Создавая отдел внутреннего аудита, руководство компании должно с самого начала определить степень его независимости. При этом надо иметь в виду, что это решение не простое, и от него во многом зависит эффективность работы внутренних аудиторов. Во-первых, абсолютная независимость внутреннего аудита вряд ли достижима, поскольку внутренние аудиторы являются сотрудниками компании и их профессиональный и карьерный рост зависит от руководства компании. Во-вторых, уровень организационной независимости отдела внутреннего аудита оказывает непосредственное влияние на объективность внутренних аудиторов. Кроме того, тип организационной подчиненности отдела внутреннего аудита (финансовому директору подразделения, директору компании по внутреннему аудиту, Президенту или Правлению) влияет на отношение к его рекомендациям руководителей разных уровней.
В Стандартах внутреннего аудита сказано, что независимость внутреннего аудитора – это возможность свободно и объективно выполнять возложенные на него обязанности и беспристрастно выражать свое мнение. Независимость достигается с помощью соответствующего организационного статуса отдела внутреннего аудита. При этом директор службы внутреннего аудита должен подчиняться непосредственно лицу, которое может обеспечить независимость действий аудиторов (включая доступ к любой информации) и принять адекватные меры по выполнению аудиторских рекомендаций. Под объективностью же понимается способность аудитора добросовестно и непредвзято выполнять свою работу и ясно выражать и отстаивать свое мнение, не подстраивая его под мнение вышестоящих руководителей.
Таким образом, понятия «независимость» и «объективность», являясь достаточно близкими по смыслу характеристиками внутреннего аудита, различаются в том, что первое определяется в организационном контексте, а второе – как профессиональное качество внутреннего аудитора. Оба понятия взаимосвязаны, поскольку степень структурной независимости отдела внутреннего аудита оказывает существенное влияние на объективность внутренних аудиторов. Однако, важно и то, как внутренние аудиторы видят свою роль в компании и готовы ли они профессионально и компетентно выполнять свою работу.
В то время как не существует единого мнения о том насколько достижима организационная независимость внутреннего аудита, большинство руководителей признает, что объективность внутреннего аудитора не только возможна, но и крайне важна и приносит реальную пользу компании. Однако, их мнения по поводу методов реализации этого на практике часто расходятся. Как в российских, так и западных компаниях вопрос о независимости внутреннего аудита решается по-разному.
В западных компаниях существует два основных подхода:
1. Внутренний аудит направлен на создание и поддержание надежной и эффективной системы внутреннего контроля в компании и выявление и уменьшение разного рода рисков для компании. В этом случае службу внутреннего аудита возглавляет, как правило, директор, который отчитывается перед Президентом или Правлением компании и Аудиторским комитетом. В некоторых случаях директор по внутреннему аудиту может занимать позицию вице-президента, а внутренний аудит быть такой же корпоративной функцией, как, например, финансы или маркетинг. При таком подходе внутренний аудит организационно независим от функционального руководства компании.
2. Внутренний аудит направлен на проверку финансовой отчетности, бухгалтерских процедур и сохранности активов компании. При этом отдел внутреннего аудита является подразделением финансового отдела, а менеджер по внутреннему аудиту подчинен финансовому директору компании или подразделения. Аудит формально зависим от высокопоставленного функционального руководителя компании, который несет ответственность за состояние внутреннего контроля.
Соответственно, в первом случае внутренний аудит является «глазами и ушами» высшего руководства компании, а во втором – «глазами и ушами» финансового руководства компании.
В крупных компаниях возможен промежуточный вариант: менеджер по внутреннему аудиту подразделения может подчиняться как директору по внутреннему аудиту, так и финансовому директору подразделения. Следует заметить, что общую ответственность за состояние внутреннего контроля в компании несет, как правило, финансовый директор.
Оба подхода имеют свои плюсы и минусы. Если внутренний аудит структурно независим, то руководство компании (и Аудиторский комитет) получает больше объективной информации о состоянии системы контроля в различных подразделениях и на различных функциональных уровнях, а также о существующих рисках, что обеспечивает должный уровень контроля за выполнением аудиторских рекомендаций. Если же внутренний аудит существует в рамках финансового отдела, то есть опасность, что возобладает подход «не выносить сор из избы», и в результате аудиторские рекомендации не будут выполнены или будут выполнены частично. Но, чем выше иерархический уровень тех, для кого предназначен аудиторский отчет, тем менее открытыми и готовыми к взаимодействию могут быть сотрудники в ходе аудита, и об этом не стоит забывать.
В российских компаниях внутренний аудит в значительной степени продолжает аудит внешний, то есть, главным образом, направлен на подтверждение достоверности финансовой отчетности компании и правильности исчисления и уплаты налогов. К сожалению, в некоторых случаях внутренний аудит используется как инструмент воздействия на отдельных руководителей. Есть немало примеров, когда факты, ставшие известными в результате внутренних аудитов, либо клали под сукно, либо использовали для смещения или увольнения руководителей.
Часто руководители российских компаний воспринимают внутренний аудит как современное название хорошо известной ревизии, основными задачами которой являются проверка обеспечения сохранности активов компании и выявление и ликвидация задолженностей по недостачам и хищениям. Как следствие такого понимания, внутренний аудит фокусируется не на поиске возможностей по улучшению существующих систем и процессов, а на выявлении недостатков и виновных лиц.
Руководству компании также следует помнить, что степень объективности внутренних аудиторов зависит от уровня их профессиональной подготовленности и умения выдерживать высокие психологические нагрузки. Аудиторы должны обладать необходимыми знаниями и навыками, а также уметь отстаивать свою точку зрения, выявлять суть проблемы, быть настойчивыми и уверенными в собственных силах. При недостатке таких качеств аудиторы будут ориентироваться на мнение и заключения аудируемых и не смогут сохранить свою объективность. Кроме того, есть риск, что, осознавая недостаток аргументов или слабость своей позиции в одних вопросах, внутренний аудитор уделит больше внимания простым и менее важным вопросам где, как он считает, его позиции достаточно прочны. Последнее приведет к следующим негативным последствиям:
- некоторые риски или проблемы могут остаться не обнаруженными или им не будет уделено должного внимания;
- к внутреннему аудитору перестанут относиться, как к профессионалу высокого класса, и это скептическое отношение будет перенесено на внутренний аудит вообще.
Чтобы избежать возможных проблем, в отдел внутреннего аудита следует принимать людей, имеющих:
а) финансовое, экономическое или аудиторское образование;
б) знания в области теории менеджмента;
в) опыт менеджерской работы, предполагающий умение общаться с людьми и расставлять приоритеты;
г) базовые знания в различных функциональных областях (производство, маркетинг, логистика, продажи, закупки, информационные технологии и т.д.).
Для поддержания и развития необходимых навыков и качеств, внутренние аудиторы должны посещать соответствующие семинары и тренинги (например, «Как отстаивать свою точку зрения», «Как проводить аудиторское интервью», «Как писать аудиторский отчет» и т.д.), изучать профессиональную литературу, включая периодические издания (журнал «Internal Auditor» и т.п.), обмениваться опытом и знаниями с коллегами из других компаний (например, участвовать в профессиональных объединениях внутренних аудиторов).
Есть еще один немаловажный аспект: cрок пребывания аудитора в должности составляет, как правило, от двух до трех лет, после чего он либо переходит на другую позицию в финансовом отделе, либо возвращается в отдел, из которого пришел во внутренний аудит. Проводя аудит этих отделов, аудитор столкнется с очевидным конфликтом своих профессионального и личного интересов, что может негативно сказаться на его объективности. Руководству компании и директору по внутреннему аудиту следует стараться максимально избегать подобных ситуаций, поскольку данный конфликт не всегда решается в пользу объективности.
Руководители компании и директор по внутреннему аудиту должны помнить, что на объективность внутреннего аудитора в большой степени влияет внутренняя культура и обстановка в самой компании. Если руководство нетерпимо к ошибкам и недостаткам, то есть риск, что работа внутреннего аудитора сведется в конечном счете к выявлению лиц, допустивших ошибку, а не к выявлению и решению самой проблемы.
Заметим, что аудиторы, придерживающиеся самых высоких стандартов объективности, неизбежно сталкиваются с ситуациями, когда от них требуется быть особенно осторожными. Наиболее типичные случаи, когда объективность внутреннего аудитора подвергается испытанию, это
- разработка и внедрение систем контроля,
- консультационная поддержка,
- выполнение других должностных обязанностей помимо внутреннего аудита.
Участие внутреннего аудитора в операционной деятельности компании подвергает риску не только его объективность, но и объективность всего отдела внутреннего аудита. Например, руководство может попросить внутреннего аудитора разработать новую структуру контроля при сокращении штатов или преобразовании компании. Решая эту задачу, внутренний аудитор глубже осознает бизнес процессы и с самого начала определяет возможные риски. Однако, есть вероятность того, что будучи непосредственно вовлеченным в процесс создания и внедрения системы контроля, отдел внутреннего аудита не сможет объективно провести аудит этой системы в будущем. Директор по внутреннему аудиту может уменьшить подобный риск, назначив в аудиторскую команду сотрудников, не участвовавших в создании данной системы контроля. Если такой возможности нет или в отделе внутреннего аудита есть только один специалист в конкретной области, то директор по внутреннему аудиту, прежде, чем принимать решение, должен продумать все возможные последствия. Следует иметь в виду, что последующая перестройка неэффективной системы, разработанной и внедренной без участия отдела внутреннего аудита, будет, скорее всего, стоить компании в несколько раз дороже, нежели изначальное создание эффективной системы при участии внутренних аудиторов. В данном случае риск снижения объективности внутреннего аудита может оказаться для компании менее значимым, чем дорогостоящая перестройка системы. Еще одним решением может стать участие внутренних аудиторов в разработке системы контроля с последующим участием внешних аудиторов в ее аудите. Однако помимо очевидных издержек на оплату таких услуг, специалисты извне могут не обладать достаточными знаниями о системах и процессах в компании. Поэтому проведение аудита силами внутренних аудиторов в такой ситуации также может оказаться оправданным.
Внутреннему аудитору следует быть осмотрительным при оказании любого рода консультационных услуг, помимо непосредственно связанных с внутренним аудитом. И в данном случае возникает вопрос об объективности внутреннего аудитора и возможном конфликте интересов. Не случайно в некоторых странах внутренним аудиторам компании запрещено законом заниматься какой-либо деятельностью (включая консультационную) в рамках компании, помимо внутреннего аудита. Внутреннему аудитору следует избегать непосредственного участия в разного рода комитетах и комиссиях, принимающих управленческие решения (как, например, выбор поставщика или покупка новой компьютерной системы). Внутренние аудиторы могут становиться членами комитетов и комиссий только тогда, когда это действительно необходимо и только в качестве консультантов. При этом они должны с самого начала определить, что их советы не являются обязательными для исполнения. Если этого не сделать, внутренний аудитор может оказаться в ситуации, когда он сам принимает решения, то есть становится руководителем, а не консультантом. Это, безусловно, противоречит роли внутреннего аудита в компании.
Руководство компании может поручить внутренним аудиторам выполнение временных или постоянных обязанностей, не связанных с внутренним аудитом. Это может быть поддержка бухгалтерского отдела в период отпусков, анализ инвестиционного проекта, проведение сверки с поставщиками. Если внутренний аудитор будет впоследствии проводить аудит данной области, то его объективность подвергается риску. Директору по внутреннему аудиту следует не допускать подобного конфликта интересов. Если ограниченность штатов отдела внутреннего аудита не позволяет избежать этого, Стандарты внутреннего аудита рекомендуют указывать в аудиторском отчете на возможный конфликт интересов и его причины.
Хотя многие внутренние аудиторы считают, что именно объективность является важной предпосылкой конечного успеха, они по-разному воспринимают степень ее значимости. В то время как одни аудиторы считают объективность абсолютной ценностью, другие полагают возможным использовать подвижную шкалу в каждой конкретной ситуации. Независимо от подхода, внутренним аудиторам следует всегда оценивать как их действия могут повлиять на объективность, и, следовательно, эффективность внутреннего аудита.