст. 336 ГК РФ). Однако некоторые виды залога, такие как земельные участки, предприятия, здания, сооружения, квартиры и другое недвижимое имущество, имеют свои особенности. Отношения по договору залога такого имущества регулируются Федеральным законом от 16.07.1998 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» и иными нормативно-правовыми актами. Следует иметь в виду, что денежные средства, хоть и признаются имуществом в соответствии с гражданским законодательством, не могут быть предметом залога. Подтверждение тому можно найти в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 № 7965/95.
Точность формулировок договора о залоге имеет большое значение. Именно от того, насколько грамотно составлен договор, зависит дальнейшая судьба предмета залога, если должник не исполнит обязательство. Приведем простой пример. Допустим, заключен договор, в котором предметом залога является сложная вещь, но не содержится условия о том, что предмет залога, будучи сложной вещью, может реализовываться частями. В подобной ситуации сделки по реализации имущества, входящего в состав сложной вещи, будут признаны недействительными, и банк не сможет получить удовлетворение из стоимости реализованного имущества, то есть вернуть выданные заемщику средства.
В условиях договора нужно указывать, у кого будет храниться предмет залога. Если в соглашении не содержится специального условия о том, кто несет затраты по его содержанию, бремя содержания предмета залога лежит на залогодателе.
Если предмет залога остается у залогодателя и продолжает использоваться в его хозяйственной деятельности, то на основании п. 3 ст. 256 НК РФ начисление амортизации в налоговом учете не приостанавливается. Если же предмет залога содержится у залогодержателя, то амортизацию по нему залогодатель начислять не вправе, поскольку согласно ст. 257 НК РФ указанное основное средство не может быть признано амортизируемым имуществом.
В случае если залогодатель (заемщик) не исполняет свои обязательства по договору, банк вправе обратить взыскание на предмет залога. Это можно сделать как в судебном порядке, так и без судебной процедуры, заключив договор купли-продажи предмета залога между залогодателем и залогодержателем. Ситуация, в которой предмет залога реализуется с публичных торгов или по соглашению с залогодержателем сразу напрямую, комментариев не требует.
Содержание предмета залога на балансе банка
Основные проблемы, которые возникают у банка в связи с появлением непрофильного имущества, — это необходимость содержания этого имущества (в т.ч. уплата налогов); поиск цены покупки имущества, адекватной потерям по дефолтному кредиту; связывание денежных средств низколиквидным имуществом (в т.ч. недвижимостью). Так как право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю, именно он является плательщиком всех налогов, связанных с использованием этого имущества. Так как в соответствии со ст. 146 НК РФ операции по реализации подлежат обложению НДС, облагаются налогом на добавленную стоимость и операции по реализации предметов залога. В случае когда предмет залога реализуется с публичных торгов, компания — организатор торгов обязана выступить налоговым агентом по НДС, и об этом не стоит забывать, так как, не исполняя свои обязанности, налоговый агент рискует быть привлеченным к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Следует также заметить, что организация, выступившая налоговым агентом по НДС в отношении указанного имущества, не сможет принять указанный НДС к вычету на основании п. 4 ст. 161 НК РФ.
Если договор купли-продажи заключается непосредственно с залогодержателем, то залогодержатель (банк) вправе принять сумму входного НДС в порядке, предусмотренном положениями гл. 21 НК РФ. В то же время банки в целях расчета НДС могут использовать право, предоставленное им п. 5 ст. 170 НК РФ.
Если предметом залога является имущество, которое может учитываться банком в качестве основного средства, то при использовании п. 5 ст. 170 НК РФ формирование его первоначальной стоимости производится без учета НДС. Сумма указанного налога относится на расходы банка, связанные с производством и реализацией банковских операций и сделок, единовременно в полном объеме в момент ввода основных средств в эксплуатацию при условии использования указанного имущества для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Именно это следует из письма МНС России от 03.06.2002 № ВГ-6-02/779@ «О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями». Но в силу того, что из гл. 25 НК РФ это прямо не вытекает, целесообразно такую точку зрения налоговиков закрепить в учетной политике кредитной организации. В противном случае при проверке могут возникнуть споры.
При реализации предмета залога залогодатель обязан заплатить налог на прибыль организаций, если, конечно, он является плательщиком этого налога. Если полученная сумма будет превышать сумму, необходимую для покрытия просроченной задолженности, штрафов и расходов, которые банк понес по содержанию этого имущества, то остаток денежных средств должен быть возвращен (перечислен) залогодателю. Это имеет существенное значение для вычета или учета в составе расходов (по выбору банка) входных сумм НДС, когда он напрямую, минуя стадию торгов, приобретает предмет залога у залогодателя.
Реализация предмета залога
Когда предмет залога находится в распоряжении кредитора, он имеет возможность реализовать заложенное имущество третьей стороне и получить свои денежные средства обратно.
Но будут ли правомерными действия банка, который принял решение реализовать предмет залога? Ведь в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» ему запрещается заниматься производственной торговой и страховой деятельностью. О том, что он не вправе осуществлять операции по реализации предметов залога, указал и Банк России в письме от 24.04.2000 № 89-Т «О разъяснениях по вопросам инспекционных подразделений территориальных учреждений Банка России». Однако в этом же письме регулятор рекомендует не применять санкции к тем банкам, которые все же решились реализовать имущество неплатежеспособных заемщиков. Противоречия говорят о том, что вопрос о правомерности подобных действий банка остается спорным и неурегулированным. Поэтому некоторые специалисты рекомендуют кредитным организациям при необходимости реализовать заложенное имущество заключать договоры комиссии и поручения, чтобы не столкнуться с нарушением законодательства. Многие банки открывают отдельные подразделения, регистрируя их в качестве юридических лиц, которые и занимаются реализацией такого имущества.
Решение банка — оставить предмет залога у себя
Итак, на балансе кредитора находится предмет залога, который банк по каким-либо причинам не может реализовать. В конечном счете он может принять решение оставить актив в своем распоряжении. Такая ситуация актуальна, если имущество можно реализовать, но руководство банка решает, что оно будет полезнее самому банку. Как правило, это происходит с такими активами, как офисное здание или автотранспортное средство. Тогда проблем с учетом данного актива и порядком налогообложения не возникнет. До момента, когда он определит дальнейшую судьбу предмета залога, указанное имущество будет учитываться в бухгалтерском учете на счете 61011 «Внеоборотные запасы» (п. 5.3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением ЦБ РФ от 26.03.2007 № 302-П). И поскольку в данный промежуток времени это имущество не может быть признано в составе основных средств банка (так как он еще не принял решение, оставить предмет залога у себя или все-таки попытаться найти покупателя), организация не будет признаваться плательщиком налога на имущество в отношении этого предмета залога. Об этом свидетельствуют положения ст. 374 НК РФ.
В ситуации, когда банк принимает решение оставить предмет залога у себя и в дальнейшем его не продавать, он становится плательщиком налога на имущество организаций, если предмет залога относится к основным средствам. В соответствии со ст. 376 НК РФ налоговой базой будет остаточная стоимость указанного имущества, определенная по правилам бухгалтерского учета. Если предмет залога — недвижимое имущество, то право собственности на него должно перейти от залогодателя к залогодержателю и пройти процедуру государственной регистрации.
Таким образом, до принятия банком решения о дальнейшей судьбе заложенного имущества, подтвержденного приказом или распоряжением управляющего, банк не будет признаваться плательщиком налога на имущество в отношении предмета залога. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина РФ от 24.06.2008 № 03-05-05-01/41.
Управление непрофильными активами
После того как банк принимает решение продать предмет залога, он начинает поиск покупателя. Делать это можно самостоятельно или обратиться за помощью к специализированной организации.
Поиск покупателя может продолжаться долго, и за это время банк вынужден будет нести расходы по содержанию предмета залога, а также, возможно, оплачивать услуги сторонней организации, занимающейся поиском покупателя. Можно ли учесть эти расходы при расчете налога на прибыль? Налоговое законодательство не содержит точного ответа на этот вопрос. Подпункт 31 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет залогодержателю учитывать расходы по содержанию предмета залога до момента, пока залогодатель не исполнил свои обязательства по договору. Это означает, что по данному основанию расходы на содержание предмета залога в данном случае не могут быть учтены. Однако если налоговым законодательством не предусмотрено специального порядка в отношении учета указанных расходов, целесообразно предположить, что банк может применить общий порядок учета расходов для целей налогообложения своей прибыли. А это, в свою очередь, означает, что понесенные расходы банка должны отвечать требованиям, указанным в положениях ст. 252 НК РФ. Если банк находит покупателя на предмет залога, заключается договор купли-продажи. Доход, полученный кредитором от реализации заложенного имущества, подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При заключении договора о купле-продаже предмета залога обязательства залогодателя перед залогодержателем считаются погашенными.
После того как кредитор находит покупателя на предмет залога, данный непрофильный актив списывается с баланса банка. Но на практике может случиться и так, что банк не найдет покупателя, и предмет залога в течение длительного времени будет числиться на его балансе в качестве низколиквидного непрофильного актива. Такая ситуация крайне невыгодна банку, поскольку расходы по содержанию этого имущества покрываются за счет чистой прибыли организации.
Банки пытаются найти выход из таких ситуаций и организовать управление непрофильными активами, которые вполне могут приносить доход. Одним из вариантов правильного управления непрофильными активами может стать учреждение управляющей компании. Ведь по законодательству банк не имеет права самостоятельно заниматься производственной, торговой или страховой деятельностью. Учреждая управляющую компанию, он формирует уставный капитал такой организации за счет непрофильных активов. При этом минимизируются все налоговые риски, связанные с указанными активами, поскольку имущество списывается с баланса банка, и его налогообложение производится уже в новой организации. Несмотря на простоту указанного способа управления непрофильными активами, такая практика пока не получила широкого распространения в российских банках. Только немногие банковские организации могут похвастаться наличием управляющих компаний, которые занимаются управлением имуществом, в том числе непрофильными активами банка.
В последнее время набирает обороты развитие специальных паевых инвестиционных фондов, которые так же, как и управляющие компании, создаются для управления непрофильными активами банков. В данном случае речь идет о закрытых паевых инвестиционных фондах недвижимости. Банк, желая избавиться от своих непрофильных активов, приобретает пай такого закрытого паевого инвестиционного фонда недвижимости и становится пайщиком. Однако такая операция ведет к следующим налоговым последствиям. Передача имущества в оплату инвестиционного пая, в соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией, а это означает, что при передаче имущества банк обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. При этом налоговое законодательство не содержит разъяснений по поводу того, как действовать банку в случае, если его учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено учитывать суммы входного НДС в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при расчете налога на прибыль организаций суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).
В целом на сегодняшний день вопросы налогообложения в области управления непрофильными активами банка остаются неурегулированными. В налоговом законодательстве отсутствуют специальные нормы, касающиеся порядка налогообложения таких операций, что значительно повышает налоговые риски кредитных организаций, отважившихся управлять своими непрофильными активами. В том числе остается неурегулированным вопрос о порядке применения налогового законодательства к новому участнику хозяйственных отношений — закрытому паевому инвестиционному фонду недвижимости. Остается неясность, признавать ли фонд налоговым агентом по НДС, как в таком случае уплачивается налог на имущество организаций. Между тем необходимость качественного и эффективного управления непрофильными активами банков растет с каждым днем и требует совершенствования налогового законодательства.
|
Г.Н. Флорова, Банк «Российская финансовая корпорация», руководитель СВК Единого мнения насчет того, как лучше поступать в сегодняшней ситуации с непрофильными активами, которые нереально продать без большого дисконта, в банковском сообществе нет. Одни полагают, что наиболее целесообразными являются реструктуризация долгов. Другие предлагают все-таки изымать имущество у неэффективного заемщика и создавать в структуре банка подразделение (или отдельное юридическое лицо) по управлению непрофильными активами. А на прошедшей 11–13.03.2010 г. VI научнo-практической конференции в Уфе «Банки. Процессы. Стандарты. Качество» председатель совета директоров одного из банков даже предложил революционный подход в духе библейской мудрости: «Прощайте должников ваших так же, как Бог прощает нам долги наши». Каждый подход, даже последний, как это ни покажется странным, имеет свои преимущества. Например, при долгосрочном сотрудничестве и очевидных его перспективах действительно что-то можно и простить, списать. Главное — правильно учесть эти операции, чтобы не получить, помимо проблем с заемщиком, еще и налоговые риски. |