Стандарт МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», по сути, предлагает руководству раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности управленческую информацию. Точнее, сделать так, чтобы расхождений между финансовой и управленческой отчетностью по сегментам не было.
МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», результат сближения международных стандартов с US GAAP, пришел на смену ранее действовавшему МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность». Новый стандарт применяется к периодам, начинающимся с 1 января 2009 года и позднее, и регламентирует раскрытие информации об операционных сегментах в годовой и промежуточной финансовой отчетности. Досрочное применение МСФО 8 разрешается, при этом на новой основе готовятся также и сравнительные данные.
Особенности стандарта
Вместо строгой регламентации примечаний о сегментах, ранее предлагаемой МСФО 14, МСФО 8 предусматривает так называемый управленческий подход. Примечания по сегментам должны составляться на основании данных управленческой отчетности и отражать логику принятия операционных решений. Благодаря требованиям нового стандарта внешние пользователи финансовой отчетности смогут оценить не только финансовое положение компании, данные по сегментам, но и узнать, какие показатели использованы руководством для принятия решений, получить представление о качестве управления.
Личный опыт
Елена Добош, заместитель главного бухгалтера по МСФО Управляющей компании«Промышленно-металлургический холдинг» (Москва)
В нашей компании готовится внутренняя отчетность по отдельным группам предприятий, на основе которой принимаются управленческие решения. Могу выделить единственную проблему, связанную с пересмотром информации по сегментам и настройкой дополнительных информационных систем. Кроме того, в настоящий момент уже существует практика раскрытия информации по операционным сегментам компаниями, отчитывающимися по US GAAP, их опытом можно будет воспользоваться. Я считаю, что требования МСФО 8 не создадут особых сложностей, напротив, повысится качество финансовой отчетности.
Татьяна Смирнова, ведущий специалист по международному учету и отчетности ООО «Петротэк-Нефть» (Москва)
Могу предположить, что трудозатраты у компании возрастут: новый стандарт требует не только раскрытия определенной части управленческой информации во внешней отчетности, но и приведения общего итога по сегментам к показателям финансовой отчетности. Кроме того, при переходе к новому стандарту придется провести ретроспективную оценку сравниваемых статей.
Если действие старого стандарта распространялось лишь на компании, ценные бумаги которых обращались на открытом рынке, то теперь сфера применения стандарта расширилась. Новый стандарт «захватывает» еще и компании, которые только лишь регистрируют выпуск долевых и долговых инструментов в регулирующих органах.
Лицо, принимающее решения
Новый стандарт вводит понятие «высшего руководства, ответственного за принятие решений». Данный орган управления может быть как единоличным (один человек), так и коллегиальным. Ему предоставляется внутренняя отчетность, на основании которой и принимаются управленческие решения.
Личный опыт
Ольга Самсонова, начальник отдела внешнейотчетности«ТНК-BP Менеджмент»
МСФО 8 отдельно указывает на момент выбора лица/высшего органа оперативного руководства компании, который регулярно принимает управленческие решения. При этом подразумевается реальный руководитель, который анализирует внутреннюю управленческую отчетность, а не номинальное должностное лицо, авторизующее ее. Как правило, это главный финансовый директор (CFO) или группа топ-менеджеров компании.
Юрий Самохин, финансовый директор корпорации«Строймонтаж» (Санкт-Петербург)
Может возникнуть вопрос о том, кто является главным decision maker в компании. На первый взгляд в качестве такого лица выступает генеральный директор, но на деле им могут оказаться также директор по развитию, технический директор и другие. В случае использования матричной структуры управления проблема усугубляется. Отдельного упоминания заслуживает достаточно распространенная ситуация, когда единоличный собственник бизнеса принимает все ключевые решения, не занимая в компании никаких руководящих постов. Разграничить сферы ответственности во всех этих случаях бывает совсем не просто.
Операционные сегменты
МСФО не ограничивают количества выделяемых отчетных сегментов, но следует помнить, что затраты на подготовку отчетности должны соответствовать результату. Исходя из этого принципа рекомендуется не вдаваться в излишнюю детализацию. Так, если у компании более 10 сегментов, то нужно разобраться, не были ли превышены «пределы разумного».
Личный опыт
Юрий Самохин, финансовый директор корпорации«Строймонтаж» (Санкт-Петербург)
Возможность выделения операционных сегментов на основании внутренней логики управленческих решений предусматривалась и ранее действовавшим стандартом. МСФО 8 просто, можно сказать, закрепил эту логику. Для корректного выделения сегментов, прежде всего, необходимо иметь четкое представление о собственном бизнесе, структуре его активов и обязательств – с точки зрения как основных направлений деятельности компании, так и их географического расположения. Также необходимо всегда помнить о принципе существенности и не стараться выделить в отдельные хоть и неоднородные, но абсолютно незначительные с точки зрения масштабов деятельности «сегменты».
Если МСФО 14 предписывал определенные принципы раскрытия информации, то МСФО 8 обязывает предприятие самостоятельно установить наиболее подходящий формат раскрытия. Изменился и подход к выделению сегментов.
Определение
Прежде стандарт требовал выделения хозяйственных сегментов (так называемые первичные: департамент, филиал, несколько компаний группы, занятых в производстве определенного товара или оказании услуги) и географических (вторичные: департамент, филиал, несколько компаний группы, действующих в определенной географической области).
В МСФО 8 выведены операционные сегменты – компоненты компании, обладающие следующими характеристиками:
- осуществляют хозяйственную деятельность, которая позволяет получить выручку и предусматривает несение расходов (включая выручку и расходы, связанные с совершением операций с другими компонентами одной и той же компании);
- по сегментам имеется отдельная финансовая информация;
- результаты деятельности сегмента регулярно анализируются ответственным лицом компании в целях принятия решений о выделении ресурсов и оценки эффективности деятельности сегмента.
Однако приведенных критериев недостаточно, чтобы корректно определить основу сегментации. Например, если руководство компании в управленческой отчетности анализирует финансовые показатели подразделений исходя из их географического положения, то при подготовке примечания о сегментах компания также должна использовать географический принцип выделения.
Личный опыт
Лариса Горбатова, начальник управления международной отчетности АФК«Система» (Москва)
Возможно, компаниям, которые традиционно отчитывались и по географическим, и по бизнес-сегментам, будет сложно определиться с понятием «операционный сегмент». Для тех, кто применяет матричную систему сегментации – и по продуктам, и по географическим регионам, – переход на операционные сегменты будет непрост, поскольку им придется не только выделить сегменты для целей международной отчетности, но и пересмотреть систему управленческой отчетности так, чтобы она была сопоставима с МСФО.
Сложности возникнут и у компаний, которые никогда не готовили сегментную отчетность, например у монопродуктовых, ведущих операционную деятельность только в России (напи-мер, некоторые добывающие компании). Если менеджмент таких компаний для целей управления подразделяет бизнес на несколько единиц по чисто географическому принципу (например, средняя полоса, юг, север или по областям, городам и пр.), то, согласно МСФО 14, в отчетности сегменты могли не выделяться, так как во всех регионах России бизнес-риски примерно одинаковы. По МСФО 8 такие компании должны готовить сегментную отчетность, поскольку анализ информации и принятие управленческих решений происходит на уровне географических бизнес-единиц.
Для корректного выделения сегментов в первую очередь следует определиться, по каким критериям и в каком разрезе принимаются управленческие решения: на основании какой информации выделяются средства и премируются сотрудники, строятся планы, осуществляется бюджетирование. Не нужно забывать, что МСФО 8 приводит в качестве одного из индикаторов сегментации наличие управляющего сегментом, то есть менеджера, который непосредственно общается с главным лицом в компании и обсуждает с ним финансовые результаты, планы, иные вопросы, относящиеся к деятельности сегмента. Поэтому следует обратить внимание и на структуру управления бизнесом.
Компания должна раскрывать информацию по каждому операционному сегменту, если прибыль, выручка или сумма их активов превышают заданные значения (см. ниже). Это касается и подразделений компании, большая часть выручки которых получена от операций с другими компаниями группы, включаемых в периметр консолидации. Так, отчетными сегментами вертикально интегрированной нефтяной компании будут подразделения добычи и производства, а также конечных этапов производственного цикла – перегонка нефти и сбыт. Это еще одно из коренных отличий МСФО 8 от МСФО 14, где отчетные сегменты ограничивались теми, в которых основная часть выручки поступала от внешних продаж.
Количественные пороговые значения
Компания должна представлять информацию по операционному сегменту, если его показатели превосходят какое-либо из следующих пороговых значений:
- выручка от внешних покупателей и от внутренних операций с другими сегментами компании составляет не менее 10% совокупной выручки всех сегментов;
- финансовый результат (прибыль либо убыток) сегмента в абсолютном выражении составляет не менее 10% от большей в абсолютном значении величины: совокупной прибыли всех операционных сегментов или совокупного их убытка;
- на активы операционного сегмента приходится не менее 10% общей величины активов всех операционных сегментов.
Если совокупная выручка от внешних покупателей по всем отчетным сегментам меньше 75% общей выручки компании, следует выделять дополнительные отчетные сегменты, даже если они не удовлетворяют количественным пороговым показателям. Делать это нужно до тех пор, пока по крайней мере 75% выручки не будет приходиться на отчетные сегменты.
В случае, если операционный сегмент не удовлетворяет количественным пороговым показателям, он, тем не менее, может рассматриваться как отчетный. Для этого достаточно, чтобы руководство компании считало необходимым отдельно раскрыть информацию по нему.
Информацию о других видах хозяйственной деятельности и сегментах, которые не являются отчетными, необходимо объединить. Раскрытия в этом случае будут сделаны по категории «все прочие сегменты». При этом приводится описание источников выручки, включенных в категорию «все прочие сегменты».
Алгоритм выделения отчетных сегментов
В каждом конкретном случае последовательность выделения отчетных сегментов будет примерно одинакова. Ниже приведем один из возможных вариантов.
Шаг 1. Проанализировать управленческую отчетность компании. Выделить те виды деятельности, по которым для лица, принимающего решение о выделении ресурсов или распределении активов по видам деятельности, готовится информация о доходах и расходах, рассчитываются аналитические показатели. Соотнести данные виды деятельности с организационной структурой компании. Проанализировать, есть ли в компании подразделения (руководители), отвечающие за показатели по данным видам деятельности. На основании такого анализа окончательно выделить операционные сегменты.
Шаг 2. Проанализировать возможность объединения операционных сегментов со сходными экономическими показателями. Например, сегменты могут быть однородны по производимым продуктам (услугам), производственным процессам, ориентированы на одинаковые типы или классы потребителей. Их могут сближать способы распространения продуктов или оказания услуг либо регулирующая среда (последнее относится, например, к финансовым организациям).
Шаг 3. Изучить количественные пороговые значения, необходимые для признания сегмента отчетным. Из ранее объединенных по определенным признакам сегментов выделить те, показатели которых выше количественных пороговых значений.
Шаг 4. Проверить, приходится ли на выделенные таким способом сегменты 75% общей выручки. Если нет, проводите дальнейшее выделение, чтобы раскрыть по сегментам не менее 75% общей выручки. Данные сегменты являются отчетными сегментами.
Шаг 5. Те сегменты, которые не стали отчетными, объединить в категорию «прочие».
Раскрытие информации
Показатели. Помимо описания видов деятельности, производимых продуктов (оказываемых услуг), экономической среды и географических регионов, в которых компания осуществляет свою деятельность, новый стандарт предписывает раскрывать показатели прибыли (убытка) и общую сумму активов по каждому отчетному сегменту. Раскрывается, в частности, следующая информация.
Выручка и расходы:
- выручка от внешних покупателей, а также от операций с другими сегментами компании;
- сумма амортизации;
- доля предприятия в прибыли (убытке) зависимых компаний и совместных предприятий, учитываемая по методу долевого участия;
- расход (доход) по налогу на прибыль;
- процентные доходы и расходы. Доходы раскрываются отдельно от расходов за исключением сегментов, большая часть выручки которых получена за счет процентов. В таком случае лицо, принимающее решения, может полагаться на чистую процентную выручку при оценке результатов деятельности сегмента и выделении ему ресурсов. Соответственно, в отчетности можно привести выручку за вычетом расходов, раскрыв данный факт;
- существенные статьи доходов и расходов (например, от финансовых операций, доходы и расходы от реализации активов), существенные неденежные статьи.
Активы:
- величина инвестиций в зависимые компании и совместные предприятия, которые отражаются по методу долевого участия;
- суммы приобретенных внеоборотных активов, кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов и прав, возникающих по договорам страхования.
Информация о крупных клиентах. Для раскрытия уровня зависимости компании от того или иного клиента стандарт вводит количественный критерий: величина выручки, полученной от одного покупателя, больше либо равна 10% совокупной выручки компании. При этом группа компаний, находящихся под общим контролем, рассматривается как единый покупатель для целей данного стандарта. То же относится и к государству, и к контролируемым им предприятиям.
Принципы подготовки информации
Помимо показателей, подлежит раскрытию и принцип подготовки информации о сегментах, а также данные сверки приводимой информации с показателями бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Это связано прежде всего с тем, что принципы подготовки управленческой отчетности, а следовательно, и сегментной информации могут отличаться от МСФО.
Например, для целей подготовки управленческой отчетности компания использует показатель выручки, включающий НДС и акцизы. Следовательно, в информации по сегментам, приводимой в отчетности по МСФО, должен быть использован аналогичный принцип определения выручки. Учитывая, что в отчете о прибылях и убытках по МСФО этой компании выручка будет приведена без налогов, необходимо сделать сверку показателя «выручка» в отчете о прибылях и убытках и в сегментной отчетности, раскрыть принцип определения выручки, отличный от МСФО. Подобная ситуация возникнет и тогда, когда для целей управленческого учета компания не использует принцип начисления при определении доходов и расходов, выручка от покупателей признается в момент фактической оплаты. Другим примером отступления от принципа начисления служит отражение расходов на аудит отчетности, скажем, за 2006 год в отчетности 2007 года, в том периоде, когда услуга была оказана, а не к которому относилась. В сегментной отчетности необходимо использовать тот же принцип признания выручки и расходов и привести детальное описание принципов учета, отличных от МСФО.
Несмотря на отдельные рекомендации, стандарт все же требует раскрывать показатели отчетности так, как они представляются на рассмотрение руководству, ответственному за принятие решений. Например, рекомендуется раскрывать отдельно информацию о финансовых доходах и расходах по каждому из сегментов. Тем не менее если в управленческой отчетности финансовые доходы и расходы показываются в свернутом виде, то и в сегментной информации должен использоваться тот же принцип.
К чему нужно подготовиться
Вступление в силу нового стандарта повлияет, в частности, на применение МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Согласно МСФО 36, для тестирования на предмет обесценения гудвилл необходимо распределить между единицами, генерирующими денежные потоки1. Причем, согласно стандарту, группа активов, на которую распределяется гудвилл для тестирования, не может превышать уровня сегмента. Следовательно, если сегменты, определенные согласно МСФО 8, будут отличаться от сегментов, определенных согласно МСФО 14, потребуется повторное перераспределение гудвилла между вновь образованными сегментами. Тестировать на обесценение нужно будет уже новые единицы, генерирующие денежные потоки.
Как было отмечено ранее, принципы подготовки управленческой (следовательно, и сегментной) отчетности могут отличаться от принципов МСФО. В этом случае согласование данных может стать достаточно трудоемкой процедурой, а сама сегментная отчетность с громоздкими разъяснениями – трудной для понимания внешних пользователей.
Личный опыт
Лариса Горбатова, начальник управления международной отчетности АФК «Система» (Москва)
С моей точки зрения, введение МСФО 8 не совершит революции в сфере раскрытия информации внешним инвесторам. Стандарт, по сути, не требует раскрытия данных управленческой отчетности. Скорее, он предполагает, что данные внешней отчетности должны быть сопоставимы с данными управленческой отчетности, базироваться на них, что позволит внешним пользователям лучше понимать бизнес. Естественно, часть информации, ранее закрытой для внешних пользователей, с введением МСФО 8 станет доступной. Однако в современных рыночных условиях, когда инвесторами очень высоко оценивается именно прозрачность компании, раскрытие более детальной информации, чем предусмотрено МСФО, становится обычной практикой.
Большинство данных управленческой отчетности и показатели, рассчитанные на ее основе, являются коммерческой тайной предприятия. Нежелание руководства компании предоставить аудиторам достаточный комплект данных управленческой отчетности может стать причиной возникновения трудностей при аудите. В частности, аудиторское заключение может содержать параграф о невозможности подтвердить раскрытие о сегментах.
Личный опыт
Татьяна Смирнова, ведущий специалист по международному учету и отчетности ООО «Пет-ротэк-Нефть» (Москва)
Изначальная цель управленческого учета заключается в возможности оперативной оценки определенных показателей для принятия срочных управленческих решений, а также в использовании его данных для краткосрочного и долгосрочного планирования. Пути достижения этой цели определяются каждой компанией самостоятельно, информация эта не ориентирована на внешнего пользователя. Целесообразность обнародования части внутренней информации мне неясна. Легко ли будет внешнему пользователю в ней разобраться, насколько она для него окажется полезна? Иными словами, будет ли общий эффект положительным?
Объем внешней отчетности можно расширять бесконечно, объясняя это тем, что пользователь желает большей прозрачности. Но легко ли ему ориентироваться в бесконечных таблицах, справках и примечаниях? Может, пора задуматься, наоборот, о компактности отчетности? Такое ощущение, что Комитет МСФО изобретает новые проблемы, чтобы оправдать собственное существование.
Чтобы свести негатив к минимуму, даже в случае отказа от раннего применения стандарта руководству предприятия необходимо заранее проанализировать управленческую отчетность, ведь это будущая база вашей сегментной отчетности. Поскольку создание второго комплекта управленческой отчетности только для целей применения МСФО 8 недопустимо, возможно, у компании появится стимул максимально приблизить принципы подготовки управленческой отчетности к МСФО2. Например, необходимость трудоемких процедур по сверке показателей станет достаточной мотивацией для применения принципа начисления при признании доходов и расходов в управленческом учете.
Нет сомнений, что для публичных компаний, которым, по сути, и предназначен стандарт, совсем ни к чему трудности, способные повлиять на сроки представления финансовой отчетности.
Первый год будет очень сложным
Ольга Самсонова, начальник отдела внешней отчетности «ТНК-BP Менеджмент»
Несмотря на то что применять МСФО (IFRS) 8 нужно будет лишь с 1 января 2009 года, подготовиться к переходу рекомендуется заранее. Постарайтесь по возможности упорядочить систему учета таким образом, чтобы максимально приблизить список раскрытий управленческой информации к требованиям стандарта. Так, многие показатели, которые стандарт предписывает раскрывать, могут вовсе не включаться в управленческую отчетность. К примеру, если вы анализируете по сегментам чистую прибыль, то далеко не факт, что сможете представить сведения по амортизации в разрезе сегментов. Недостающие показатели нужно будет внедрять в управленческую отчетность дополнительно.
Многие компании столкнутся с проблемой сведения данных управленческого и финансового учета. Необходимо иметь в виду, что сводные данные управленческой отчетности по сегментам должны быть равны сводным данным финансового учета. Например, общая сумма по выручке сегментов должна быть равна консолидированной выручке, раскрываемой в отчете о прибылях и убытках
Путь к раскрытию в финансовой отчетности управленческих данных в свое время прошли компании, применяющие US GAAP, им хорошо известны все препятствия. Как показывает практика, значительно возрастет трудоемкость процессов подготовки отчетности, временные рамки расширятся.
Оптимальное решение – унифицировать управленческий и финансовый учет информации по сегментам. В частности, постараться избежать расхождений в периметре компаний по сегментам и статьях раскрытий по МСФО 8. Некоторое время будут вестись два параллельных учета, точнее, компания войдет в фазу бесконечного сближения, сведения двух учетных систем друг с другом. Потом предстоит неизбежная борьба с расхождениями, что предполагает трудоемкие операции сверки. Если компания нацелена на автоматизацию процесса подготовки отчетности по МСФО, то придется понести расходы на обновление или внедрение информационных систем, поскольку с высокой вероятностью прежние не будут справляться с возросшими массивами данных.
Требования стандарта ориентированы на то, чтобы пользователи финансовой отчетности могли сравнивать между собой информацию по отраслям – что происходит в том или ином сегменте, как они функционируют. Особенно это актуально для вертикально-интегрированных компаний, которых в России немало. Однако менеджмент может скептически отнестись к раскрытиям, так как нередко они затрагивают и коммерчески чувствительную информацию – о трансфертных ценах, об убыточных секторах. Следуя МСФО, компания принимает на себя ответственность за достоверность и обоснованность приводимой информации. Это не предполагает ни двойного учета, ни отступлений от МСФО, ни манипуляций с показателями.
Следующий технически сложный момент – раскрытие информации о крупных клиентах. Дело в том, что у каждого из участников группы чаще есть собственный список крупных заказчиков или поставщиков, сводные реестры по группе скорее исключение. Поэтому получить детальную информацию о крупных клиентах по группе в целом будет нелегко, здесь предстоит и ручной сбор информации в течение какого-то времени, и доработка информационных систем, и пересмотр форматов отчетности.
Поскольку стандарт требует ретроспективной корректировки сравнительных данных, то ранее представленные данные придется перевести на управленческую основу, по сути, пересчитать заново. Здесь нужно постараться обойти «острый угол» различий показателей в отчетности предыдущего периода с текущим. Объяснений расхождений по прибыли, по выручке попросят и аудиторы. Пожалуй, целесообразно будет разъяснить, какие принципы заложены в основу показателей отчетности по сегментам за текущий год, какие использовались в предыдущем периоде.
В любом случае, чем раньше вы начнете готовиться к применению МСФО 8, тем безболезненней пройдет внедрение изменений и быстрее будет подготовлена отчетность. Необходимо понимать, что первый год будет наиболее сложным.
1Идентифицируемые группы активов, обеспечивающих поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или их групп.
2Подробнее об этом см., например, статьи «Как уменьшить количество корректировок отчетности» («Финансовый дирек тор», 2007, № 9), «Как сократить сроки подготовки отчетности» («Финансовый директор», 2006, № 2), «Использование МСФО для целей управленческого учета» («Финансовый директор», 2005, № 10). – Прим. ред.