Вопрос применения ставки НДС в отношении экспортируемых услуг актуален не только для транспортных организаций, потребителей их услуг, но и для экспедиторов и организаций, занимающихся транспортировкой на экспорт нефти и газа по магистральным трубопроводам. С появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. № 14588/05 на данный момент проблема стала фактически неразрешимой.
Однако вопрос о вычете НДС потребителем услуг, связанных с экспортом, возникал и ранее. Об этом свидетельствуют, во-первых, обширная арбитражная практика по вопросам правомерности применения вычета по НДС, если покупателю услуг, связанных с транспортировкой товаров на экспорт, налог был предъявлен по ставке 18% вместо нулевой. И, во-вторых, стремление контрагентов при заключении договора максимально урегулировать все вопросы, связанные с возмещением экспортного НДС: определить пакет представляемых экспортером документов, сроки представления и установить финансовые санкции за их нарушение.
Напомним, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. № 14588/05 указано, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение операций, связанных с экспортом товара, по ставке 0%. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик согласно ст. 168 и 169 Кодекса выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки налога на добавленную
стоимость — 0%. В указанном Постановлении Суд сделал вывод, что налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога.
Лишение права на возмещение уплаченного в бюджет налога ставит потребителя услуг перед необходимостью искать иные пути урегулирования данной ситуации. На первый взгляд единственно возможный вариант — это обратиться к контрагенту с требованием о возмещении суммы НДС, вынужденно уплаченной в бюджет, либо о выставлении счета-фактуры с указанием в нем нулевой ставки.
Однако такой подход априори нерезультативен. Сразу же встает вопрос о правомерности предъявления одной организацией другой иска о взыскании суммы НДС. Отношения по уплате налога носят административно-правовой характер, потребитель услуг обязан уплатить предъявленный ему сверх цены услуги налог в силу императивного указания закона. Отношения же контрагентов могут быть урегулированы только в рамках гражданско-правового спора. Следовательно, для рассмотрения подобного иска в арбитражном суде оснований нет. К тому же у организации, оказывающей услуги, как правило, есть объективные основания для применения 18-процентной ставки НДС.
И вот теперь перейдем к вопросу о том, где же истоки рассматриваемой проблемы.
Согласно абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных, в частности, в таможенном режиме экспорта. Как следует из буквального толкования данной нормы, применение указанной ставки зависит от наличия непосредственной связи оказываемых услуг с экспортом товара, т.е. квалифицирующим признаком при оказании услуги является ее связь с реализацией товара на экспорт. Следовательно, любая поименованная в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуга, оказанная в отношении реализуемого на экспорт товара, должна облагаться налогом по ставке 0%.
По общему правилу услуга может облагаться НДС, только если она оказана на территории России. место реализации услуг определяется на основании специальной нормы НК РФ, содержащейся в ст. 148. Данная статья устанавливает, что услуги по транспортировке, а также непосредственно связанные с нею, признаются оказанными на территории России, если оказываются российскими организациями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.
Таким образом, если из договора следует, что оказываются услуги по транспортировке, ее сопровождению или организации либо по погрузке/перегрузке товара, пересекающего таможенную границу России, а также если из документов видно, что пункт отправления (либо пункт отправления и пункт назначения) находится на территории России, нужно применять ставку 0%. Налоговая база при этом формируется исходя из базиса поставки, установленного договором.
Однако организация (индивидуальный предприниматель), оказывающая транспортную услугу, в момент ее оказания не всегда достоверно знает, что оказываемая услуга связана с экспортом. Даже если такая связь очевидна из условий договора, поставщик услуги может не иметь возможности подтвердить ее экспортный характер. между тем только такое подтверждение служит основанием для применения нулевой ставки.
К примеру, поставляемый на экспорт товар транспортируется по железной дороге. Пункты отправления и назначения расположены на территории России. Затем производится таможенное оформление экспорта и товар перегружается на морской транспорт.
Железнодорожный перевозчик до момента таможенного оформления экспорта товара не сможет подтвердить, что он перевозил именно экспортируемый товар. Более того, согласно разъяснениям официальных органов товары, перевозимые по территории России, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых до установления режима перемещения товаров с таможенной территории РФ (см. письма мНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@ и от 19 марта 2004 г. № 03-3-06/72432). А минфин России в письме от 4 августа 2006 г. № 03-04-08/175 подчеркнул: нулевая ставка НДС применяется в случае организации перевозок товаров между пунктами, один из которых расположен за пределами Российской Федерации, а другой — на ее территории.
Проблема подтверждения экспортного характера услуги стоит и перед организациями транспортной экспедиции при диспетчеризации грузов или оказании услуг по погрузке-уборке вагонов. Ведь в момент их оказания нельзя документально подтвердить, что данным вагоном будет перевозиться экспортируемый товар.
Таким образом, поставщик услуг, связанных с экспортом товара, вынужден, следуя многочисленным разъяснениям официальных органов, предъявлять покупателю налог
по ставке 18%. Кроме того, выставление счета-фактуры с указанной ставкой значительно облегчает жизнь поставщику услуг, так как освобождает его от необходимости собирать многочисленные документы, подтверждающие экспорт, большинство из которых он должен получить от контрагента.
Как видим, несовершенство налогового регулирования заставляет субъектов гражданских правоотношений при заключении контрактов включать в них условия о применяемой ставке НДС и порядке представления документов, ее подтверждающих, что уже противоречит существу отношений, складывающихся между контрагентами по сделке.
Поскольку, несмотря на упомянутое Постановление ВАС РФ, на практике поставщики услуг продолжают применять 18-процентную ставку, рассмотрим вопрос о наличии у них такого права. Иначе говоря, о возможности считать нулевую ставку льготой, предоставленной законодателем.
В Определении от 19 января 2005 г. № 41-О КС РФ указал, что п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу. Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками налогов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Если следовать подходу КС РФ и рассматривать нулевую ставку по НДС как льготу, то у налогоплательщика должно быть право выбора: применять ее или нет. Однако НДС — налог косвенный, плательщиком налога фактически является потребитель работ (услуг). Он же при получении счета-фактуры, в котором указана та или иная ставка НДС, права выбора ставки налога, а следовательно, применять или не применять льготу фактически лишен.
Кроме того, как следует из п. 2 ст. 56 НК РФ, налоговое законодательство должно определять основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам. В данном случае налоговое законодательство не устанавливает порядка применения льготы, из которого следовала бы возможность потребителя услуг выбирать, какая ставка должна быть применена — 0 или 18%. Как уже упоминалось, льготой признаются преимущества, предоставленные одним лицам по сравнению с другими. В рассматриваемой же ситуации не только потребитель, но и поставщик услуг особых преимуществ не получает. Применение нулевой ставки требует ее подтверждения значительным пакетом документов, процедура сбора и представления которых уже не позволяет говорить о наличии у лица, применяющего эту ставку, каких-либо преимуществ.
Если трактовать непредставление документов в 180-дневный срок как отказ от льготы (что тоже противоречит смыслу нормы, дающей налогоплательщику право на выбор), то вследствие такого отказа налоговые органы потребуют уплаты пеней. А это есть возложение на налогоплательщика дополнительного финансового бремени. Практика предъявления таких требований также подтверждает правомерность вывода об отсутствии у лица, применяющего нулевую ставку, каких-либо преимуществ перед лицом, применяющим ставку 18%. Да и случаи, когда налогоплательщику предоставляется право выбора (т.е. льгота), прямо оговорены в НК РФ (см., к примеру, п. 3 ст. 149).
Исходя из изложенного вывод КС РФ о том, что п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает льготу, нельзя применять расширенно. Решение Суда следует рассматривать лишь в контексте конкретного дела. К тому же КС РФ в анализируемом Определении не рассматривал вопрос, существует ли у налогоплательщика право на выбор ставки НДС.
Систематическое толкование ст. 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что применение установленных законодателем ставок (0, 10 и 18%) зависит не от воли налогоплательщика, а от характера операций, которые он реализует. Данный вывод отражен и в упомянутом нами Постановлении Президиума ВАС РФ № 14588/05, в котором также указано: «Исходя из пункта 9 статьи 165 Кодекса операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные в пунктах 1—5 статьи 165 Кодекса документы, подтверждающие факт экспорта товара». Вместе с тем перевозчик либо экспедитор, неправильно предъявивший потребителю НДС по ставке 18%, никакой ответственности не несет, как не несет он и каких-либо финансовых потерь. Они ложатся на плечи потребителя услуг, добросовестного налогоплательщика, который, уплатив в бюджет налог по ставке 18%, не может возместить из бюджета этот налог через суд.
Каковы пути решения данной проблемы? Первый вариант — совершенствование законодательства, в частности норм ст. 164 НК РФ, допускающих неоднозначное толкование понятия «услуга, связанная с экспортом». Необходимо исключить любую неопределенность в вопросах, может ли счет-фактура на услуги по ставке 0% быть выставлен до того, как товар будет вывезен за пределы таможенной границы России, и может ли признаваться экспортной услуга по транспортировке по территории РФ товаров, которые впоследствии экспортируются.
Второй вариант решения проблемы изложен в статье государственного советника налоговой службы II ранга Б.А. минаева1, где анализируется порядок налогообложения экспорта работ и услуг, оказанных, в частности, с использованием трубопроводного транспорта. По мнению автора, такие услуги должны облагаться НДС по ставке 18%, поскольку до момента подтверждения факта экспорта товаров трубопроводная организация не имеет права выставлять счета-фактуры собственнику энергоносителей за услуги по ставке 0% ввиду отсутствия официального подтверждения таможенного режима экспорта товара.
Разделяя точку зрения Б.А. минаева, что признание экспортного режима по товарам всегда первично по отношению к признанию экспортного характера услуг, нельзя согласиться с его утверждением о том, что согласно закону экспортный характер услуг можно подтвердить только после признания налоговым органом факта экспорта товара. Из норм п. 3 ст. 168, п. 9 ст. 167, п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что законодатель исходит из презумпции экспортного характера оказанных услуг в момент выставления счета-фактуры исполнителем. Кроме того, вывод, что экспортный характер услуг презюмиру-ется в момент заполнения счета-фактуры, следует и из абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, который распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы Российской Федерации.
Нельзя согласиться и со способом решения проблемы, предлагаемым советником налоговой службы: в момент оказания услуги выставляется счет-фактура по ставке 18%, а после оформления экспорта транспортная организация вносит изменения в ранее выставленные счета-фактуры и во все иные документы, указывая ставку НДС 0%. Данный подход совершенно не учитывает специфики хозяйственной деятельности транспортных организаций — объема оказываемых ими услуг и количества оформляемых товаросопроводительных документов. Сама по себе обязанность уплаты налога при таком подходе возлагает на налогоплательщика дополнительные затраты на переоформление документов.
Третий вариант — налогоплательщик, уплативший в бюджет неправомерно предъявленный ему по 18-процентной ставке налог, не должен лишаться права на его вычет.
Высший Арбитражный Суд РФ, сделав вывод о невозможности выбора применяемой ставки на основании действующего законодательства, вопрос о праве потребителя на вычет уплаченного в бюджет налога в случае его неправомерного предъявления не рассматривал. между тем ответ на этот вопрос уже был сформирован правоприменительной практикой и отражен в многочисленных судебных решениях.
Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 10 ноября 2004 г. по делу № Ф03-А73/04-2/2793 указал: «Действительно, статья 164 НК РФ (подпункт 2 пункта 1), на которую ссылается налоговый орган, предусматривает применение налоговой ставки 0% при реализации услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение этого пункта распространяется на услуги, в частности, по транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками. Вместе с тем, судом правомерно учтено то, что Обществом спорная сумма налога уплачена перевозчику, и доказательств неперечисления последним налога в бюджет Инспекцией не представлено. При таких обстоятельствах и исходя из смысла статей 170, 171, 172, 173 НК РФ, суд пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для отказа Обществу в возмещении из бюджета НДС».
При рассмотрении правомерности отказа налогового органа в возмещении НДС, уплаченного по ставке 20% при транспортировке нефти на экспорт, ФАС уральского округа в Постановлении от 4 октября 2004 г. по делу № Ф09-4064/04-АК подчеркнул: «тот факт, что заявителем был уплачен НДС по ставке 20%, который был указан перевозчиками товара в счетах-фактурах, не лишает его права возместить налог в установленном порядке». Как отметил суд, лица, указавшие в счетах-фактурах и получившие налог на добавленную стоимость от заявителя, обязаны уплатить его в полном объеме в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяет обществу предъявить налог к возмещению. Вывод, что покупатели услуг, уплатившие налог на добавленную стоимость перевозчику, вправе возместить его из бюджета, содержится и в Постановлениях ФАС уральского округа от 17 августа 2004 г. по делу № Ф09-3305/04АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 августа 2005 г. по делу № А19-6884/05-30-Ф02-3619/05-С1.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июля 2005 г. по делу № А19-27378/04-40-Ф02-3498/05-С1 сделан следующий вывод: нарушение норм законодательства перевозчиком не может являться основанием для отказа в возмещении налога, уплаченного налогоплательщиком, которым соблюдены условия, устанавливающие порядок применения вычетов.
таким образом, арбитражная практика, сформировавшаяся до 2006 г., на наш взгляд, в полной мере отвечала позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда от 4 ноября 2004 г. № 324-О: «Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме». Следование этой позиции позволило бы решить в рамках административных правоотношений проблему возмещения НДС, с которой сталкивается потребитель услуг при неправильном предъявлении ему ставки НДС по услугам, связанным с экспортом товаров.